台北高等行政法院判決
93年度簡字第00975號原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月4日台財訴字第0931300705號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人名義，承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程，工程收入合計新台幣（下同）13,530,000元（含稅）（其中82年度2,706,000元；83年度9,092,160元；84年度1,731,840元），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告審理違章成立，據以核算營業收入分別為82年度2,577,142元；83年度8,659,200元；84年度1,649,371元。原告因未依期限辦理結算申報，經被告催報後，補為各該年度營利事業所得稅結算申報。其中84年度列報全年所得額為虧損36,164元，被告依其同意按同業利潤標準（行業代號：4600－13，淨利率10%）核定全年所得額為164,937元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於82年7月14日與訴外人柯林瓊香、施貴芬訂立工程
合約書，在台北市○○區○○段一小段155號基地為其新建五層樓房公寓一棟。該工程合約書係以原告個人名義簽訂，實際施作則由訴外人晉強營造工程有限公司（下稱晉強營造公司）承攬。晉強營造公司承建該工程，係因原告無營造業執照，但對工程有相當之經驗，可輔助承造人工地督導管理施作。另以地主堅持承建工程應由合格營造業者承攬，因此原告與業主所訂工程合約書明定係「承包建造」而非承攬契約，且合約書第6條約定：「工程管理：乙方（即原告）需親自或指派具有工程經驗人員負責工地事宜，確實督導施工。工地負責人應以書面向甲方（即地主、業主）備知，更換時亦同。」第11條約定：「付款辦法：乙方需提供四百萬元保證商業本票予甲方，乙方若無故不履行合約時，經建築師認可，始得動用此保證票。」原告亦於八十二年九月三日出具工程保證同意書一紙，及開立商業本票二紙，合計400萬元，分別交付施貴芬1,333,333元（三分之一），柯林瓊香2,666,667元（三分之二）。該工程由承攬廠商晉強營造公司向台北市政府申請建築執照，於81年9月15日核發建築執照。而原告82年9月3日開立保證本票2紙，足見原告係以系爭工程承包權利與400萬元保證本票作為資金，與晉強營造公司成立隱名合夥。
⒉承包與承攬經由隱名合夥關係，業主之定作物，按照約定
進度，由出名營業人即承攬施作工程之晉強營造公司開立統一發票11紙，申報銷售額10,505,000元，報繳營業稅525,250元，與工程合約所定總款及付款方式尚有差數，乃因業主施貴芬滋生爭議涉訟，尾數尚未結清。又承攬工作物施作之材料、人工應取得之進項憑證，均以晉強營造公司之名義書立。被告未經查證及比對，即予補稅及科處罰鍰，認事用法顯有錯誤。
⒊整體新建工程係由關係人晉強營造公司承造，由於該一工
程在承造期中，業主之間因財務糾紛涉訟，案經台灣高等法院89年度上字第774號民事判決。偵訊過程證結，相關證人包括監造建築師邱木城、承造人晉強營造公司派駐工地主任程純剛及台北市政府工務局建管處官員段文龍等人證詞，可證該新建五層樓房屋工程確實是晉強營造公司負責承造，另根據晉強營造公司開立之進銷項統一發票影本，可證柯林瓊香、施貴芬支付營建工程價款，已依法開立統一發票合計10,505,000元並申報繳納營業稅；系爭84年度全年營利事業所得額164,943元並無具體事證，且因誤認納稅主體，有重複課稅之嫌。
⒋原告已依被告函催辦營利事業所得稅結算申報，並於辦理
補報手續時，檢附於87年8月15日書立致台北市稅捐稽徵處聲明書影本，說明柯林瓊香、施貴芬支付系爭工程款，已由晉強營造公司依法開立統一發票。被告未予詳查，罔顧行政行為應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴，以及行政程序應於當事人有利及不利情形，一律注意之行政責任。
⒌原告實係晉強營造公司隱名合夥人，地主柯林瓊香、施貴
芬二人與原告訂立工程合約書時，明知原告並無營造業執照，而原告亦因無營造業執照，又須履行工程合約書所載合約義務，乃以工程合約承包權利另商業本票二紙四百萬元之保證，作為出資與晉強營造公司合夥，由其具名承攬承造繫案之新建五樓樓房公寓，地主即業主亦已充分認知。開工後，晉強營造公司依約指派程純剛擔任工地主任，業主依約將工程款定期匯入原告所有合作金庫松山支庫0000000000000號帳戶，原告則以該工程款購買建材及支付工資，即作為隱名合夥人之義務，且均已取得進項憑證，係以出名營業人晉強營造公司之名義為買受人，取得進項憑證。
⒍系爭工程由原告與地主訂約，工程施作由晉強營造公司出
名承造，工程收入均已由該公司按期開立統一發票報繳營業稅，進項憑證所含進項稅額亦已依法抵扣。亦即業主依工程合約書支付之價金，為出名營業人晉強營造公司之工程收入，皆已自行依法申報完納應納稅課。原告以工程合約書之權利義務出資之合夥契約行為，非屬營業稅法所稱銷售貨物或勞務。原告既非營業人及營利事業之負責人，被告以同一課稅標的物，對另一主體作成課稅處分，係不法重複課稅圖利國庫之行為。
㈡被告主張之理由：
⒈原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人名義
，承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程，工程收入合計13,530,000元（含稅）（其中82年度2,706,000元；83年度9,092,160元；84年度1,731,840元），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告審理違章成立，據以核算84年度營業收入為1,649,371元。因原告未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，被告乃依同法第79條第1項規定，以88年1月11日財北國稅大同審字第88060270號函催報，經原告於88年2月4日補申報該年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損36,164元，被告初查以其自行同意遂依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準（行業代號：4600－13，淨利率10%）核定全年所得額為164,937元。原告不服，主張案關營業稅事件正申請行政救濟中，有關營利事業所得稅部分，請俟營業稅事件確定後再行處理等語。申經被告復查決定略以，本件營業稅部分業經最高行政法院92年度判字第749號判決駁回原告之訴，又被告經以92年11月5日財北國稅法字第0920236818號函請原告提示帳簿、憑證供核，惟原告逾期未提，致被告無從審酌，原核定全年所得額為164,937元，尚無不合為由，遂駁回其復查之申請。
⒉訴願時原告訴稱，確曾於82年7月14日與訴外人地主柯林
瓊香、施貴芬等二人訂立工程合約，於台北市○○區○○街一小段155地號土地上新建五層樓房一棟（台北市○○○路○段○○巷○○號），惟地主柯林瓊香、施貴芬等二人前已另案與晉強營造工程有限公司訂立承攬合約承建，且已取得台北市政府工務局核發建造執照有案，原告並未實際承建系爭房屋。又有關承建該房屋之營業稅行政救濟案，目前尚在最高行政法院再審之訴中；另請參照與本案案情相同之本院91年度訴字第504號判決辦理，將原處分及復查決定均予撤銷云云。案經財政部訴願決定以，第查原告經人檢舉未依規定申請營業登記，而擅自自82年起至84年止，承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程，工程收入合計12,885,714元（不含稅）【13,530,000元（含稅）】，未申報銷售額及繳納營業稅，又同期間將工程轉包與晉強營造工程有限公司金額計10,0 04,762元（不含稅），未依規定取得進項憑證，案經台北市稅捐稽徵處查獲，審理核定原告未依規定申請營業登記而逃漏營業稅計644,286元（原告已於87年8月4日繳納），除追繳稅款外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,288,500元（計至百元止）及按原告未依法取得他人憑證總額處5%罰鍰計500,238元。原告不服，申經台北市稅捐稽徵處復查決定略以，依委建人柯林瓊香之受託人柯文榮至該處說明82年間委託原告建造台北市○○○路○段○○巷○○號房屋總工程計14,130,000元（含追加款600,000元），該工程除已支付20%工程預付款1,830,000元外，並已支付1至19期工程款計9,633,360元（含代施貴芬君墊付款3,111,575元）及追加款600,000元，惟第20、21期工程款因與另一委建人施貴芬有民事糾紛尚未驗收交屋，也無水電，該二期工程款尚未支付，故原核定工程收入金額應更正為12,323,200元（不含稅）等由，復查決定：「原核定補徵稅額更正為六一六、一六○元，原漏稅罰鍰金額併予更正為一、二三二、三○○元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。案經本院90年度訴字第2886號判決：「原告之訴駁回。」原告提起上訴，復經最高行政法院92年度判字第749號判決駁回上訴。則依稅捐稽徵法第34條第3項：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一‧‧‧五、經行政訴訟判決者。」之規定，原告因同一漏稅事實逃漏營業稅部分已告確定，尚不得以原告尚在提起再審之訴，而影響其確定之效力。從而被告依營業稅部分確定之事實，對於營利事業所得稅部分作成復查決定，核與財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。次查本院90年度訴字第2886號判決意旨略以，關於補徵營業稅部分，原告未依規定申請營業登記，擅自於82年起至84年止受柯林瓊香、施貴芬之委託而承攬建屋台北市○○○路○段○○巷○○號房屋，總工程款共14,130,000元，該工程款已收預付款、1至19期工程款及追加款共計12,323,200元（不含稅），未申報銷售額及繳納營業稅，復於同期將工程轉包與晉強營造工程有限公司，金額計10,004,762（不含稅），未依規定取得進項憑證等情，有檢舉人檢附之原告簽收之收據、原告與柯林瓊香、施貴芬訂定之工程合約書、晉強營造工程有限公司開立予柯林瓊香、施貴芬統一發票九張、及原告於87年4月3日於台北市稅捐稽徵處坦承係以其私人名義承包上開工程，其本人並無營造執照，故將上開工程轉包予晉強營造工程有限公司等情屬實之調查筆錄等資料影本可稽。又工程合約書亦由柯林瓊香、施貴芬直接與原告訂立；工程款亦撥入「合作金庫松山之庫000000000000甲○○帳戶」，是以原告承包系爭工程，卻未申報銷售額及繳納營業稅等情，即堪認定為由，遂駁回原告訴訟程序之訴；而最高行政法院92年判字第749號判決亦認原告指摘原判決違誤，請求廢棄，難認有理由，予以上訴駁回。則被告初查據以核算原告84年度營業收入為1,64 9,371元，並依同業利潤標準核定全年所得額為164,937元，尚無不當。況復查時，被告曾以92年11月5日財北國稅法字第0920236818號函請原告提示相關帳簿、憑證供核，惟原告逾期未予提示，致被告無從審酌。至原告主張援引適用本院91年度訴字第504號判決乙節，經核姑不論該號判決各別，非本案所應審究，且屬個案見解，尚不能以彼例此，原告所訴無足採據。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，有行政法院（現改制為最高行政法院）61年度判字第198號判例可資參照。
二、原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人名義承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程，工程收入計13,530,000元（含稅）（其中民國82年度2,706,000元，83年度9,092,160元，84年度1,731,840元），短漏開統一發票且漏報銷售額，經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告據以核算其84年度營業收入為1,649,371元，嗣原告補為該年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損36,164元，被告依其同意，按同業利潤標準核定其全年所得額為164,937元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張系爭房屋工程契約以原告名義簽訂，實際由訴外人晉強營造公司承攬施作，其與該公司為隱名合夥，承攬工作物施作之材料、人工應取得之進項憑證，均以晉強營造公司名義書立，並已申報繳納營業稅，原告無銷售行為，不應對原告重複課稅云云，詳如事實欄所載。經查原告未依規定申請營業登記，擅自於82年起至84年止承攬工程，取得工程收入計12,323,200元（不含稅），未申報銷售額及繳納營業稅，同期間將工程轉包予晉強營造公司，金額計10,004,762元（不含稅），未依規定取得進項憑證，經台北市稅捐稽徵處查獲，除補徵營業稅616,160元外，並處罰鍰1,232,300元，原告就營業稅及罰鍰分提起行政救濟，經本院90年度訴字第2886號判決駁回其訴，並經最高行政法院92年度判字第749號判決駁回其上訴確定之事實，有工程合約書及前開判決書等件影本可稽，堪認為真實。是被告依原告營業稅部分確定之事實，認定其84年度有營業收入1,649,371元，據以核定其全年所得額，並非無據，原告主張顯無可採。至於營業稅與營利事業所得稅係屬二事，亦不生重複課稅之問題。從而原處分及復查、訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論予以駁回（本件適用簡易訴訟程序）。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 5 日
第 二 庭 法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 2 月 5 日
書記官 王俊權