臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第八七號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 陳和貴 律師
高烊輝 律師徐嶸文 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十六日台財訴字第○九一○○○五三一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌於八十一年間向同辰有限公司（下稱同辰公司）進貨SEGA玩具主機，金額計新台幣（以下同）五、五四五、000元（含稅），未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，致逃漏營業稅三四二、九一九元，案經財政部賦稅署查獲，檢附查得資料移由原處分機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅三四二、九一九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一、七一四、五00元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年十月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關九十年十二月十七日九十新市稅法字第九00四四二四九號重核復查決定：「應補營業稅變更為一九七、八九七元：罰鍰金額亦變更為九八九、四00元。」原告不服，遂提起訴願，經財政部訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，原告就駁回部分仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受新竹市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於營業稅部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告主張：
一、被告迄未能舉證證明同辰公司兌領之票款三百二十萬元係與原告間之貨款來往，不得依營業稅法加以補稅。
查民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己事實者，就其事實有舉證之責。」前開規定依行政訴訟法第一百三十六條規定行政訴訟準用之。「當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」，行政訴訟法第一百三十四條有明文。
查本件之前提事實在於系爭四張支票（支票號碼為00000000，金額一百萬元、支票號碼為00000000，金額一百萬元、支票號碼為00000000，金額六十萬元、支票號碼為00000000，金額六十萬元），金額共計三、二００、０００元，係原告與同辰公司之貨款或李克森個人與薛義（同辰公司負責人）之間的借款？如非貨款，被告自不得以漏進漏銷為由，予以補稅。被告既然係依營業稅法第四十三條規定，認定原告進貨未依法取得同辰公司之憑證，銷貨時漏報銷售額，縱令原告就其抗辯系爭款項為私人借貸乙節，不能舉證證明，然而被告既然主張原告有與同辰公司交易而未取得憑證，揆諸前揭規定，應就原告與同辰公司之交易事實及後階段之銷貨事實負舉證之責任。再者，原決定遽採原告於財政部稽核組之陳述筆錄，斷章取義，未調查其他之必要證據，以查明筆錄之供述與事實是否相符，與法自有未合。
二、本件被告機關所認定原告於八十一年度向同辰有限公司進貨SEGA玩具主機，計伍佰伍拾肆萬伍仟元，最高行政法院八十九年度判字第二三五六號（原證一）判決撤銷後，被告重核為三百二十萬元，未依規定取得進貨憑證一節，查原告與同辰公司均否認該等事實，而SEGA玩具主機單價不一，由數百元至一、二千元不等，如確有SEGA主機之進貨事實，焉有可能交易金額均為整數？八十一年四月八日付款壹佰萬元？同年四月十一日再付款壹佰萬元之理？其他五月二十一日、六月九日各陸拾萬元，總計高達三百二十萬元之可能？除付款時間緊接顯非屬買賣外，該金額遠逾原告歷年之平均營業額，與一般交易經驗法則相悖。再者，原告該年度之進貨廠商，均有完整之進銷憑證供查，財政部稽核組所認原告之進貨事實，係無中生有，令人啼笑皆非，足徵行政官署之恣意、濫權，嚴重侵害人民權益。次按，同辰公司八十一年度以前報關進口之SEGA主機數量，非不可向關稅局查詢得知，同辰公司之相關年度進貨、存貨紀錄，亦可翔予勾稽，該公司究竟有無價值三百二十萬元之主機可密集售予原告？本件除資金流程外，並無同辰公司與原告之任何交易憑證如契約、估價單、送貨單等，亦無任何銷貨紀錄、帳簿、表冊為憑，原決定所認定之漏進漏銷違章事實，自有未洽。
三、原告於八十四年十一月二日在財政部賦稅署之訪談紀錄，並未表示「全部金額」均係貨款，亦提及薛義向李克森個人借款之事實，一再訴願決定，斷章取義，對於訪談紀錄中有利於原告之部分，未予調查，無從昭折服。承前所述，薛義與李克森私人之金錢來往，其原因非僅能為支付貨款一端。原告於八十五年十一月十八日於被告機關製作談話筆錄時，業已詳陳事件之緣由，被告仍堅持同辰公司有銷售鉅額SEGA主機予原告之事實，惟並未依行政法院判決撤銷意旨妥善查明同辰公司系爭貨品由何而來？如何銷售予原告？銷貨、時間條件如何？再者，訴願決定以「另原處分機關向金融機構查詢結果，無以訴願人名義開立帳戶，其負責人李克森存款帳戶往來資料，惟其中並無訴願人所稱且同辰公司各筆借款之還款金額」云云，據為不利原告之決定，惟查：
本案原本即與同辰公司無關，係薛義與李克森之借款關係，自然不會由同辰公司之帳戶還款，原處分及原決定將同辰公司與負責人薛義混為一談，顯有疏失。同辰公司及薛義君在財政部稽核組調查時，均未言及與超群教材社有任何進銷貨之事實，此有薛義八十四年十二月五日談話記錄（原證二）及親筆書立之聲明書（原證三）可稽。惟財政部及被告機關僅憑李克森個人之支票（新竹企銀，帳號二六三四｜一號）於八十一年間，由同辰公司提示兌現，遽認該款項係同辰公司取自超群教材社之貨款，實屬無稽。蓋該九紙支票，發票時並未指定受款人，依票據法第一百二十五條規定，以執票人為受款人，被告認定之四張貨款支票（合計三百二十萬元），在同辰公司兌領前流向如何？同辰公司之帳載如何交待此筆款項？未見被告向同辰公司、薛義及付款銀行查明。而同辰公司與薛義係二不同之法律主體，李克森私人之借貸行為，效力亦不及於超群教材社，被告機關加以混淆，疏未查證事實真相，難昭公信。原告之銷售額，自不足取。
四、被告所認定之遊戲主機交易事實既有疑問，被告逕依支票金額根據營利事業同業利潤標準換算原告之銷售額，自不足取：
１．訴願決定以李克森之說詞前後不一，且對於借貸之主張未能提供相關資料以實其說，不足採信云云，惟查，被告尚未舉證原告與同辰公司間之交易事實，李克森之說詞縱然前後不一，被告及 鈞院仍應調查其他必要證據，其察其是否與事實相符。被告未能舉證在先，對於有利於原告之情形又未予注意，按公司經營與私人借貸原本即屬二事，被告將之混為一談，實不足取。
２．財政部就同辰公司之專案稽核報告，關係人計有十九家，可見同辰公司與他人資金來往密切，但絕非均為貨款，否則同辰公司之營業收入及其成本費用顯不相當，自應逐一釐清其與各公司之關係，其中與原告有關之部份（原證四），立論淺薄，蓋依報告中：「銀行查得資料」、「李克森說明」、「同辰公司說明」之內容，均不足支持其查證結果（認原告八十一年度涉嫌漏列進貨三、二
００、０００元），被告機關盲目從事，影響原告權益至鉅，除依稅捐稽徵法處以罰鍰外，尚有營業稅之補稅及罰鍰、營利事業所得稅之補稅等等，焉可不予謹慎查證乎？
五、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款所規定。本案被告所查得之資料僅有付款之支票，並無進、銷貨帳冊等客觀證據，相關事證不足支持同辰公司與超群教材社有買賣貨物之事實。行政法院八十九年度判字第二三五六號判決第十一頁亦指明「何以供述向薛義進貨及貸款，可以作為向同辰公司進貨之佐證？自應究明。」。蓋綜合原告八十四年十一月二日筆錄，十二月五日之說明書及八十五年十一月十八日談話筆錄即可明瞭，本案係李克森與薛義私人之資金調度，與超群教材社及同辰公司無涉，不容稅捐機關捕風捉影，僅憑支票之流程，即認同辰公司與原告有買賣貨物之情形。據上論結，被告機關未盡舉證責任，「查明」系爭銷貨是否存在，自無從苛求原告說明借款之往來事實，綜前所述，被告所認定系爭三百二十萬元為貨款之證據，尚嫌薄弱，敬祈將訴願決定及原處分撤銷。
被告主張：
一、本件營業稅行政訴訟案件之被告機關原為新竹縣稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起由國稅局自行稽徵，改由被告機關概括承受，合先陳明。
二、按「稅捐之核課期問，依左列規定：一、……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第二款所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。
三、本件原告涉嫌於八十一年間向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，金額計五、五四
五、○○○元（含稅），未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，致漏報銷售額六、八五八、三八○元（未含稅）及短漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，檢附查得資料移由新竹市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅三
四二、九一九元。原告不服，主張其未向同辰公司進貨，如何有系爭貨物可供銷售；又資金之流動，是否為私人借貸或進貨，另案仍在審理中，新竹市稅捐稽徵處率爾補稅，尚有未妥。況系爭稅捐之核課期間已過，處分難謂適法；另新竹市稅捐稽徵處認定之交易事實，經買賣雙方否認，僅依負責人私人支票由同辰公司提示兌現而認定貨款，未查證事實真相云云，申經新竹市稅捐稽徵處復查決定以，有關漏進部分之系爭違章事實，經該處依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額五、二八○、九五二元處以百分之五罰鍰計二六四、○四七元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞經台灣省政府八十六年八月十三日八六府訴三字第一六二三○九號訴願決定及財政部部八十八年六月十七日台財訴第000000000號再訴願決定分別駁回在案。是本件漏銷部分，乃按其進貨金額五、五四五、○○○元（含稅）依財政部訂定八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之二十三換算銷售額六、八五八、三八○元【未含稅5,545,000÷1.05÷（1-23%）=6,858, 380】，以其銷貨未依規定給予憑證，致漏報銷售額，核定補徵營業稅三四二、九一九元。又據財政部賦稅署查獲原告之負責人李克森君設於新竹區中小企銀帳號二六三四一於八十一年計有
五、五四五、○○○○元存入同辰公司帳戶，核該九紙進貨支票，其最早付款時間為八十一年四月有兩張，日期分別為八日及十一日，金額各為一百萬元，縱然該兩筆進貨於進貨當月即已銷售一空，依營業稅法第三十五條第一項規定，其銷貨發票應於八十一年五月十五日申報銷售額，其核課期間七年應至八十八年五月十五日止，而本案營業稅繳款書於八十八年五月十日由李克森君簽收，合法送達原告。另查原告之負責人李克森君於八十四年十一月二日接受財政部賦稅署調查人員訪談時稱，系爭九張支票票款係其與薛義君金錢借貸往來及向其進貨ＳＥＧＡ玩具主機之生意往來之款項，嗣後李克森君雖改稱上揭票款均係薛義君之借款，而非原告向同辰公司進貨之貨款，惟經新竹市稅捐稽徵處以八十五年十二月三十日新市稅法字第八五二九四九四九號函及八十六年一月二十五日新市稅法字第八六二○五二八七號函請提供相關銀行存款存摺資料備查，原告均無法提示任何資料供核。再者，財政部賦稅署查核之結果同辰公司帳載尚無向原告借款之事實。又經新竹市稅捐稽徵處向金融機構查詢結果，並無以原告名義開立帳戶，其負責人李克森君存款帳戶往來資料，八十年進出金額均為七千多萬元，八十一年更高達八千多萬元，其中並無原告所稱同辰公司各筆借貸之還款金額，原告所稱系爭票款係薛義與李克森君私人借貸，尚難採認為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，復執前詞，訴經財政部九十年十月二十五日台財訴字第○九○一三五六○五二號訴願決定以：「第查原處分機關依本部賦稅署通報之資料審理查獲訴願人有漏開統一發票，漏報銷售額致短漏營業稅情事而補徵營業稅三四二、九一九元，固非無據；惟查系爭違章事實，有關原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額五、二八○、九五二元處訴願人百分之五罰鍰計二六
四、○四七元部分，案經行政法院八十九年六月二十七日八十九年度判字第二三五六號判決略以：１、「原告於八十四年十一月二日接受賦稅署稽核組人員實地訪查時表示：『……本人與薛義先生有過金錢上借貸往來及向其進貨ＳＥＧＡ玩具主機之生意往來，如金錢上借貸無法還現，他部分以其銷售之商品償還其借款，部分以現金清償借款，……票款五、五四五、○○○元存入同辰公司銀行帳戶，其性質部分為借款予薛義先生，部分為向薛義先生進貨之貨款……』，另訊之：『台端（即原告）是否認識薛禮、薛義兄弟或同辰有限公司？』，係答稱：『本人認識薛義，惟不認識薛禮與同辰有限公司，薛義主要係從事ＳＥＧＡ玩具主機進口買賣業務，本人的朋友殷右民君以前在山鼎（有）公司服務，本人常去該公司而認識同時在該公司任職的薛義，因此才有後續業務之往來，惟不知薛義所經營公司名稱。』等語，足見原告自稱僅與薛義君認識，而不知有同辰公司及薛禮君其人。再訊之：『根據本組查得資料，台端設於新竹區中小企業銀行營業部支票存款第二六三四-一帳號於八十一年度計有九張支票金額共計五、五四五、○○○元存入同辰（有）公司帳戶，其性質為何？』答稱：『本人上揭支票九張共計五、五四五、○○○元存入同辰（有）公司帳戶，其性質部分為借款予薛義先生，部分為向薛義先生進貨之貨款，其金額各為多少，本人查明後再回復貴組。』」等語，亦可見原告係稱交易之對象為薛義君本人而非同辰公司。而薛義君雖係同辰公司之負責人，惟同辰公司係法人，薛義係自然人，法律上為不同之人格，何以供述向薛義君進貨及貸予款項，可以為向同辰公司進貨之佐證，自應究明，則被告未經查明原告向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機之詳情，即逕依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處罰鍰，尚嫌速斷。２、「又查原告所開立如附表所示支票九張，其中編號一、二、三、四等四張支票，金額共計三、二○○、○○○元，係由同辰公司提示兌領，及編號五、六、七、八、九等五張支票，金額共計二、三四五、○○○元，則係由薛禮提示兌領等情，為被告所不否認，並有原告支票存戶之明細表在卷可稽，而薛禮君僅係同辰公司之股東，何以其提示原告簽發之支票，可認為原告向同辰公司購買ＳＥＧＡ玩具主機之貨款。又依原告上開八十四年十一月二日之談話記錄，均稱該九張支票僅有部分係向薛義君進貨之貨款，是如認原告實係向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，則以同辰公司兌領之
三、二○○、○○○元為進貨之款項，尚非無據，其餘部分舉證仍有未足。被告逕認原告進貨之貨款金額為九張支票之全部金額共計五、五四五、○○○元，不無可議。」為由，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，囑由原處分機關另為適法之處理。嗣經新竹市稅捐稽徵處重為復查決定以，本案係財政部賦稅署查獲原告八十一年度向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，共九紙支票金額計五、五四五、○○○元，原核定原告未依規定取得進項憑證，惟其中五紙支票金額二、三四
五、○○○元係由薛禮君提示兌領，而薛禮君僅係同辰公司股東，法人與個人各具法律人格，薛禮君兌領之支票，尚難認定該款項即為原告向同辰公司進貨款項之具體事證，依行政法院三十九年判字第二號判例，對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，是涉案款項就原告承認「部分為向薛義先生進貨之貨款」，且由同辰公司兌領之四紙支票計金額三、二○○、○○○元（含稅），係屬向同辰公司進貨，卻未取得進貨憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，改按未依規定取得憑證經查明認定之總額三、○四七、六一九元處以百分之五罰鍰計一五
二、三八○元。則本案新竹市稅捐稽徵處以原告向同辰公司進貨金額計五、五四
五、○○○元，而按同業利潤標準核算其銷售額，認列漏銷金額六、八五八、三八○元（未含稅），補徵營業稅三四二、九一九元，即有可議，有由原處分機關重行審酌之必要，亦經財政部九十年十月二十五日台財訴字第○九○一三五六○五二號訴願決定將本部分原處分撤銷，著由原處分機關另為適當之處分。嗣經新竹市稅捐稽徵處九十年十二月十七日九十新市稅法字第九○○四四二四九號重為復查決定略以，本件原告於八十一年間向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，計五、五四五、○○○元（含稅），案經財政部賦稅署查獲其有漏進漏銷情形，通報新竹市稅捐稽徵處審理，惟本案核課銷貨額基礎之進貨金額業經行政法院八十九年六月二十七日八十九年度判字第二三五六號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，且經新竹市稅捐稽徵處重為復查結果，於八十九年十月三十日八九新市稅法字第八九○二八六三四號復查決定，未取得進貨憑證金額五、五四五、○○○元（含稅），變更為三、二○○、○○○元，據此，本案漏開銷貨發票金額依財政訴願撤銷意旨亦應重行按財政部訂定八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之二十三換算銷售額為三、九五七、九四七元（未含稅）【3,200,000÷1.05÷（1-23%）=3,957,947】，認列銷貨未依規定給予憑證，原依營業稅法第四十三條第一項第四款規定補徵營業稅三四二、九一九元則變更為一
九七、八九七元（3,957,947×5%=197,897）。經核尚無不妥。
四、茲據訴稱略以：（一）、被告迄未能舉證證明同辰公司兌領之票款三百二十萬元係與原告間之貨款來往，不得依營業稅法加以補稅。查民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己事實者，就其事實有舉證之責。」前開規定依行政訴訟法第一百三十六條規定行政訴訟準用之。「當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」，行政訴訟法第一百三十四條有明文。查本件之前提事實在於系爭四張支票（支票號碼為00000000，金額一百萬元、支票號碼為00000000，金額一百萬元、支票號碼為00000000，金額六十萬元、支票號碼為00000000，金額六十萬元），金額共計三、二○○、○○○元，係原告與同辰公司之貨款或李克森個人與薛義（同辰公司負責人）之間的借款？如非貨款，被告自不得以漏進漏銷為由，予以補稅。被告既然係依營業稅法第四十三條規定，認定原告進貨未依法取得同辰公司之憑證，銷貨時漏報銷售額，縱令原告就其抗辯系爭款項為私人借貸乙節，不能舉證證明，然而被告既然主張原告有與同辰公司交易而未取得憑證，揆諸前揭規定，應就原告與同辰公司之交易事實及後階段之銷貨事實負舉證之責任。再者，原決定遽採原告於財政部稽核組之陳述筆錄，斷章取義，未調查其他之必要證據，以查明筆錄之供述與事實是否相符，與法自有未合。（二）、本件被告機關所認定原告於八十一年度向同辰有限公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機：計伍佰伍拾肆萬伍仟元，最高行政法院八十九年度判字第二三五六號（原證一）判決撤銷後，被告重核為三百二十萬元，未依規定取得進貨憑證一節，查原告與同辰公司均否認該等事實，而ＳＥＧＡ玩具主機單價不一，由數百元至一、二千元不等，如確有ＳＥＧＡ主機之進貨事實，焉有可能交易金額均為整數？八十一年四月八日付款壹佰萬元？同年四月十一日再付款壹佰萬元之理？其他五月二十一日、六月九日各陸拾萬元，總計高達三百二十萬元之可能？除付款時間緊接顯非屬買賣外，該金額遠逾原告歷年之平均營業額，與一般交易經驗法則相悖。再者，原告該年度之進貨廠商，均有完整之進銷憑證供查，財政部稽核組所認原告之進貨事實，係無中生有，令人啼笑皆非，足徵行政官署之恣意、濫權，嚴重侵害人民權益。次按，同辰公司八十一年度以前報關進口之ＳＥＧＡ主機數量，非不可向關稅局查詢得知，同辰公司之相關年度進貨、存貨紀錄，亦可翔予勾稽，該公司究竟有無價值三百二十萬元之主機可密集售予原告？本件除資金流程外，並無同辰公司與原告之任何交易憑證如契約、估價單、送貨單等，亦無任何銷貨紀錄、帳簿、表冊為憑，原決定所認定之漏進漏銷違章事實，自有未洽。（三）原告於八十四年十一月二日在財政部賦稅署之訪談紀錄，並未表示「全部金額」均係貨款，亦提及薛義向李克森個人借款之事實，一再訴願決定，斷章取義，對於訪談紀錄中有利於原告之部分，未予調查，無從昭折服。承前所述，薛義與李克森私人之金錢來往，其原因非僅能為支付貨款一端。原告於八十五年十一月十八日於新竹市稅捐稽徵處製作談話筆錄時，業已詳陳事件之緣由，該處仍堅持同辰公司有銷售鉅額ＳＥＧＡ主機予原告之事實，惟並未依行政法院判決撤銷意旨妥善查明同辰公司系爭貨品由何而來？如何銷售予原告？銷貨、時間條件如何？再者，訴願決定以「另原處分機關向金融機構查詢結果，無以訴願人名義開立帳戶，其負責人李克森存款帳戶往來資料，惟其中並無訴願人所稱且同辰公司各筆借款之還款金額」云云，據為不利原告之決定，惟查：本案原本即與同辰公司無關，係薛義與李克森之借款關係，自然不會由同辰公司之帳戶還款，原處分及原決定將同辰公司與負責人薛義混為一談，顯有疏失。同辰公司及薛義君在財政部稽核組調查時，均未言及與超群教材社有任何進銷貨之事實，此有薛義八十四年十二月五日談話記錄（原證二）及親筆書立之聲明書（原證三）可稽。惟財政部及新竹市稅捐稽徵處僅憑李克森個人之支票（新竹企銀，帳號二六三四-一號）於八十一年間，由同辰公司提示兌現，遽認該款項係同辰公司取自超群教材社之貨款上實屬無稽。蓋該九紙支票，發票時並未指定受款人，依票據法第一百二十五條規定，以執票人為受款人，新竹市稅捐稽徵處認定之四張貨款支票（合計三百二十萬元），在同辰公司兌領前流向如何？同辰公司之帳載如何交待此筆款項？未見新竹市稅捐稽徵處向同辰公司、薛義及付款銀行查明。而同辰公司與薛義係二不同之法律主體，李克森私人之借貸行為，效力亦不及於超群教材社，新竹市稅捐稽徵處加以混淆，疏未查證事實真相，難昭公信。原告之銷售額，自不足取。（四）、新竹市稅捐稽徵處所認定之遊戲主機交易事實既有疑問，該處逕依支票金額根據營利事業同業利潤標準換原告之銷售額，自不足取：１．訴願決定以李克森之說詞前後不一，且對於借貸之主張未能提供相關資料以實其說，不足採信云云，惟查，新竹市稅捐稽徵處尚未舉證原告與同辰公司間之交易事實，李克森之說詞縱然前後不一，新竹市稅捐稽徵處及鈞院仍應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符。新竹市稅捐稽徵處未能舉證在先，對於有利於原告之情形又未予注意，按公司經營與私人借貸原本即屬二事，該處將之混為一談，實不足取。２．財政部就同辰公司之專案稽核報告，關係人計有十九家，可見同辰公司與他人資金來往密切，但絕非均為貨款，否則同辰公司之營業收入及其成本費用顯不相當，自應逐一釐清其與各公司之關係，其中與原告有關之部份（原證四），立論淺薄，蓋依報告中：「銀行查得資料」、「李克森說明」、「同辰公司說明」之內容，均不足支持其查證結果（認原告八十一年度涉嫌漏列進貨三、二○○、○○○元），被告機關盲目從事，影響原告權益至鉅，除依稅捐稽徵法處以罰鍰外，尚有營業稅之補稅及罰鍰、營利事業所得稅之補稅等等，焉可不予謹慎查證乎？（五）、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款所規定。本案被告所查得之資料僅有付款之支票，並無進、銷貨帳冊等客觀證據，相關事證不足支持同辰公司與超群教材社有買賣貨物之事實。行政法院八十九年度判字第二三五六號判決第十一頁亦指明「何以供述向薛義進貨及貸款，可以作為向同辰公司進貨之佐證？自應究明。」蓋綜合原告於八十四年十一月二日筆錄，十二月五日之說明書及八十五年十一月十八日談話筆錄即可明瞭，本案係李克森與薛義私人之資金調度，與超群教材社及同辰公司無涉，不容稅捐機關捕風捉影，僅憑支票之流程，即認同辰公司與原告有買賣貨物之情形云云，資為爭議。
五、本件原告主張票款純係薛義與李克森君（即原告之代表人）之借貸關係，原本即與同辰公司無關乙節，查李克森君八十一年度開立九張支票（金額共計五、五四
五、○○○元），係分別存入同辰公司銀行帳戶（金額三、二○○、○○○元）及其股東薛禮君銀行帳戶（金額計二、三四五、○○○元），次查新竹市稅捐稽徵處為瞭解資金往來過程分別以八十五年十二月三十日新市稅法字第八五二九四九四九號函及八十六年一月二十五日新市稅法字第八六二○五二八七號函請原告提供相關銀行存款存摺資料備查，惟迄未見提供。新竹市稅捐稽徵處遂自行向金融機關查詢原告之銀行帳戶，惟均無以原告名義開立之帳戶，而其負賣人李克森存款帳戶往來資料中亦無原告所稱同辰公司各筆借款之還款金額。因財政部賦稅署查核結果，同辰公司帳載亦無向原告借款之事實，而稽核組查獲原告之負責人李克森開具涉案九張支票中其中由同辰公司兌領之四張支票金額共計三、二○○、○○○元，依前述談話筆錄等各項資料查核結果，顯為進貨之貨款，且本案經前行政法院八十九年度判字第二三五六號判決中所述：「．．稱該九張支票僅有部分係向薛義進貨之貨款，是如認原告實係向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，則以同辰公司兌領之三、二○○、○○○元為進貨之款項，尚非無據，其餘部分舉證仍有未足。」，故新竹市稅捐稽徵處於撤銷重核復查決定中認定三、二○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，經核其查核過程，新竹市稅捐稽徵處確實己盡「舉證」、「查明」之責，而原告對系爭同辰公司兌領之四張支票款項僅一再主張部分為私人借貸，惟迄未能舉證以實其說，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院三十一年判字第五十三號著有判例，本案原告既未能舉證證明該三百二十萬元中有借貸關係存在，其主張為借貸，自無可採；又原告於八十五年十一月十八日談話筆錄中承諾，若漏進部分行政救濟敗訴，同意依八十一年度玩具買賣業同業利潤標準換算銷售額認列漏銷，則新竹市稅捐稽徵處重核復查決定依同辰公司兌領支票金額計三、二○○、○○○元，按八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之廿三換算銷售額為三、九五七、九四七元【（未含稅）3,200,000÷1.05÷（1-23%）=3, 957,947】，認列銷貨未依規定給予憑證，依營業稅法第四十三條第一項第四款規定補徵營業稅一九七、八九七元，並無不合。
六、又原告之代表人李克森先於財政部稽核組八十四年十一月二日調查時表示，系爭票款，部分係向薛義進貨ＳＥＧＡ玩具主機之貨款，部分係借予薛義週轉之款項，復於同年十二月五日以乙紙說明推翻前供，聲稱上揭票款均係薛義向其調借之票款，而非向薛義進貨之貨款，其說詞前後不一，且對其主張亦未能提供相關資料以證其主張為實，自不足採。且李克森八十四年十一月二日於財政部稽核組之談話筆錄自稱超群教材社從事電玩遊樂器之買賣，而薛義即同辰公司負責人主要係從ＳＥＧＡ玩其主機之進口買賣業務，則本案進、銷商皆經營相同產品，故新竹市稅捐稽徵處查得上述存入同辰公司銀行帳戶金額計三、二○○、○○○元應屬貨款之支付。是原告雖主張八十一年四月、五月、六月等四張支票付款時間緊接、金額大於歷年平均營業額及在財政部稽核組之談話筆錄並未表示「全部金額」均係貨款，亦提及薛義向李克森個人借款之事實等節，惟原告對其借款之主張皆提不出任何資料，且其所稱同辰公司還款方式均係負責人親自由台北帶現金（每次五十萬、一百萬元不等）至新竹償還，亦有違一般常情，原告對此明顯不合常理情形皆避而不答，新竹市稅捐稽徵處遂以李克森君八十一年度開立九張支票（金額共計五、五四五、○○○元），係分別存入同辰公司銀行帳戶（金額計三、二○○○、○○○元）及其股東薛禮銀行帳戶（金額計二、三四五、○○○元），按前述查得資料認定其中三、二○○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，按八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之廿三換算銷售額為三、九五七、九四七元，而未以其「全部金額」九張支票共計五、五四五、○○○元均係貨款而予換算銷售額，再予陳明。
七、再者，本案係財政部賦稅署於查核同辰公司時，發現原告之負責人李克森開立支票九張，金額合計五、五四五、○○○元，並分別經同辰公司及股東薛禮兌領，遂將所查得之資料函請新竹市稅捐稽徵處就原告有無涉及相關漏進漏銷情形，依法究辦，即財政部賦稅署於查核時發現同辰公司有漏進、漏銷等情，始移送新竹市稅捐稽徵處續查原告違章情形，而原告對系爭支票用途不僅無法完整說明，亦不提出任何證明資料，僅以借貸關係一語帶過，反要被告機關向同辰公司調取涉及漏進、漏銷之資料以查證原告主張為真，實本末倒置，顯為卸責之詞。且稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第三百四十五條定有明文。是以買賣雙方就標的物及價金互相一致，該買賣契約即成立，至於價金如何交付？標的物由何而來？如何送予原告？銷貨、時間條件如何？則並非買賣契約成立之主要要件，原處分既已就買賣標的物及價金提出證據，原告若認該買賣契約不成立或不存在，自應由原告負舉證之賣，惟原告卻未能舉證以實其說，所主張亦不足採。是本案原告對財政部稽核組查獲其負賣人李克森開具涉案四張由同辰公司兌領之支票金額共計三、二○○○、○○○元，既提不出足資證明僅為借貸關係之相關證明資料，則新竹市稅捐稽徵處依前述查得之明確資料認定三、二○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，從而按八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之廿三換算銷售額為三、九五七、九四七元，認列銷貨未依規定給予憑證，依營業稅法第四十三條第一項第四款規定補徵營業稅一九七、八九七元，經核並無違誤。原告所訴核不足採，原處分請予維持。
八、本案上述進貨金額三、二○○、○○○元（含稅），未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證處以百分之五罰鍰計一五二、三八○元部分，業經 大院九十二年五月二十九日九十一年度訴字第一六一四號判決原告之訴駁回，併予陳明。
理 由
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。
二、本件原告涉嫌於八十一年間向同辰公司進貨SEGA玩具主機，金額計五、五四五、○○○元（含稅），未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，致逃漏營業稅三四二、九一九元，案經財政部賦稅署查獲，檢附查得資料移由原處分機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅三四二、九一九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一、七一四、五00元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年十月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關九十年十二月十七日九十新市稅法字第九00四四二四九號重核復查決定：「應補營業稅變更為一九
七、八九七元：罰鍰金額亦變更為九八九、四00元。」原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，原告就駁回部分仍不服，主張如事實欄所載。
三、經查，原告雖主張票款純係薛義與李克森君（即原告之代表人）之借貸關係，原本即與同辰公司無關云云。惟查李克森君八十一年度開立九張支票（金額共計五、五四五、○○○元），係分別存入同辰公司銀行帳戶（金額三、二○○、○○○元）及其股東薛禮君銀行帳戶（金額計二、三四五、○○○元），原處分機關新竹市稅捐稽徵處為瞭解資金往來過程分別以八十五年十二月三十日新市稅法字第八五二九四九四九號函及八十六年一月二十五日新市稅法字第八六二○五二八七號函請原告提供相關銀行存款存摺資料備查，惟迄未見提供。新竹市稅捐稽徵處遂自行向金融機關查詢原告之銀行帳戶，惟均無以原告名義開立之帳戶，而其負責人李克森存款帳戶往來資料中亦無原告所稱同辰公司各筆借款之還款金額。經財政部賦稅署查核結果，同辰公司帳載亦無向原告借款之事實，而稽核組查獲原告之負責人李克森開具涉案九張支票中其中由同辰公司兌領之四張支票金額共計三、二○○、○○○元，依前述談話筆錄等各項資料查核結果，顯為進貨之貨款，且本案經前行政法院八十九年度判字第二三五六號判決中所述：「．．稱該九張支票僅有部分係向薛義進貨之貨款，是如認原告實係向同辰公司進貨ＳＥＧＡ玩具主機，則以同辰公司兌領之三、二○○、○○○元為進貨之款項，尚非無據，其餘部分舉證仍有未足。」，故新竹市稅捐稽徵處於撤銷重核復查決定中認定三、二○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，經核其查核過程，新竹市稅捐稽徵處確實己盡「舉證」、「查明」之責，而原告對系爭同辰公司兌領之四張支票款項僅一再主張部分為私人借貸，惟迄未能舉證以實其說，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院三十一年判字第五十三號著有判例可參，且依舉證責任分配之法則，主張變態事實者，應就其主張事實負舉證責任，本件存入同辰公司銀行帳戶之三、二○○、○○○元，被告予以認定為貨款係屬常態事實，原告主張非為貨款而係借款係為變態事實，原告就其主張之借款事實，既未能舉證證明其主張為借貸，自無可採。
四、次查，雖原告之代表人李克森先於財政部稽核組八十四年十一月二日調查時表示，系爭票款，部分係向薛義進貨ＳＥＧＡ玩具主機之貨款，部分係借予薛義週轉之款項，復於同年十二月五日以乙紙說明推翻前供，聲稱上揭票款均係薛義向其調借之票款，而非向薛義進貨之貨款，其說詞前後不一，且對其主張亦未能提供相關資料以證其主張為實，自不足採。且李克森八十四年十一月二日於財政部稽核組之談話筆錄自稱超群教材社從事電玩遊樂器之買賣，而薛義即同辰公司負責人主要係從ＳＥＧＡ玩其主機之進口買賣業務，則本案進、銷商皆經營相同產品，故新竹市稅捐稽徵處查得上述存入同辰公司銀行帳戶金額計三、二○○、○○○元應屬貨款之支付。是原告雖主張八十一年四月、五月、六月等四張支票付款時間緊接、金額大於歷年平均營業額及在財政部稽核組之談話筆錄並未表示「全部金額」均係貨款，亦提及薛義向李克森個人借款之事實等節，惟原告對其借款之主張皆未提出任何資料，且其所稱同辰公司還款方式均係負責人親自由台北帶現金（每次五十萬、一百萬元不等）至新竹償還，亦有違一般常情，原告對此明顯不合常理情形皆避而不答，新竹市稅捐稽徵處遂以李克森君八十一年度開立九張支票（金額共計五、五四五、○○○元），係分別存入同辰公司銀行帳戶（金額計三、二○○○、○○○元）及其股東薛禮銀行帳戶（金額計二、三四五、○○○元），按前述查得資料認定其中三、二○○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，按八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之廿三換算銷售額為三、九五七、九四七元，而未以其「全部金額」九張支票共計五、五四五、○○○元均係貨款予以換算銷售額，並無不合。
五、末按買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第三百四十五條定有明文。是以買賣雙方就標的物及價金互相一致，該買賣契約即成立，至於價金如何交付？標的物由何而來？如何送予原告？銷貨、時間條件如何？則並非買賣契約成立之要件，原處分既已就買賣標的物及價金提出證據，原告若認該買賣契約不成立或不存在，自應由原告負舉證之責，惟原告卻未能舉證以實其說，所主張亦不足採。是本案原告對財政部稽核組查獲其負責人李克森開具涉案四張由同辰公司兌領之支票金額共計三、二○○○、○○○元，既未能證明為借貸之相關證明，則新竹市稅捐稽徵處依前述查得之明確資料認定三、二○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，從而按八十一年度玩具買賣業同業利潤標準毛利率百分之廿三換算銷售額為三、九五七、九四七元，認列銷貨未依規定給予憑證，依營業稅法第四十三條第一項第四款規定補徵營業稅一九七、八九七元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
法官 黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
書記官 楊子鋒