臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01060號原 告 聯程工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳金地（會計師）
吳金柱（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月4日台財訴字第0920061702號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）630,061,125元，被告初查依上半年度核定情形計算超耗1,225,682元，核定營業成本為628,835,443元；又列報佣金支出12,693,475元，初查以重複計算及無匯款證明剔除11,106,665元，核定佣金支出為1,586,810元。原告不服，申請復查，獲追認營業成本935,200元，其餘未獲變更。原告復就佣金支出部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於佣金支出部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告將原告列報之佣金支出剔除11,106,665元，有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈原告係經營單車及單車零組件等外銷，客戶美國KHS等公
司因向原告購貨，有應給付原告之貨款。美國KHS公司等復介紹歐洲同業向原告購貨，約定原告應給付美國KHS等公司佣金。因美國KHS等公司有應給付原告之貨款（原告帳列「應收帳款」科目），原告亦有應給付各該公司之佣金（原告支付時應以「佣金支出」列帳），故佣金之給付，原告與美國KHS等公司約定自貨款中抵付，並定期或不定期對帳，對帳以原告帳載金額為主，佐以INVOICE。此方式係民法第400條之「交互計算」，當事人約定，以其相互間之交易所生之債權債務為定期計算，互相抵銷，而僅支付其差額之契約，為商場上所慣見，亦常為國際貿易業者所採用。
⒉依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得額之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1款及第5款第4目之規定，營利事業申報減除之國外佣金支出，應有雙方簽訂之合約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，國外佣金未辦結匯者應有銀行匯付之證明文件，或其他人轉付之證明文件，方准認列，自收入總額減除。關於「國外佣金未辦結匯者」，其具體情形不一，財政部即以72年2月7日台財稅第30882號函釋：「因同業間彼此『交互計算』未經結匯者，如該抵帳金額已列報公司當年度收入開立統一發票後，得憑國外代理人出具之收據及往來文件，認定其支付國外代理人之佣金或手續費。」予以補充。由查核準則第92條及財政部72年2月7日台財稅字第30882號函釋可知，營利事業以「交互計算」（扣帳）方式支付國外佣金者，具有合約或代理商居間仲介事實之相關證明文件及國外代理人出據之收據及往來文件，該項佣金支出即應予認定。
⒊原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出12,6
93,475元，其中以交互計算方式支付者，計11,106,665元，被告全部予以剔除，其剔除理由為「無付款文件」。復查時原告提出國外匯入款證明書、支付佣金之約定文件、佣金支出明細帳、應收帳款明細帳及佣金支出明細表等，而佣金支出明細帳、應收帳款明細帳及佣金支出明細表所載傳票號碼、日期、金額等，均可互相勾稽，並有原告與國外代理商核對帳款無訛（其中均已扣抵原告應付之佣金部分）之文件足證原告主張佣金支出自匯入貨款扣抵之事實。被告及訴願機關對國外匯入款證明書並無異詞，至其餘文件既未以公函通知原告說明，或就帳、表內容進行核對，僅泛稱「無法相互勾稽」，未具體指明係何筆金額無法查核勾稽，即維持原處分。被告未盡調查事實及證據之義務，且未斟酌原告之全部陳述，未對原告有利及不利事項一律加以注意，違反行政程序法第36條及第43條之規定。
⒋訴願決定稱原告未檢附買賣合約書、出口報單、付款通知
單等資料供核云云。惟依查核準則第92條及財政部72年2月7日台財稅字第30882號函釋之規定，並未包括買賣合約書或出口報單，訴願決定所稱於法無據。況買賣合約書並無佣金之記載（支付佣金之約定文件係另行簽訂），出口報單亦無佣金欄位及佣金記載，且原告支付之國外佣金係採「交互計算」（扣帳），並無現實之付款行為，自無付款通知書。
⒌原告88年度支付佣金，有約定支付佣金之文件，支付方式
採「交互計算」（扣帳）方式，而每筆佣金均可由佣金支出明細帳、應收帳款明細帳及佣金支出明細表互相核對。交互計算（扣帳）後，亦有對方承認扣帳後帳款餘額無訛之對帳文件。是原告帳列以「交互計算」（扣帳）方式支付之佣金支出11,106,666元，其有關憑證符合查核準則第92條及財政部72年2月7日台財稅字第30882號函之規定，被告否准認列，自屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈原告自行申報88年度佣金支出12,693,475元，原查以重複
計算及無匯款証明剔除11,106,665元，核定為1,586,810元。原告主張被剔除之佣金係支付美國KHS公司代理介紹佣金，此項佣金視地區及客戶分別計付，又此項佣金對方為原告之代理商，依雙方合約備忘錄約定，同意該佣金於貨款中抵付，被告以無付款文件而予刪除該項支出，不符交易實況，且未考量商業交易習慣在互有收支時以抵沖帳款減輕匯款手續費及匯差之習慣云云。復查時原告僅提示佣金支出備忘錄，雖載有佣金支出可與帳款沖抵，惟查其應收帳款明細帳佣金逐項抵付帳款金額，無法與佣金計算詳細表之佣金計算勾稽核對，亦無相關往來函電及文件証明佣金支出與帳款沖抵關係。又原告稱「本公司與美國KHS公司之對帳係以本公司帳載為主，佐以INVOICE為輔」，並不足採，是原核定以無付款事實，與查核準則第92條所列示佣金支出應檢附之憑証不合，予以剔除並無不合，復查予以維持。原告於訴願時補提示國外匯入款證明書及其應收帳款明細表暨總分類帳（佣金支出明細表），惟並未檢附買賣合約書、出口報單及付款通知書等資料供核，致仍無法查核其佣金數額，其應收帳款明細帳及佣金計算詳細表所列金額亦無法相互勾稽，且其亦無相關往來函電及文件，足資証明佣金支出與帳款沖抵，是原告主張委無足採，訴願決定予以駁回。
⒉原告訴稱其係經營單車及單車零組件等外銷業務，其中客
戶美國KHS公司等，多年來向原告購貨，有應付原告之貨款，該公司復介紹歐洲同業向原告購貨，原告應付其佣金，關於佣金之給付，雙方約定自貨款中抵付，定期計算，互相抵銷，而僅支付差額云云。經查美國KHS公司為原告之國外經銷商，為原告所不爭，依查核準則第92條規定，支付佣金與國外經銷商者不予認定，原告雖訴稱系爭佣金係KHS公司另介紹歐洲同業向其購貨所支付，惟就原告提示之佣金支出備忘錄、銀行匯入匯款通知書、對帳文件、應收帳款明細分類帳、佣金計算詳細表、出口報單、營業人申報適用零稅率銷售額清單及電子文件資料核對勾稽，其佣金支出明細表傳票日期88年9月30日及12月31日分別支付佣金4,348,322元及3,081,854元，於應收帳款明細帳查無相對應之資料，且原告所提示雙方佣金支出備忘錄僅載明給付佣金2%－8%，無其他詳細之仲介合約書。又依其佣金計算詳細表，佣金支付比例介於4.34%－8.58%，惟查其所提示往來電子文件，並無相關仲介洽商過程及仲介對象、訂貨數量、價格、交貨日期、佣金議定金額及抽佣比例等足資證明仲介事實資料，再查該出口對象遍及全球各地，有香港、日本、南非、澳洲、加拿大及歐洲各國等，原告無法提示相關仲介事實資料，難證該國外廠商為KHS公司仲介之對象，是原告所訴核不足採，原核定並無違誤。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：‧‧‧（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：‧‧‧2、國外經銷商。‧‧‧（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第92條第1款、第4款、第5款第3目及第4目所明定。
三、原告88年度列報佣金支出12,693,475元，被告以其重複計算及無匯款証明剔除11,106,665元，核定為1,586,810元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張系爭佣金係支付美國KHS公司代理仲介之佣金，關於佣金之給付，依雙方合約備忘錄約定自貨款中抵付，且定期或不定期對帳，對帳以原告帳載為主，佐以INVOICE，此係民法第400條之「交互計算」，當事人約定，以其相互間之交易所生之債權債務為定期計算，互相抵銷，而僅支付其差額之契約，為商場上所慣見，亦常為國際貿易業者所採用，被告不應剔除系爭佣金支出云云，詳如事實欄所載。查系爭佣金原告稱係支付其國外代理商美國KHS公司者，惟未提示匯付款項之文件，自難認其有該項佣金支出而應予認列。原告雖謂雙方約定佣金自貨款中抵付，即以交互計算方式支付差額，並提出佣金合約備忘錄、佣金支出備忘錄、銀行匯入匯款通知書、對帳文件、應收帳款明細分類帳、佣金計算詳細表、出口報單、營業人申報適用零稅率銷售額清單及電子文件資料等為證。惟查原告所提佣金合約備忘錄僅籠統記載給付佣金2%－8%，並無具體之細節約定，而其佣金計算詳細表顯示，佣金支付比例介於4.34%－8.58%之間，究竟雙方如何決定每筆仲介交易之佣金數額，原告未能提出相關文件以實其說，自難採信。又佣金支出應有仲介之事實，事屬當然。經核原告所提示往來電子文件中，並無各筆交易仲介洽商過程、仲介對象、訂貨數量、價格、交貨日期、佣金比例及金額等相關之記載，不足以證明國外廠商KHS公司有為原告仲介之事實，自無支付佣金或以貨款抵付可言，原告主張無可採。原告列報支付系爭鉅額佣金，惟未能提出據以支付該款及有支付事實之證明，是被告否准認列，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷訴願決定及原處分關於佣金支出部分，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
書記官 王俊權