臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01033號94原 告 甲○○
乙○○○丙○○共 同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 己○○
丁○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月4日台財訴字第0920073964號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之父陳查某於民國82年8月9日死亡，繼承人為甲○○（原告）、陳廷忠（87年間歿，繼承人為陳張麗仙、陳榮和、陳隆和、陳耀和、陳慶和、陳宏和、陳俐臻、陳萱如、陳怡如、陳泰成、陳昭蓉等11人）、陳清忠、乙○○○（原告）及丙○○（原告）等5人，經被告核定應納遺產稅本稅為新台幣（下同）605,986,294元（全案皆在行政救濟中，行政救濟加計利息另計），因提起訴願未繳納半數稅款，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署台北行政執行處（下稱台北執行處）強制執行，扣除已執行徵起168,609, 947元，尚欠繳遺產稅應納本稅437,376,347元。
原告等旋於91年6月21日申請提供被繼承人所遺之土地、股票及債權抵繳遺產稅，被告以其中申請抵繳之債權29,000,000元部分，因未取具全體繼承人抵繳同意書，乃以92年10月15日財北國稅徵字第0920212825號函否准該部分之申請，並於函中指明先行核准以股票抵繳遺產稅，土地抵繳部分待塗銷抵押權後將土地登記謄本送交被告憑辦。原告等就被告否准以債權抵繳部分表示不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於不准以陳清忠債權抵稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依遺產稅及贈與稅法第30條規定准以課徵標的物抵繳。⒉原告申請抵繳之遺產，就繼承人全體而言屬公同共有，依
民法第828條第2項規定，固應取得公同共有人全體之同意方得處理，惟如公同共有人中，如有侵害公同共有物或權利者，或有誼屬至親或利害關係，事實上不可能得其同意，而如其故意不予同意，其餘公同共有人將無從保護其權利，法律容許其餘公同共有人仍得為保全或起訴行使公同共有人之權利，最高法院79年台上字第2249號及82年台上字第2353號判決著有判例在案。
⒊本案申請抵繳之債權，其債務人為陳清忠，亦為繼承人之
一，即公同共有人之一，因彼於被繼承人辭世後，涉及偽造建裕實業股份有限公司及萬裕建設股份有限公司（上開兩公司均為被繼承人獨力經營投資之公司，亦為重要遺產之一）之股東會議紀錄，擅自將兩公司之負責人推選為陳清忠，經原告檢舉，其偽造文書並經台北地方法院判決有罪在案（85年訴字第81號判決），自不願配合本案公同共有人權利之行使；且如其同意時，即需支付該項債務金額，是具利害關係；另繼承人之一陳張麗仙則因竊取被繼承人遺產，逃逸國外，經台北地方法院發佈通緝在案（88年10月20日88年北院義刑慎字第815號通緝書），亦不可行使公同共有人之權利，以上部分公同共有人誼屬至親利害關係密切，甚至為債務之當事人，故意不予行使，即有前條所述情形，被告官署仍援民法相關規定自有不妥。
⒋綜上所述，被告先以查核明確核定為被繼承人之債權遺產
，後以未取具全體繼承人抵繳同意書而不予受理抵繳，未正視未能取具同意書之理由，自屬不當，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」及「抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：1、．．．3、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書1份，．．．」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1及第49條第2項所明定。
⒉原告申請以被繼承人陳查某所遺之債權29,000,000元抵繳
遺產稅及贈與稅，因該債權係屬課徵標的物之遺產，在該遺產稅尚未繳清前，依遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，不得分割遺產或辦理移轉登記，故全體繼承人對於遺產全部仍為公同共有。按「『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』分別為民法第1151條及第828條所明訂。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依本部76年台財稅第000000000號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。．．．」亦經財政部91年9月30日台財稅字第0910456283號令釋有案。原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅及贈與稅，自應依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款規定，經繼承人全體簽章出具抵繳同意書辦理。
⒊又原告援引最高法院79年度台上字第2249號及82年度台上
字2353號民事判決，主張與另2位繼承人陳清忠、陳張麗仙係誼屬至親，利害關係密切，有故意不予行使等情，查以課徵標的物抵繳遺產稅及贈與稅，係屬公法事件，原告援引民事判決，而認以系爭債權抵繳，可無須經繼承人全體同意，核屬無據。
⒋綜上所述，原告既無法徵得其他繼承人同意以系爭債權辦
理抵繳，原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告等之父陳查某遺產稅案，經被告核定應納遺產稅本稅為605,986,294元，因提起訴願未繳納半數稅款，經被告移送台北執行處強制執行，扣除已執行徵起168,609,947元，尚欠繳遺產稅應納本稅437,376,347元。原告等旋於91年6月21日申請提供被繼承人所遺之土地、股票及債權抵繳遺產稅，其中以系爭債權29,000,000元抵繳部分，因未取具全體繼承人抵繳同意書，被告乃以92年10月15日財北國稅徵字第0920212825號函復略以：「．．．另有債權抵繳部分，茲因未取具全體繼承人抵繳同意書，故該債權抵繳無法受理。．．．」否准系爭債權抵繳。
二、原告等不服，主張略稱，渠等申請抵繳之遺產就繼承人全體而言屬公同共有，依民法第828條第2項規定，固應取得公同共有人全體之同意方得處理，惟如公同共有人中有侵害公同共有物或權利者，或有誼屬至親、利害關係，事實上不可能得其同意，而如其故意不予同意，其餘公同共有人將無從保護其權利，按最高法院79年度台上字第2249號及82年度台上字第2353號判決，法律容許其餘公同共有人仍得為保全或起訴行使公同共有人之權利。本次抵繳之債權，其債務人為陳清忠君係繼承人之一，屬公同共有人，且經原告告訴其偽造文書案經臺北地方法院判決有罪在案，自不願配合辦理；另繼承人之一陳張麗仙因竊取被繼承人陳查某遺產，亦經臺北地方法院發布通緝在案，亦不可能行使公同共有人之權利，即有前條所述情事，被告援引民法相關規定自有不妥云云。
三、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能乙次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物乙次抵繳。」「抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：
1、．．．3、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書1份，．．．。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第49條第2項所明定。又『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』亦為民法第1151條及第828條所明定。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依財政部76年台財稅第000000000號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。．．．」亦經財政部91年9月30日台財稅字第0910456 283號令釋示在案。經查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就如何適用法律所為之解釋，經核其解釋意旨於法並無不合，自得予以適用。
四、本件原告等申請以被繼承人陳查某所遺之債權29,000,000元抵繳遺產稅，因該債權係屬課徵標的物之遺產，在遺產稅尚未繳清前，依遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，不得分割遺產或辦理移轉登記，全體繼承人對於遺產全部仍為公同共有，是原告等申請以該課徵標的物抵繳遺產稅及贈與稅，自應依同法施行細則第49條第2項第3款規定，經繼承人全體簽章出具抵繳同意書辦理，原告等既無法徵得其他繼承人同意以系爭債權辦理抵繳，被告否准抵繳，核無違誤。至原告等主張另2位繼承人陳清忠及陳張麗仙，其中陳清忠經原告告訴其偽造文書，案經臺北地方法院判決有罪在案，自不願配合辦理；另繼承人之一陳張麗仙因竊取被繼承人陳查某遺產，經臺北地方法院發布通緝在案，亦不可能行使公同共有人之權利，即有前條所述情事，依最高法院79年度台上字第2249號及82年度台上字2353號民事判決，應容許其餘公同共有人仍得為保全或起訴行使公同共有人之權利，被告援引民法相關規定自有不妥云云一節。查最高法院79年度台上字第2249號及82年度台上字2353號民事判決，係公同共有人於行使公同共有物之權利，因其他公同共有人所在不明，或有利害關係，不能或不願共同行使時，其餘公同共有人得行使公同共有物之權利，此項行使公同共有物之權利，係請求返還共有物予全體，不能請求返還予部分共有人。本件原告基於繼承人之身分，得請求債務人陳清忠清償債務予全體繼承人，或聲請行政執行機關於執行遺產稅之欠稅時，對積欠遺產債務之人，為強制執行，均不須陳清忠或陳張麗仙之同意。惟如原告將遺產對陳清忠之債權欲移轉予被告機關抵繳遺產稅時，因其並非請求返還共有物予全體繼承人，而係將共有物處分移轉於稽徵機關抵繳遺產稅，仍應得共有人全體之同意。原處分以原告未得全體繼承人同意而否准原告抵繳之申請，於尚無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
書記官 簡信滇