臺北高等行政法院判決
93年度簡字第865號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月27日台財訴字第0930019905號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶鍾明昌係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得合計新台幣（下同）960,000元，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，另原告除漏報上開營利所得外尚短漏報其配偶營利所得54,665元及利息所得7,194元，共計短漏報所得額1,021,859元，致短漏所得稅額108,088元，乃核定應納稅額147,971元（92年6月2日自行繳納本稅40,000元及自動補稅加計利息6,344元），並按所漏稅額108,088元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計52,000 元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告以
93 年3月10日財北國稅法字第0930203598號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請准予免補稅及罰鍰。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告漏報其配偶於88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增資、減資所分配之現金，是否應補徵稅額並處以罰鍰？㈠原告主張之理由：
⒈新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本
公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。茲將增、減資及發行股票之過程詳敘如下：
⑴新陸公司於62年11月29日成立，63年6月1日購入坐落台
北市○○區○○路5段166、168、180號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館，遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第1項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產–土地。
⑵上開土地台北市政府地政處於71年1月5日以北市地四字
第54715號函公告徵收，徵收面積為36,202.945坪，餘9,977.055 坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。
⑶台北市政府所徵收36,202.945坪土地後開發為大湖公園
，自留部分9,977.055坪從71年1月6日公告徵收至86年2月21日該公司召開董事會期間約15年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達23年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討論決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於86年3月21日經股東會討論決議照案通過。
⑷上開土地於86年5月10日出售予財團法人慈濟基金會，
出售面積為9,687.80坪在出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。
⑸新陸公司依公司法第238條及商業會計處理準則第25條
規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因台北市政府71年徵收後至86年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」。導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
⑹辦理增減資過程如下：87年2月16日股東常會通過以資
本公積（出售內湖土地交易所得）1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管委員87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，業經財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函核准，另並經台北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⒉依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相
關法規命令程序辦理如下：第一階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產–土地。（依據會計學原理登帳）；第二階段：出售土地時溢價收入轉資本公積。（依公司法第238條及商業會計處理準則第25條）；第三階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第316頁及經濟部84.11.08經（84）商字第84222883號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第131頁及經濟部84年11月8日經（84）商字第84222883號函。）；第四階段：依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函第（1）項規定，參閱90年度版所得稅法令彙編第198頁）；第五階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司第168條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為2筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）‧‧‧後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
⒊課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，股票享受
免稅權益消失時點應為股東轉讓給第三人時，公司辦理清算解散時。也就是說股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。依據證券交易條例第1條所稱有價證券亦就是依法簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。而轉讓給第三人時同時應課徵營利所得稅及二者擇一之證券交易所得稅（因所得稅法第4條之1停徵所得稅或財產交易所得稅。）⒋被告主張依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，
股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得。惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額之部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329至331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務。惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，股本變動係【股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）減資–股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時，免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅字第30522號函及84年3月22日台財稅字第841611446號函釋示在案。
⒌被告引用司法院釋字第420號解釋認為股東實質上已有所
得，依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。然依司法院釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例，如黃任中等三人案，黃任中等三人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為黃任中等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票。新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等三人案完全不同，本案應與實質課稅原則有別。
⒍被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）
，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增股票，應享有免稅權益，但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵時點：第一時點為轉讓他人（第三人）時。第二時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），被告主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第4條之1停徵，免稅。原告主張應課徵二種稅賦，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券（股票））。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如左：例：某甲投資一二三公司（股票依法簽證）股份十萬股，每股票面額10元共計100萬元，多年後，一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發5萬股，每股票面10元共計50萬元，也就是某甲持有一二三公司原始投資股10萬股，計100萬元及免稅資本公積增資股5萬股，計50萬元全部出售給乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第3人達到市場流通目的，某甲僅課徵第1種稅，即證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第2種稅，即股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。
⒎當一二三公司清算結束營業如何依65年1月27日台財稅第
30533號函課徵一二三公司甲及乙二位股東營利所得，其情況有下列三種：⑴甲及乙均不課徵營利所得，因甲已將免稅資本公積轉增資股票全數轉讓給乙，而乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。⑵課徵乙營利所得，因乙係上述股票最後持有者。⑶課徵甲營利所得，因甲係實際取得無償配發股票者。但甲早已出售全部股票給乙，權益已消失，如何課徵。論述以上三種情況如何課徵甲及乙營利所得稅，如下：第一種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那一二三公司其他股東是否也可以不課徵營利所得稅嗎？答案為不可能。若某甲及某乙均不課徵營利所得稅，其他股東依65年1月27日台財稅第30533號函課徵營利所得，將違背被告一再強調之原則即租稅公平原則。第二種情況：課徵乙營利所得稅，因乙是上述股票最終持有者。這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係甲取得無價分配享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給乙，但乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股10元取得，計50萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散時則要負擔前手甲的營利所得稅，但甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅負可稱為租稅公平嗎？目前被告均課徵乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。第三種情況：課徵甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式。但在清算時點課徵，幾乎不可能，因甲早已轉讓全部股票給予乙，無法課徵，因此對甲課徵營利所得稅之時點應提前在甲將免稅資本公積轉讓增資股票給乙時立即課徵甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第4條之1免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他（第三人）應課徵二種稅：一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。二為股東營利所得稅，才是正確維護租稅公平原則。⒏綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本
公積轉增資股票減資時，將現金退還予股東，是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之。依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
⒐就罰鍰部分而言，原告之配偶88年度取自新陸公司出售土
地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述。故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。蓋新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅。因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⒑原告之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公
司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符。又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。與配偶係屬不同之個體，無法得知該公司分配現金屬於何種性質，無故意不申報，不應處罰，有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」分別為前揭所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅…」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告之配偶為新陸開發公司之股東，新陸開發公司86年間
因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票。有新陸開發公司稅籍表、出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東名簿、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、公司章程、查核報告書、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、變更登記申請書及核准函、減資前後資產負債表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執。被告按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶取得88年度營利所得額為960,000元，被告乃依首揭函釋規定，併課原告當年度綜合所得稅。
⒊查財政部台灣省北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二
第00000000號函請新陸公司提示86年度出售台北市○○區○○段一小段133、144、145地號三筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股。因收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，乃應按原告之配偶取得之營利所得960,000元，併課其當年度綜合所得稅。
⒋按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大
，原告之配偶因新陸開發免稅之公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違證券交易所得免稅之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質。又原告之配偶以新陸開發公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。
⒌次查新陸開發公司藉充實資本結構為由，於87年2月16日
利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經財政部證券暨期貨管理委員會87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函核准該公司辦理增資。惟新陸開發公司復於88年1月28日減少資本申報（復查決定書誤載為86年），案經財政部證券暨期貨委員會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660 元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票。按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸開發公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。徵諸前揭法令規定，被告將該項營利所得併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
⒍按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰…」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。又「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院釋字第275號解釋可稽。
⒎本件原告88年度短漏報其配偶營利及利息所得計1,021,85
9元，短漏稅額108,088元，被告乃按漏稅額處罰鍰52,000元。原告主張罰鍰與事實不符，該增資之股票已依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函辦理增減資，股票由花蓮企銀簽證，且在股票背面均註記資本公積轉增資字樣，不是故意漏報，請免予處罰等情。本件核課系爭營利所得960,000元部分，已如前述。又原告漏報其配偶其他之營利及利息所得61,859元，有卷附股利憑單及免扣繳憑單影本可稽，亦為原告所不爭。原告雖於92年6月2日向戶籍所在地之稽徵機關辦理補申報所得99,000元，並補繳稅款40,000元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，且亦未補繳全數所漏稅額，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補報補繳免罰規定。又原告之配偶為新陸開發公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸開發公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議。依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸開發公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸開發公司之決策，顯有未合。是原告既有取得系爭所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，原告自仍應受罰。至原告原於92年6月2日以自動補報稅額繳款書，補繳88年稅額40,000元，並加計利息6,344元，因不符合自動補報免罰之要件，原繳納之利息6,344元，應另案辦理核退，併予陳明。
理 由
壹、關於原告營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項及同法施行細則第11條所明定。又依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第14條第1項規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
二、本件原告之配偶為新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市內湖區土地，帳列出售資產增益1，646，791，946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1，525，140，000 元，復於88年3月8日辦理減資1，488，536，600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、營利事業所得結算申報書、資本公積轉增資變更登記資料、減少資本變更資料等附於原處分卷可稽，復為原告所不否認，又新陸公司增資至減資相隔僅一年，經濟情勢並無重大變遷，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，新陸公司將巨額資產，先行增資旋後減資，而以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀形式上看來雖為二個法律行為，惟實質上卻為一個分配出售土地盈餘之行為，其於形式上規劃成兩行為之目的無非為使股東於收取其所分派公司財產（營利所得）後免於繳納所得稅，即規避股東原應負擔之稅負。為求租稅公平，自應依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，依收付實現及實質課稅原則，於原告所得實現年度，併原告88年度綜合所得總額課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。從而被告機關核定原告88年度有系爭營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。原告主張被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配等等，核非可採。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋所明示。另「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋在案。
二、本件原告未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得960,000元，有股東減資明細表、所得稅結算申報書、漏稅額計算表、綜合所得稅額核定通知書附於原處分足據。又原告漏報其配偶其他之營利及利息所得61,859元，有卷附股利憑單及免扣繳憑單影本可稽，亦為原告所不爭。原告雖於92年6月2日向戶籍所在地之稽徵機關辦理補申報所得99,000元，並補繳稅款40,000元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，且亦未補繳全數所漏稅額，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補報補繳免罰規定。原告雖主張其並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。
三、但查，原告配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，縱原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是原告配偶既有取得系爭營利所得，而原告漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其雖非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，原告自仍應受罰。至原告92年6月2日以自動補報稅額繳款書，補繳
88 年稅額40,000元，並加計利息6,344元，因不符合自動補報免罰之要件，原繳納之利息6,344元，應屬另案辦理核退問題。
四、綜上所述，本件補稅及罰鍰處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，以及請准予免補稅及罰鍰，為無理由，應予駁回。
五、又本件與其他有關新陸公司辦理減資而發生綜合所得稅案件，由於各當事人所涉綜合所得結算申報及短漏報之情形未盡相同，尚無合併審理之必要。另本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第一庭法 官 陳國成上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 王英傑