臺北高等行政法院判決
93年度簡字第00960號原 告 陸利股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年6月24日台財訴字第0930005962號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：台北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）據台南市稅捐稽徵處函轉法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調查站）通報，指原告涉嫌開立不實統一發票予涉嫌虛設行號之敬福企業行（下稱敬福行），嗣因營業稅業務自92年1月1日移撥被告，經被告審理核定原告於88年3月間銷售貨物，未依法給與他人憑證，卻開立予非交易對象之敬福行統一發票2紙，金額計新台幣（下同）3,764,200元（不含稅），乃按其未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰計188,210元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於88年3月間出售壓路機2台予敬福行，並依法開立統
一發票交付買受人敬福行收執；詎被告逕以臺灣台南地方法院90年度偵字第821號起訴書認定原告「未依規定給與他人憑證，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條，並處原告罰鍰188,820元。
⒉然查「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之
事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」此有最高行政法院39年判字第2號判例意旨可資遵循。另行政法院32年判字第16號判例亦指明行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。
⒊原告與敬福行成立附條件買賣契約，依法負有交付買賣標
的物及開立統一發票之義務，而敬福行則負有受領買賣標的物及給付買賣價金之義務，買受人所交付之分期支票款縱係由第3人所簽發，亦不能據此認定原告有「未依規定給與他人憑證」；蓋買受人交付第3人所簽發之支票以給付價金為常見之現行交易習慣；該第3人是基於何種原因而簽發支票借給敬福企業行使用，並非原告所能過問；被告無法確實證明原告有違法事實之存在，徒以「經查其支付對象均為義明營造有限公司，並非敬福行」為由認定原告有「未依規定給與他人憑證」之事實，於法殊有違誤；退而言之，「債之清償得由第3人為之」民法第331條第1項前段定有明文，買賣價金縱由第3人清償，於法亦無不合，被告據此認定為違法之事實，於法殊有不當。
⒋在私法關係中，個人之取得權利，負擔義務，在不違反法
律規範範圍內，純屬個人之自由意思，此乃「契約自由原則」，買受人兼保證人為權利義務兢合之私法問題，縱無實益，亦不得指為違法；被告以「系爭附條件買賣契約書買受人為敬福行，而連帶保證人亦為該行負責人謝敬福，顯喪失保證之意義」為由駁回原告之復查，認事用法，實有未洽。
⒌綜上所述，被告及財政部之決定顯有違法及不當之處，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。
⒉本件係被告依台南市稅捐稽徵處函送涉嫌逃漏稅之相關資
料，查獲原告於88年3月間，未依法給與他人憑證，卻開立統一發票2紙予非交易對象之敬福行，金額計3,764,200元，遂審理核定原告未依法給與他人憑證金額處百分之五罰鍰計188,210元之事實，此有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、北市稅處91年10月16日北市稽核乙字第09191889200號函、台南市調查站91年7月1日調南市字第09166403460號函、臺灣臺南地方法院檢察署檢察官90年偵字第821號起訴書、原告委託人謝韻平91年11月1日所作之談話筆錄、契約書、進口報單、遠東國際商業銀行往來明細分戶帳、原告台北中小企業銀行存摺、合作金庫南興分行92年4月16日合金南興營字第092000320號函等影本附案可稽。
⒊經查本案係依台南市稅捐稽徵處函轉台南市調查站通報敬
福行涉嫌虛設行號，前揭90年度偵字第821號起訴書略以：「犯罪事實：．．．義明營造等營利事業均在臺南市○○路○段○○○巷○○弄○○號設立總管理處，由黃國禎負責控管所有財務及業務之推行．．．渠納稅義務人黃國禎竟意圖逃漏前揭公司各項營業稅捐．．．由黃國禎以．．．謝敬福．．．及其本人名義，虛設『敬福企業行』．．．等營利事業，於前揭公司對外承攬工程及簽約時，先以『敬福企業行』等4家企業行名義接受下包銷貨廠商之發票開立，再由『敬福企業行』等4家企業行虛增銷售金額．．．
證據所犯法條㈠⒊敬福企業行負責人謝敬福86、87年無任何所得申報資料，亦無財產及銀行存款，敬福企業行設立時所須資金50萬元在88年2月6日存入銀行，7日會計師簽證後隨即在10日提出48萬元至黃國禎帳戶，另敬福企業行進銷金額高達2億餘元，以謝敬福之財務狀況，應非其能力範圍，顯見謝敬福係被告黃國禎所安排之人頭戶．．
．⒌另依據敬福企業行等4家商號申報營利事業所得稅及財產目錄等資料記載，敬福企業行88年度僱用員工人數11人，無任何生財器具。」可稽。次查原告委託人謝韻平至北市稅處製作談話筆錄，表示其於88年3月間銷售振動壓路機2台予敬福行，並開立2紙發票共計3,760,000元，稅額188,000元，收款方式第一次收取交車金760,000元，餘額3,000,000元分6期付款。另銷售振動壓路機油予敬福行，開立發票銷售金額計4,200元，稅額210元，並提示統一發票存根聯、附條件買賣契約書、分期付款申購書、遠東國際商業銀行往來明細分戶帳、台北中小企業銀行存摺、振動壓路機進口報單等資料影本供核，經查其支付對象均為義明營造有限公司，並非敬福行，尚可證明原告確有銷售系爭貨物之行為，且與前揭起訴書所載之情形吻合；況系爭附條件買賣契約書買受人為敬福行，而連帶保證人亦為該行負責人謝敬福，顯喪失保證之意義。從而，原處分按其未依法給與他人憑證金額3,764,300元處百分之五罰鍰計188,210元，並無不合。
⒋綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告認原告於88年3月間，銷售振動壓路機2台予義明營造有限公司，價款共計3,760,000元，另銷售振動壓路機油予該公司，價款4,200元，合計銷售金額3,764,200元，未依法開立發票予義明營造有限公司，而開立發票予敬福行，乃依稅捐稽徵法第44條之規定，按其未依法給與他人憑證金額3,764,200元處百分之五罰鍰計188,210元。
二、原告不服，主張略稱原告確係與敬福行簽訂附條件買賣契約，出售振動壓路機2台予該公司，銷售當時已依法開立發票予該行，並無不依法開立發票情事。至於被告所指原告與敬福行所簽附條件買賣契約，其分期付款之支票係由義明營造有限公司開立支票一節，按買受人交付第3人所簽發之支票給付價金，為常見之交易習慣，被告不能據此認定原告有未依規定給與他人憑證等語。
三、被告答辯意旨略稱敬福行係由黃國禎以謝敬福及其本人名義虛設之行號，對外承攬工程及簽約時，先以敬福行等名義接受下包銷貨廠商開立之發票，再由敬福行等虛增銷售金額逃漏稅捐，案已由台灣台南地方法院檢察署以90年度偵字第821號案提起公訴；原告簽訂之附條件買賣契約，雖係與敬福行簽訂，惟其分期付款之支票均係以義明營造有限公司簽發之支票給付，足證原告實際係與義明營造有限公司交易，卻開立發票予敬福行，被告依稅捐稽徵法第44條之規定，按其未依法給與他人憑證金額3,764,200元處百分之五罰鍰計188,210 元，於法並無不合云云。
四、查原告於88年間出售振動壓路機2台，所簽訂之附條件買賣契約，買受人係敬福行，原告連同出售之振動壓路機油均已開立發予買受人敬福行，並按期提出申報等情，有附條件買賣契約書及發票2紙及發票申報書影本等件，附在原處分卷可稽，被告審三科查緝案件稽查報告亦稱：「．．．二、依專案申請調檔統一發票查核清單列示，陸利公司於88年3月間開立UK00000000號等2紙發票予涉嫌虛設行號敬福行，銷售額共計3,760,000元，銷項稅額共計188,000元，均已依法申報屬實。三、案經陸利公司提示交易相關資料影本等至台北市稅捐稽徵處製作談話筆錄，表示該公司於88年3月間銷售振動壓路機BW212D-3（S/Z000000000000、000000000000）2台予敬福行，並開立UK00000000號等2紙發票銷售額共計3,760,000元，銷項稅額共計188,000元，收款方式第一次收取現金760,000元，餘額3,000,000元分6期付款，每期500,000元（自88年3月9日至8月9日止），敬福行係以支票付款。
另該公司於88年3月23日銷售振動壓路機零件油沪予敬福行，並開立UK00000000號1紙發票銷售額計4,200元，銷項稅額計210元。並提示統一發票存根聯、附條件買賣契約書、敬福企業行營利事業登記證、分期付款申購書、遠東國際商業銀行存摺往來明細分戶帳、進口振動壓路機相關進口報單、台北區中小企業銀行活期存款存摺等資料影查供核。四、查陸利公司進口報單貨物名稱欄記載為MODEL：BW212D-3、S/Z000000000000、S/Z000000000000，與銷售予敬福企業行開立之統一發票上記載品名吻合；另銷貨部分該公司與敬福行簽訂附條件買賣契約書及分期付款申購書上記載標的亦為振動壓路機（MODEL：BW212D-3、S/Z000000000000、S/Z000000000000），經核對敬福行支付貨款金額3,760,000元，與陸利公司遠東國際商業銀行存摺往來明細分戶帳兌現金無誤，至於銷項稅額188,000元及銷售油沪金額4,410元（合計192,410元）與託收金額192,400元，短收10元，該公司表示屬零頭不收，尚合乎一般交易情事。」等語，足徵原告此部分之主張屬實。茲被告仍認原告有未開立發票與交易對象而依稅捐稽徵法第44條科處之情形，其理由係謂據台灣台南地方法院檢察署90年度偵字第821號案起訴書記載，敬福行係黃國禎以謝敬福名義虛設之行號，先由敬福行接受下包銷貨廠商開立之發票，再由敬福行等虛增銷售金額逃漏稅捐，原告簽訂之附條件買賣契約，雖係與敬福行簽訂，惟其分期付款之支票均係以義明營造有限公司簽發之支票給付，足證原告實際係與義明營造有限公司交易，卻開立發票予敬福行云云為論據。惟查敬福行係已向台南市政府辦理營業登記之商號，此有台南市政府營利事業登記證影本附在原處分卷可稽，原告銷售貨物與該行號與該行承攬工程之情形不同，在承攬工程之情形，訂作人必須重視其工作品質，故實際究竟係由何人承攬，訂作人理應知之綦詳；而銷售貨物，出售人所重視者為買受人之付款能力，鮮少有人會意料買受人係屬他人之人頭公司，至於給付貨款之支票，如係他人之支票，一般出賣人所重視者，仍發票人之信用狀況，倘該發票人信用良好，反為出賣人求之不得之情形，本件敬福行與原告簽訂附條件買賣契約後，交付義明營造有限公司簽發之支票，據原處分書引據台灣台南地方法院檢察署起訴書之記載，其以敬福企業行進銷之金額高達2億餘元，足證義明營造有限公司應屬營業甚大之公司，原告自不會拒絕接受其支票，此種以他人之支票作為付款工具者，不但為商界所常見，甚且各銀行辦理票貼時，貸款人均係持他人之支票向銀行貼現，銀行辦理票貼時所重視者即為支票發票人之信用狀況，此為一般商界所皆知之事實。商界既常以他人之支票作為付款之工具，則被告以敬福行與原告簽訂附條件買賣契約後，交付之支票係義明營造有限公司簽發之支票，據以主張原告交易對象係義明營造有限公司，並非敬福行，仍屬證據不足。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（現改制為最高行政法院之前行政法院三十九年判字第二號判例參照）。如前所述，本件被告迄未能舉證證明原告係知悉與其簽訂附條件買賣契約之敬福行，並非實際買受人，則原告將發票開給其簽訂契約之相對人，即不能認為未開立發票予交易相對人，被告依稅捐稽徵法第44條之規定處罰原告，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以維公允。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第195第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
第七庭 法 官 林金本上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
書記官 簡信滇