臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01036號原 告 威技企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 劉杉涼（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月3日台財訴字第0920053612號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報﹐經被告核定課稅所得額為新台幣（下同）2,163,428元，裁處漏稅罰357,500元、行為罰390,457元。原告對罰鍰部分不服，申請復查，經被告以90年2月8日北區國稅法第00000000號復查決定，維持原核定，提起訴願，經財政部認逾期訴願，程序不合，以90年12月25日台財訴字第0900044787號訴願決定不受理，原告不服，提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第1268號裁定駁回確定，嗣原告繳清上項稅款及罰鍰後，於92年4月7日向被告申請撤銷83年度營利事業所得稅罰鍰處分，經被告以92年6月19日北區國稅審1字第0920019813號函覆，否准所請，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成返還原告罰鍰747,957元之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其涉及李文鑫犯罪集團案，惟查扣資料僅屬草稿性質，未經原告負責人核章，原告亦未承認違章，被告應將裁處之罰鍰退還，是否可採？㈠原告主張：
⒈因程序上不合法經訴願確定，行政處分如有違法失當致損害人民權益者，得撤銷變更之：
⑴按「一、行政院台47訴字第4618號令發監察院糾正政府
各機關辦理人民訴願案件，尚多違法失當，未能發揮行政救濟精神案節開：對於未確定之行政處分，當事人如有不服，固可依訴願及行政訴訟程序請求救濟，但對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救，殊有未允，自應於訴願法規定，凡行政處分之確有違法不當者，縱形式上業已確定，亦應由原處分機關或其上級機關，為保護人民權益之理由，依職權撤銷變更，或以命令撤銷變更之等由。二、查行政官署所為之行政處分，如未經訴願決定者，原處分官署若自覺其原處分為不合法，本於行政上之職權作用原得自動撤銷，或另為處分。至業經提起訴願者，除原處分官署於收到訴願書副本後，認訴願為有理由者，得自行撤銷原處分，為訴願法第58條第2項所規定外，受理訴願之行政官署，固應先就程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合者，即應從程序上予以駁回，不能逾越範圍而為實體上之審定，惟原處分如經訴願、行政訴訟依程序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具實際上之確定力，如果原處分官署或其上級官署認為該項原處分確有違反法令之規定，則為公益上之理由，未嘗不可再依職權糾正。又訴願之決定有拘束原處分或原決定官署之效力，訴願法第95條定有明文，惟訴願、再訴願均為人民之權利或利益，因官署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分、原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後，發見錯誤，或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另為處置，不在該條應受拘束之範圍。至若發生新事實，當然得由該管官署另為新處分。為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更，又於訴願再訴願之決定確定後，如發見錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」為財政部47年台財參發第8326號令核釋在案。
⑵查納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之
案件，行政法院庭長評事聯席會議就部分案件已作成決議，採擇一從重處罰處理，對稽徵機關處理此類案件已形成實質拘束力，如稽徵機關仍堅持併罰，恐徒增行政救濟案件，浪費稽徵人力，並將造成提起行政救濟者，可獲行政法院判決擇一從重處罰；未提起行政救濟者，則併合處罰之不公平現象，誠非妥適。查營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第110條規定處罰，需視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究，查本件原告之所以經調整補稅係因原告83年度申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，被告未予究明，即逕依查扣證物中所附以鉛筆繕製、尚未經核閱之手稿草稿資料－成本費用調整表，與83年度營利事業所得稅結算申報書資料核對結果，予補徵稅額裁處漏稅罰及行為罰，顯有未洽。
⑶第查，本件被告既以原告以申報之成本費用中部分憑證
不全，認定虛增成本及費9,596,633元（其中成本9,295,640 元，費用300,993元），而依所得稅法110條第1項規定，按所漏所得稅額446,875元，處0.8倍罰鍰 357,500元，即係認定原告所列報系爭成本及費用虛偽不實，無進貨事實，而又同時以其餘不實憑證與匿報所得額之差額7,809,132元（9,596,633元減1,787,501元），按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處百分之5罰鍰390,457元，即又同時認定原告所列報系爭成本及費用確有進貨事實，前後認定顯失一貫，核有未當，灼然可見。又如原告部分成本費用未取具憑證而認定有虛列成費用之情事，則該未取得憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第503號解釋，亦僅就原告分別觸犯稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條規定擇一從重處罰，已足達成行政目的，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨，本件原處分確有重行審酌之餘地。
⒉本件裁處罰鍰處分確有失當與違反平等及信賴原則、逾越行政裁量：
⑴被告由調查站獲取李文鑫集團申報或簽證申報案件後，
係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅1發第000000000號函（下稱財政部賦稅署87年函）所附會議決議之處理原則辦理：
①帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則
等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。②帳證不完備，經通知補正，無法提示或提示不完全者：
1、已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。
2、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83 條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。
③查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦表無公司負責人簽
章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。
④相關年度是否列為抽查：依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之相關規定辦理。
⑵查涉及李文集團申報或簽證申報案件多達一千多家廠商
，訴願之決定雖有拘束原處分或原決定官署之效力，惟對於案情情節幾乎相同之案件，被告在同類具體案件中，如欠缺正當合理的理由，即不得為相異的處理，否則，即有違平等及信賴保護原則，亦有違行政程序法所揭櫫之『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』、『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』、『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。』等多項原則。本件多數案件因被告以行為罰、漏稅罰併予處罰，遭財政部訴願決定撤銷重核，並作成訴願撤銷重核復查決定「註銷行為罰、漏稅罰處罰」為數不少，此為涉案而受查一千多家營利事業所週知，亦為被告所不爭之事實，無庸舉證。被告92年6月19日北區國稅審1字第0920019813號函，對原告主張卻隻字未提、避重就輕。
⑶原告出具之聲明書並未承諾違章事實，而查扣資料僅有
資料袋，其袋內資料無公司負責人簽章，如經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。被告所為裁罰處分顯已逾越行政裁量。
⒊未依職權調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷
事實之真偽：查營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第110條規定處罰，需視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究，本件原告之所以經調整補稅係因原告83年度申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，被告未予究明，即逕予補徵稅額裁處漏稅罰，顯有未恰。再查，被告既以原告以不實憑證虛增成本及費用9,596,633元（其中成本9,295,640元，費用300,993元），而依所得稅法110條第1項規定，按所漏所得稅額446,875元，處0.8倍罰鍰計357,500元，即係認定原告所列報系爭成本及費用虛偽不實，無進貨事實，而又同時以其餘不實憑證與匿報所得額之差額7,809,132元（9,596,633元減1,787,501元），按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處百分之5罰鍰390,457元，即又同時認定所列報系爭成本及費用確有進貨事實，前後認定顯失一貫，核有未當，灼然可見。又如部分成本費用原告未取具憑證而認定有虛列成費用之情事，則該未取得憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第503號解釋，亦僅就原告分別觸犯稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條規定擇一從重處罰，本件確有重行審酌之餘地。
⒋出具之聲明書不得作為裁處罰鍰之依據：依財政部賦稅署
87年函所附會議決議之處理原則「②帳證不完備，經通知補正，無法提示或提示不完全者：1、已取具承諾書者：
視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。③查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。」之規定，原告為配合被告查核，於初查時出具之聲明書，聲明『依貴局提示之鉛筆手稿資料所載未取得憑證處理均有支出事實…』，睽諸該聲明書之內容，原告並未承諾違章情事，蓋被告提示之資料，係以鉛筆繕製之『成本費用調整表』手稿草稿資料，僅屬草稿性質，該『成本費用調整表』亦未經公司負責人核章，而聲明書內容並未承諾違章事實，被告不查，逕與結算申報資料核對結果，作為裁處罰鍰之依據，其認事用法草率，與首揭處理原則不符。
㈡被告主張：
⒈本件係依法務部調查局臺北縣調查站查扣證物中所附原告
發票、傳票、憑證及「成本費用調整表」等課稅資料，經被告與其結算申報書資料核對，發現原告自行申報營業成本19,110,764元，惟調查站查扣憑證實際加總數為 9,815,124 元，即虛增成本9,295,640元；另原告自行申報營業費用4,0050,658元，與調查站查扣憑證實際加總數為 4,351,651元，即虛增費用300,993元。上述虛增成本及費用乃依據查扣之憑證查核結果認定，並經原告出具承諾書願繳清稅款及罰鍰，調整表經負責人蓋章在案，原核定並無違誤。原告依行政程序法第128條、第117條規定申請撤銷違反稅捐稽徵法之罰鍰處分，尚無可採。被告處理李文鑫案件，係採逐案審核，依財政部賦稅署87年函發布「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所定各種情形辦理，經被告前以92年6月19日北區國稅審1字第0920019813號函復，原核定並無違誤。
⒉本件原告83年度營利事業所得稅案件，經原告提出復查未
獲變更，訴願亦經駁回，又提起行政救濟，經鈞院91年度訴字第1268號裁定駁回，理由略以，原告係於90年3月7日收受復查決定書，遲至90年5月7日始向財政部提起訴願，已逾法定不變期間（90年4月9日屆滿），應不受理，從程序上予以駁回，自無不合。原告於92年4月7日向被告提出申請撤銷83年度營利事業所得稅事件關於罰鍰之處分，查原告83年度營利事業所得稅事件，於提起訴願之法定救濟期間（90年4月9日屆滿）經過後，原復查決定即發生確定效力，基於法之安定性原則，原告應尊重其效力，不得再有爭執。被告92年6月19日北區國稅審1字第0920019813號函復原告，否准所請，洵無違法。又原告83年度營利事業所得稅申報書因行政救濟程序已告確定、又逾保管年限，前已銷毀在案。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條固定有明文。
惟同法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」故納稅義務人需未經行政救濟實體決定，且能提出具體證明因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，始得於規定期限內，申請退還，此觀上開法條規定甚明。
三、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報﹐經被告核定課稅所得額為2,163,428元，裁處漏稅罰357,500元、行為罰 390,457 元。原告對罰鍰部分不服，申請復查結果，維持原核定，提起訴願，則以已逾法定期間，為不受理決定，原告不服，提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第1268號裁定駁回確定，嗣原告繳清上項稅款及罰鍰後，於92年4月7日向被告申請撤銷83年度營利事業所得稅罰鍰處分，經被告函覆，否准所請，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其涉及李文鑫犯罪集團案，惟查扣資料僅屬草稿性質，未經原告負責人核章，原告亦未承認違章，被告應將裁處之罰鍰退還，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告83年度營利事業所得稅結算申報，因涉及「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告依法務部調查局台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等資料與原告結算申報資料勾稽核對發現原告以不實憑證虛增成本9,295,640元及費用300,993元，合計9,596,633元，違章漏稅事證明確，原告於86年12月24日、29日亦先後出具聲明書、承諾書願繳清稅款及罰鍰，被告乃按同業利潤標準核定課稅所得額為2,163,428元，除補徵稅款519,646元外，另將原告以不實憑證列報成本及費用部分，處漏稅罰357,500元及行為罰390,457元，合計裁處罰鍰747,957元，原告不服，申請復查，經被告以90年2月8日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定，因逾期訴願，經財政部訴願決定不受理，提起行政訴訟，亦經本院以91年度訴字第1268號裁定駁回確定在案，原告亦據以繳清上開稅款及罰鍰後，於92年4月7日以被告適用法令錯誤為由，申請撤銷上開罰鍰處分，被告以原復查決定已發生確定效力，且原告所舉訴外人冠華企業股份有限公司、國志工業股份有限公司等訴願決定案例，與本件原告83年度營利事業所得稅事件之案情有別，無法比照辦理等理由，否准所請，揆諸首揭規定及說明，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告復執陳詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，暨命被告作成返還罰鍰747,957元之行政處分，因仍未能提出具體證明有何適用法令錯誤而溢繳罰鍰情事，尚難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 1 日
書 記 官 姚國華