臺北高等行政法院判決
93年度簡字第00925號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年5月20日台財訴字第0930016127號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為私立精鍾商業專科學校（台灣觀光經營管理專科學校之前身，下稱精鍾商專）之會計主任，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於87年12月間給付房屋租金（以房舍之修繕及整潔費名義）計新台幣（下同）630,000元予宋秋儀，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款計63,000元，案經法務部調查局花蓮縣調查站查獲，通報被告審理核定責令其補繳其應扣未扣之稅額63,000元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈精鍾商專於87年以前，當時扣繳義務人是學校校長唐幼華，扣繳憑單署印之負責人（扣繳義務人）是唐幼華。
⒉86年7月至87年12月期間，精鍾商專給付宋秋儀租賃所得
，未依所得稅法第114條規定辦理扣繳，92年2月19日北區國稅局花縣2字第0920000453號函辦理扣繳憑單補報手續，被告所屬花蓮分局僅憑調查站之通報，未見任何形式之職權調查，即令扣繳義務人補繳稅款，與應派員調查，依查核結果該定之程序相悖。
⒊原告於92年3月17日寄存證信函至被告所屬花蓮分局，現
今台灣觀光經營管理專科學校，請提供86年至87年度有關資料暨申請補繳手續，均無法提供需要資料。
⒋依所得稅法第80條1項稽徵機關接到結算申報書後應派員
調查，核定其所得額及應納稅額，但原告在學校任會計室主任期間，如期辦理稅務申報，當時扣繳憑單署印負責人是唐幼華，85、86、87年所得稅扣繳憑單為證。所得稅法第81條該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人但未見查核及調查。該校發生重大掏空案，並經改組，原告已離職多年，相關文件等無從取得，但本案前後認知上有差別。被告所屬花蓮分局僅憑調查站之通報，未見任何形式之職權調查，即令申請補辦手續補繳稅款，與應派員調查，依查核結果核定之程序相悖。原告申請複查，即係對所支付之款項、性質之認定有別。
⒌當時之內部程序之審核：
當時支付之清潔費用，係依該校與宋秋儀書面協議，並由該校總務單位取據、經辦、主管審核程序後，送會計單位，校長核章，依憑據付款。該款項支付之方式已行之多年，會計單位依例辦理支付，當時尚無由認知該清潔費係為租賃所得，現經被告認定為租賃所得，原告已離多年，應向目前存續之法人負責人追繳，始符情理。
⒍原告曾於86年7月至87年12月間任職精鍾商專（現已解散
）會計主任。訴外人即精鍾商專之董事宋秋儀以其所有之5層房屋1所提供校方無償使用，雙方訂有書面協議，其後之校方董事會議決，宋董事繼續提供房屋，做為教學之用，又校方另有協議支付房屋之清潔修繕等費用之決議，並由校方依會計程序，作帳支付清潔費用，計至86年7月31日，87年12月14日各付63萬元。被告查得，依所得稅法第140條之規定應辦理扣繳，並認原告為當時之商專扣繳義務人，函命原告於文到10日內辦理扣繳，原告以當時商專已告解散，手頭並無依何憑據，無從補辦理補辦手續，乃一面以存證信函申請復查，另一方面向昔前之校方請求補寄上開資料。
⒎本件精鍾商專之宋校董以其所有之5樓房屋1棟，免費提供
校方教學使用，行諸多年，為校方與宋秋儀董事間之契約，且由校長執行，核與會計主辦人員僅負責現金之支付流程帳冊登載無涉，而該校方與宋君之「協意」，前此原告並未知悉，至86、87年之給付清潔費，則為會計單位依據校方董事會之決議，予以執行，殊與前揭之房屋無償協議契約書無涉，尤以有關後者，會計單位依照董事會決議，遵照會計手續，撥給宋君各63萬元之清潔費，並由受款人立據，再依憑證登帳，有呈案之單據在卷可佐，復經學校當時之會計師審核無訛，悉依會計手續辦理，毫無隕越，從而清潔費與無償使用，兩者截然不同，會計假執行單位，應無違誤。
⒏本件並無「以房屋之修繕及整潔費名義」，規避「房租」情事：
⑴無償使用房屋協議，係由校方與宋君間之契約，依契約
自由原則，當事人可以自行決定有價無償，其與校方之會計主管人員無關。且會計人員並未參與本項房屋使用「協議」，不知有此協定，自不生原告為所得稅法第92條之扣繳義務人，應於每月（或每年）按期代為扣繳之情事，若為無償，依同法第14條第1項第5款（第5款之4）之規定，僅生「應參照當地一般社會之情況，計算租金收入，繳納所得稅」，無償之租賃，其所獲之計入租金，視為使用人之所得，依法應於年度申報所得，是項所得應為計算與申報，復為所得之人，即商專之義務，無償使用並無如有償，應由「扣繳義務人」予以扣繳申報之義務在。
⑵原告係承學校董事之決議，每年撥付「修繕費及修理費
」63萬元，而原告既已依會計程序付款取據入帳，均有呈案之憑證可證。兩者既迴不相侔，身為會計之主事者，對於房屋使用，弗能置喙，原告並悉依法定程式作帳，不違會計作業，斷無何違誤之處。
⑶學校教室為學子集蝟之所，且往來絡繹，非有專人隨時
負責清潔，無以維持整潔，以供教學之用，復有學生多屬年青力壯之青少年天性好動，易破壞建築環境，為維「借用」標的物之原貌與價值，自應備加珍惜、維護，為此，校董方每年給付63萬元之清潔費，應非過當！倘以當時之房屋時價，乙所5樓之租金當不在此之數！且復為會計人員所不能置問，是會計人員對是項費用之支付，僅負執行之職，至於項費用有無必要，是否合理、相當、過高？在在概非權屬會計人員之職權範疇，依法行政，毫應無若何違反稅則之處。
⒐原告應否為所得稅法第89條所稱：「扣繳義務人」？
⑴同法第89條第1項明訂：「各類所得稅扣繳義務人」云
者，依同法第2款之規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎或給與．．．，其扣繳義務人為機關之責，免扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者為納稅義務人．．．」。⑵前揭之「清潔費」，既非為租賃之租金，至於法文其餘
所列舉之「收入」，均非屬之，而本條之「扣繳義務人」，係有上開各種所得為其前提，清潔費既非租金所得，原告自非所指之扣繳義務人。
⒑綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及同法第114條第1款所明定。
⒉本件精鍾商專於87年12月間給付房屋租金（以房舍之修繕
及整潔費名義）計630,000元予宋秋儀時，原告為該校之會計主任，有該校提供81年至90年校長及主辦會計人員名冊可稽，原告即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88 條規定於給付時扣取稅款計63,000元，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，責其補繳應扣未扣繳稅額63,000元，依前揭規定，並無不合。
⒊原告為該校給付所得時之主辦會計人員，未辦理應扣繳事
宜，被告依法責其補繳應扣未扣稅款，並無不合，原告主張被告應向該校目前存續之法人負責人追繳，核無足採。⒋綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告為精鍾商專（台灣觀光經營管理專科學校之前身）之會計主任，為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於87年12月間給付房屋租金（以房舍之修繕及整潔費名義）計630,000元予宋秋儀，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款計63,000元，乃核定責令原告補繳其應扣未扣之稅額63,000元。
三、原告不服，主張精鍾商專支付之清潔費用，係依該校與校董宋秋儀書面協議，再由該校總務單位取據、經辦、主管審核程序後，送會計單位及校長核章，依憑據付款。該款項支付之方式已行之多年，會計單位依例辦理支付，無由認知該清潔費係為租賃所得，現經被告認定為租賃所得，原告已離多年，應向目前存續之法人負責人追繳，始符情理等語。
四、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：⒈．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：⒈．．．2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所明定。是依上開法律之規定，應辦理所得稅扣繳者為機關、團體、事業所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，並不包括修繕費之給付。又關於所得稅之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者。本件依原告提出之精鍾商專與宋秋儀訂定之協議書記載，宋秋儀係將其所有坐落花蓮市○○路○○○○ 號5層樓房無償提供精鍾商專作為教學之用，並未給付租金，而該校董事會決議，亦稱宋秋儀同意將上開樓房免費提供學校使用，唯清潔費則由校方支付，凡此有原告提出之精鍾商專與宋秋儀訂定之協議書及該校董事會議紀錄影本等件可證。是就精鍾商專董事會交給原告之文件，該校僅有支付宋秋儀清潔費，並未支付租金。雖該校或有以清潔費規避租金之情事，惟該校與宋秋儀間所定協議書，既稱係無償借貸，董事會之決議復謂係給付清潔費，原告並未在協議書上簽名，其亦非學校董事，對董事會之決議並無表決權，被告復未提出任何證據證明原告有參與其事，則以原告之會計主任身份，衡情實無變更精鍾商專與宋秋儀所訂協議書及變更董事會之決議，將精鍾商專給付與宋秋儀之清潔費變更為租金，予以扣繳所得稅之可能。本件如有造假，顯係精鍾商專之負責人，行為時所得稅法第89條第1項第2款既規定，所得稅之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，則精鍾商專執行規避扣繳義務之負責人，顯亦屬所得稅之扣繳義務人，而得為處罰之主體。
經查被告對精鍾商專於88年給付宋秋儀630,000元租金未扣繳所得稅一案，亦係處罰該校校長，並非處罰該校會計主任，此有本院93年度簡字第635號判決影本附卷可按，據原告提出其87年度之所得稅扣繳憑單記載，該校之扣繳義務人係精鍾商專之校長，此有該扣繳憑單附在本院卷可證，是本件被告不為處罰精鍾商專執行規避扣繳義務之負責人，而處罰該校負責人或校長。如前所述，精鍾商專與宋秋儀所訂協議書及董事會決議，係屬給付清潔費，並非給付租金，依上開法律之規定，並無須扣繳所得稅，從而，原告未辦理扣繳尚難謂違法，被告予以處罰，於法不合，訴願決定予以維持，亦有可議，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以維公允。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第195第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
第七庭 法 官 林金本上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
書記官 簡信滇