臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01026號94原 告 甲○○訴訟代理人 洪維煌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因返還擔保品事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年3月24日提供其所有之華碩電腦股份有限公司（以下稱華碩電腦公司）股票3萬股予被告，作為欠稅人寶聚開發實業股份有限公司（下稱寶聚公司）負責人即訴外人翁娟娟解除出境限制之擔保；嗣原告於92年12月
12 日、93年2月19日先後向被告主張當初提供給訴外人翁娟娟作為解除出境限制之擔保品，因訴外人翁娟娟早已返國，該項擔保已無存在之必要，申請返還該擔保品。被告所屬中南稽徵所於93年3月31日以財北國稅中南服字第0930202412號函復略以：
「查台端擔保同意書，欠稅人應於行政救濟確定後，繳清欠稅總額，逾期未繳清，同意由本局逕對本擔保品行使應有之權利，並願放棄先訴抗辯權，查該案欠稅款項尚未繳清，本所於91年4月24日已以財北國稅中南服字第0910030980號函將該擔保品移法務部行政執行署臺北行政執行處執行中。」否准所請，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈被告應給付華碩電腦公司股票3萬股及期間孳生股票股利7,500股。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年3月24日提供系爭資產華碩電腦公司股票3萬股
，借予訴外人翁娟娟，作為擔保解除限制出境後會再入境乙事，由於系爭股票是為准訴外人翁娟娟出境之條件，訴外人翁娟娟出境後亦如約定已再入境，原供擔保之理由早已消滅，原告為股票所有權人，已取得申請返還擔保品之權利。
⒉原告於92年12月12日向被告提出申請返還，竟遭拒絕，復
於93年2月19日再作陳情，被告皆置之不理，方提出本件給付訴訟。
⒊系爭股票於提交予被告後，有關股票之股利與股息，前有
容原告取得，惟嗣後有股票股利共計7,500股，已拒絕原告領取，故併於請求。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第24條第3項所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。‧‧‧」分別為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 (以下稱限制出境實施辦法)第2條第1項及5條第2款所明定。再按「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第5條第2款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」復為財政部82年10月26日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉訴外人翁娟娟係寶聚公司負責人，因寶聚公司滯欠87年度
營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）8,469,675元，被告乃依稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境辦法第2條第1項之規定，於88年5月26日以財北國稅徵字第88140441號函報財政部轉內政部警政署入出境管理局限制其負責人訴外人翁娟娟出境，嗣訴外人翁娟娟提供原告所有華碩電腦公司股票3萬股作為寶聚公司欠稅之擔保，並由原告出具「擔保具結書」同意擔保，被告乃依限制出境實施辦法第5條第2款之規定，於89年3月27日以財北國稅徵字第89011206號函報財政部轉內政部警政署入出境管理局解除訴外人翁娟娟出境限制。
⒊依原告出具之擔保具結書內容第2點：「欠稅人應於行政
救濟確定後，繳清欠稅總額，逾期未繳清，同意由被告逕對本擔保品行使應有之權利，並願放棄「先訴抗辯權」。」欠稅人寶聚公司滯欠前揭稅款未繳納，被告遂於91年4月提領寶聚公司之欠稅擔保品「華碩電腦公司股票」3萬股，移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，並無不當。
⒋原告於92年12月12日及93年2月19日聲稱當初提供給翁君
作為解除出境限制之擔保品，因訴外人翁娟娟早已返國，該項擔保已無存在之必要，申請返還該擔保品，被告所屬中南稽徵所已以93年3月31日財北國稅中南服字第0930202412號函復欠稅尚未繳清，擔保品已移送強制執行，無法返還，並未置之不理。又本案之擔保品，係屬欠稅之擔保性質，在其所擔保之欠稅款未繳納前，擔保原因並未消滅，自不得申請退還；被告否准所請，揆諸首揭規定，洵無違誤。故本件原告並未取得退還擔保品之權利，被告亦無返還該擔保品之義務。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第24條第3項所明定。行政院據上開法律授權制定之限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第2款分別規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。‧‧‧」。納稅義務人 (含欠稅事業負責人)或第三人據上開限制出境辦法第5條第2款規定，向稅捐稽徵機關或海關提供物以擔保欠稅及罰鍰，而使財政部函請內政部入出境管理局解除出境限制，該提供擔保之人與稅捐稽徵機關或海關即因此締結行政契約 (行政程序法第135條及第137條規定)( 陳敏，行政法總論，88年12月2版，第
528 頁參照)。當事人本於該行政契約有所請求，核屬請求公法上契約之給付，其請求救濟之訴訟類型係提起行政訴訟法第8條之一般給付訴訟。
二、本件訴外人翁娟娟係寶聚公司負責人，因寶聚公司滯欠87年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）8,469,675元，被告乃依稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第2條第1項之規定，於88年5月26日以財北國稅徵字第88140441號函報財政部轉內政部警政署入出境管理局限制其負責人即訴外人翁娟娟出境，嗣訴外人翁娟娟提出原告所有華碩電腦公司股票3萬股作為寶聚公司欠稅之擔保，並由原告出具「擔保具結書」同意擔保，被告乃依限制出境實施辦法第5條第2款之規定，於89年3月27日以財北國稅徵字第89011206號函報財政部轉內政部警政署入出境管理局解除訴外人翁娟娟出境限制之事實，有上開函文及擔保具結書 (上載：「甲○○(擔保品所有人)玆提供華碩電腦股份有限公司參萬股為寶聚開發實業股份有限公司87年度所得稅之欠稅及罰鍰合計7,188,406元 (滯納金及滯納利息另計)之擔保附原處分卷可稽，復為原告所不爭執。是本件即屬於原告據上開限制出境實施辦法第5條第2款規定，向稅捐稽徵機關提供物以擔保訴外人寶聚公司之欠稅，而使財政部函請內政部入出境管理局解除其負責人即訴外人翁娟娟之出境限制，擔保人為原告，原告與被告因此締結行政契約，原告提起本件一般給付訴訟，訴訟類型之選擇正確。惟依屬於兩造上開行政契約內容之該擔保具結書第2點所載：「欠稅人應於行政救濟確定後，繳清欠稅總額，逾期未繳清，同意由被告逕對本擔保品行使應有之權利，並願放棄先訴抗辯權。」據此契約內容，基於該擔保行政契約之效力，該擔保品在其所擔保之欠稅款未繳納前，擔保原因並未消滅，擔保人即原告自無得申請退還。
原告主張提供系爭華碩電腦公司股票3萬股，借予訴外人翁娟娟，作為擔保解除限制出境後會再入境乙事，由於系爭股票是為准訴外人翁娟娟出境之條件，訴外人翁娟娟出境後亦如約定已再入境，原供擔保之理由早已消滅云云，並不足採。
三、從而，本件擔保原因並未消滅，原告請求被告返還擔保品即華碩電腦股票3萬股及擔保期間孳生股票股利7,500股，並無理由，自應駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 26 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 26 日
書記官 李金釵