臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01142號原 告 甲○○○訴訟代理人 葉智幄律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上（送達代收人：乙○○）訴訟代理人 壬○○
參 加 人 丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月10日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）就原告對被繼承人胡元生之遺產之剩餘財產分配請求權在新台幣30,613,500元範圍及就坐落桃園縣○○鄉○○段968、969、970地號土地及其上建物即門牌號○○○鄉○路村○○街○號、7號房屋併計入遺產課徵遺產稅及以之併計罰鍰部分，暨就被繼承人胡元生於民國（下同）85年2月2日為原告償還玉山銀行貸款96,395元及85年7月3日為原告償還玉山銀行貸款1,183,000元，以之視同被繼承人死亡前3年內對原告之贈與，予以併入遺產，課徵遺產稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
事 實
一、事實概要：原告之配偶胡元生於00年0月00日死亡，由原告、戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承，於86年4月15日辦理遺產稅申報，原處分以原告漏報被繼承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈與等計新台幣（下同）6,381,417元，遂依遺產及贈與稅法第15條規定併計遺產總額，核定遺產總額為218,449,988元，淨額為188,669,1 09元，應納稅額為79,827,554元，並就短漏報遺產稅額2,216、654元，依遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰2,216,654 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願均駁回，原告對駁回部分仍不服，向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）關於駁回部分均撤銷。
⒉被告應給付原告自86年4月15日起至清償日止，依遺產總額按週年利率計算之。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件主要爭執為「被告核課應納稅額為79,817,554元，及處以1倍罰鍰2,216,654元」是否合法：
⑴被繼承人胡元生於00年0月00日死亡，由原告、戊○○
、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承，於86年4月15日申報遺產稅，經被告查得原告等繼承人漏報被繼承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈與等計6,381,417元，遂併核定遺產總額為218,449,988元，遺產淨額為188,669,109元，應納稅額為79,827,554元，並就短漏報遺產稅額2,216,654元，依遺產及贈與稅法第45條規定，處以1倍計2,216,654元罰鍰。
⑵原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財
政部訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願之主張均駁回，原告仍有不服，遂提起本行政訴訟。原告提起本件訴訟後，被告對於原訴願決定發回部分而再為處分，其處分應納稅額仍為79,827,554元，併加計行政救濟利息3,228,532元。原告不服，對此部分仍提起訴願，於本件訴訟中，嗣經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分，更改認定為850,000元，但應納稅額仍為79,827,554元，並未減少10,000元；與加計利息3,228,532元部分，之後因原告已提起本件行政訴訟而認該加計利息部分，不生效力而暫行註銷在案。是再為處分及訴願決定對此未同時更改處分，及仍將本稅部分全部計入，致兩份繳款書分別為82,044,208元、83,056,086元之違法不當。
⑶依被告答辯狀訴訟標的金額載明82,034,208元，且該答
辯狀亦自承，關於被繼承人死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分，更改認定為850,000元在卷。⑷基於紛爭一次性解決，及被告亦已將再為處分及訴願決
定部分作為主張，與原告提起本件訴訟後，被告始就原訴願決定發回部分更為處分等情，依行政訴訟法第111條之規定，為訴之聲明追加。又被告核課認原告應納稅額為79,817,554元，及罰鍰2,216,654元，惟此認定亦有違法不當，另再為處分及訴願決定亦有如上述之違法不當，並有撤銷之必要。
⒉原告主張應納稅額11,506,861元（含罰鍰），理由如下：
⑴有關剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
①原告係主張自結婚時即69年起被繼承人名下之財產二
分之一剩餘財產差額分配請求權，嗣經台灣台北地方法院判決（下稱台北地院）僅可自74年6月5日後取得之財產方可主張請求，且依該院計算74年6月5日後取得之財產，原告可主張二分之一剩餘財產差額分配請求權之金額為49,474,248元，因而原告更改自74年6月5日後取得之財產即 49,474,248元主張本項權利。
②被告要求需提出「全體繼承人之同意書」或「法院確
定判決」始可為此部分之主張，惟民法第1030條之1並未有此規定，顯踰越法律規定範圍，增加法律所未限制之要件，而屬違法。
③原告之後取得「法院確定判決」，雖判決主文記載「
被告應各給付原告5,102,250元」，合計30,613,500元，然依該判決記載「故本件被告應共同給付原告49,474,248 元，原告先位聲明僅請求被告給付30,613,
501.5元，每位被告各自分擔之部分為5,102,250元」。此乃因原告起訴時主張：不動產部分請求取得二分之一產權，與動產現金部分請求二分之ㄧ現金（即銀行之存款64,633,458元－生前債務3,406,455元＝61,227,003；61,227,003÷2＝30,613,501.5元），但因不動產部分尚未繳納遺產稅而未能辦理繼承登記，致無法為分割請求，並非捨棄或拋棄此部分之請求。④不得僅因原告私法上主張錯誤，據為公法上核課稅額
之依憑，致生國家有不當得利之虞，此非法治國之目的。
⑵有關桃園縣○○鄉○路村○○街5、7號房地部分，為原告之原有財產（特有財產），應扣減10,869,500元：
①係原告自己多年工作勞力所得、標會金及向其母葉郭
嫌借助而購得，而原告因任職於協新紡織股份有限公司財務業務，在職務上結識鐵工廠負責人黃利信，該工廠經常週轉欠佳請求幫忙，在人情央求壓力下，始代向親友借錢供其週轉，嗣黃利信因無法償債，並經銀行拒絕往來，為保權益，原告經訴請法院催討，多次拍賣無人問津，最後不得不承買。
②又借貸資金來源係原告及其家母葉郭嫌所有，此有債
務人黃利信所開下列支票之受款人為原告之母葉郭嫌可資證明：
支票、退票理由單影本4張、離職證明書1份、互助會簿3份：
Ａ、原告於66年6月10日至70年12月10日參加黃金榜所招集互助會，嗣70年10月10日標得互助金536,400元。
Ｂ、原告於66年7月15日至70年10月15日參加謝芳郁所招集互助會，嗣至尾會標得互助金510,000元）。
Ｃ、原告於69年6月25日招集互助會，並自任會首，首匯即先取得1,200,000元；另因其中1位會員為了出國而退出，改由原告承受，之後原告另於69年9月25日標得互助金969,160元。
Ｄ、原告向其母葉郭嫌借得其母於69年10月25日所得標之互助金992,000元。
Ｅ、原告自己籌措現金300,000元。
Ｆ、另黃利信開具票據3張（每張票面金額108,000元），向原告之母葉郭嫌告貸週轉現金324,000元。
合計：4,831,560元（536,400＋510,000＋1,200,000＋969,160＋992,000＋300,000＋324,000）。而借給訴外人黃利信共計為4,824,000元。
台灣桃園地方法院72年度訴字第2502號民事判決、
請求拍賣抵押物裁定等強制執行資料影本乙份，更可證明系爭資金與被繼承人胡元生無關。
③被告否認系爭房地購買資金來源（即借貸之資金），
應由被告負舉證責任。系爭房地係黃利信、黃深勝向原告借錢，並以系爭房地設定抵押權予原告，嗣未能依約還錢，原告聲請拍賣抵押物而獲清償，且所提供之判決書及強制執行等證明文件，均足以證明原告為債權人，與被繼承人胡元生無關，則被告否認系爭房地購買資金來源，應由被告負舉證責任。
④上開財政部函釋係86年12月10日公布，且實務上對此
部份較明確之見解，始於最高行政法院91年3月26日之年度月份庭長法官聯席會議所作決議，而原告係於86年4月15日即已申報遺產稅，則如何期待原告對此部分要依法申報？且被告據以科處漏報罰鍰，適法妥當？⑤上開函釋及實務見解，似違反登記公示原則及法規範
目的，應類推適用法則，「夫死亡而未辦理更名登記」之情形，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同視：
立法者對於夫妻74年6月4日以前取得而登記在妻名
義下之不動產，限於85年9月27日至86年9月26日前，完成更名登記，其目的在於落實登記公示原則。
本件被繼承人胡元生於上開更名登記期間內即86年
2月21日死亡，如依上開函釋，將造成系爭房地形式上所有權人為原告，實際上所有權人為已死之人，這樣難道是法規範之真正目的？本件被繼承人係於86年2月21日死亡，其死亡日期
在上開法條所定辦理更名登記1年期間內，法律並未規定如何處理，顯係立法疏漏。依類推適用法則，「夫死亡而未辦理更名登記」之情形，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同視，亦即於上開親屬編施行法第6條之1所定1年期間屆滿，如夫未為更名登記，登記於妻名義下之不動產，其所有權應當溯及至為登記妻名義之時期而歸屬妻所有，以貫徹不動產物權登記之公示原則與公信原則，並貫徹憲法保障男女平權之意旨，及司法院釋字第410號所示民法親屬編施行法第6條之1之立法精神。
⑥系爭房地如確認為非原告原有財產（特有財產），則
原告20幾年來代為繳交之房屋稅、地價稅等應自遺產中予以扣除（金額、憑據尚在統計蒐集中），而屬被繼承人生前債務，亦應自遺產中予以扣除，並歸還原告，方為合理。
⑶被繼承人死亡前3年內之贈與部分：
①漏報金額僅226萬3308元，其餘404萬3599元部分，並
非死亡前3年內之贈與行為，應予扣減；而罰鍰部分應僅為113萬1654元，非221萬1654元，且因時間久遠，記憶力有限，容有混淆而先後主張不一致現象，實非故意。
②有關84年6月5日：85萬元部分，被告原核定為86萬元
，訴願決定被繼承人雖轉帳支出86萬元，但其中僅85萬元轉入原告定存專戶，經被告重核復查決定，核定為85萬元。本部分原告同意核課。
③有關84年7月4日：116萬元部分，此金額係被繼承人
償還原告於84年5月2日代被繼承人繳納83年度綜所稅1,217,808元，且從該繳款書之筆跡確為原告所書寫並繳納。被繼承人帳戶中未曾提領或支付83年度綜所稅1,217,808元。被告如否認原告有代繳之事實，應負舉證責任。夫妻間日常家務之負擔或代理，非如公司有明確之資金流程。
④有關85年3月15日：有關100萬元部分，為辛○○於84
年8月30出國唸書時，有關親朋好友所為歡送贈與及年節紅包之累積，被繼承人事後於85年3月15日始代為存款上開金額，該筆金額並非被繼承人所有。又如認係贈與行為，則此贈與行為何時生效？查辛○○係00年00月0日出生，於85年3月15日時尚未滿20歲，屬限制行為能力人，而限制行為能力人未得法定代理人之允許，所訂立之契約，須經法定代理人之承認，始生效力；又限制行為能力人於限制原因消滅後，承認其所訂立之契約者，其承認與法定代理人之承認，有同一之效力，民法第79條、第81條第1項分別訂有明文。被告既未能證明法定代理人有無承認，而辛○○於滿20歲即89年12月7日方承認此一贈與行為，是此贈與行為係被繼承人死後才發生效力，被告不可認定此部分為被繼承人死亡前3年內之贈與而核課。查法定代理人對於未成年子女之扶養、教育及生活費等供給義務，則辛○○迄今仍在國外求學，其教育生活費用如無法定代理人之提供，如何在國外求學生活？又如何與法定代理人所為之贈與行為作區別？不無疑義而有研求必要。是行政機關不得未有積極證據證明下，皆率予認定係贈與而課徵贈與稅或遺產稅，俾符社會事實與法感情。
⑤有關85年10月7日：139萬6千元部分，被告之主張由
原告提領，原告稱係支付被繼承人之地價稅、綜所稅等，惟繳稅日期在前，提領現金在後，且金額亦不符無具體資金流程證明。原告對於本部分同意核課。
⑥有關核定視同贈與188萬3,559元，應補稅免罰部分：
經查被繼承人胡元生帳戶內並無支付84年6月15日
綜合所得稅1,821,788元之記錄，且原告於84年6月15日以定存單向玉山銀行質借1,690,000元，並於當日提領現金併繳交上開稅額，此有卷附繳款單、原告取款憑條、傳票等資料可憑，另從卷附繳款單等資料觀之，原告當日提領之時間在先，隨即前往繳交上開費用等情，更可證明原告所言為真。被告並無查得原告或被繼承人於當日有其他費用之
巨額支付，被告何以不足採信？否則何人所繳？因當時自有現金不足，且被繼承人有事不便提領自
己銀行存款支付，故原告方會以自己定存單先向銀行質借，否則被告為何會代為償還原告向銀行之貸款債務？被告如否認原告有代繳之事實，應負舉證責任。夫妻間日常家務之負擔或代理，非如公司有明確之資金流程。
⒊請求損害賠償部分：
⑴本件主要紛爭在於被告對於原告依民法第1030條之1之
規定，主張對被繼承人胡元生之財產為二分之一剩餘財產差額分配之請求予以否准；而原告自88年2月間即向台灣台北地方法院民事庭起訴請求前述系爭請求權等，歷經5年多，該院終於判決原告主張二分之一剩餘財產差額分配請求權為有理由而判勝訴。原告就本件遺產稅提起本件行政救濟已有所憑據，被告之前所為核課等處分，已難予維持而有撤銷並自行處分或指示另為處分之必要。
⑵檢附民事判決書後，被告仍未更改核定稅額，實有故意侵害原告之權益：
被繼承人胡元生於00年0月00日死亡，原告於86年4月15日向被告所屬新店稽徵所申報遺產稅，然被告暨所屬新店稽徵所不依職權核課本件遺產稅案，原告行政救濟程序中，一再援引財政部86年之函令謂：原告須取得法院之判決書或全體繼承人之同意書，始得主張民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權，作為否准原告主張之依憑，但該函令係違反法律（民法）所無之限制，侵害原告等繼承人之財產權，並致原告等繼承人迄今7年多來均未能動用系爭遺產，及原告提起復查、訴願、行政訴訟過程中一再處罰滯納金、罰鍰等情，侵害原告等繼承人之財產權甚鉅，且於原告取得民事判決書向被告申請更改處分，被告仍不願更改，實有故意侵害原告之權益，依行政訴訟法第7條之規定，請求被告應賠償自86年4月15日起至清償日止，依遺產總額按週年百分之五利率計算之利息。
⑶本稅部分既有如上述說明之不當處分，罰鍰部分亦自應
隨同更正；且被告消極地未依職權進行核課，造成利息增加，亦與有過失，並應承擔此責任。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為74年6月3日修正前及修正後之民法第1017條、74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所規定。復按「主旨：檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項：．．．㈡納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決；決議：⒈檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。⒉雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理。．．．」「主旨：檢送內政部邀集法務部等機關研商民國86年9月27日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論文件影本。附件：內政部86年11月25日台內地守第0000000號函：『主旨：關於中華民國86年9月27日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜，請依說明2會商決論辦理。說明：2、案經本部邀同法務部、財政部及省市地政機關會商，獲致結論如下：中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，乃推定為夫所有，如於上開日期之後申辦更名或繼承登記者，登記機關應予受理。其申辦更名或繼承登記，如妻死亡者，得由夫提出更名登記之申請；如夫死亡者，得由夫之繼承人於申請繼承登記時先申辦更名為夫名義後連件辦理繼承登記；夫妻均死亡者，與夫死亡者同。』」分別為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函及86年12月10日台財稅第000000000號函釋所規定。
⑵依民法第1030條之1提出二分之一生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分：
原告之被繼承人胡元生於00年0月00日死亡，由原告及戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承，並於86年4月15日辦理遺產稅申報，經申報遺產總額為196,248,965元，其中並申報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額95,330,378元，惟原核定以納稅義務人即繼承人並無法提出全體繼承人同意書或法院判決書，依『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議規定，否准申報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額95,330,378元；復查時，原告所爭議的乃為依民法第1030條之1規定主張剩餘財產分配請求權，並無限制須有確定判決書或全體繼承人同意書方可主張，原核定竟以自行依財政部行政命令要求原告提出方得主張該請求權之違法行為，並主張對於74年6月4日前已結婚並夫或妻所取得之財產，應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，即剩餘財產差額分配請求權之標的應無時間區分等語，且於訴願時及行政訴訟時仍復執原主張，以資爭議。經查：依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之決議：．．．74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，予以合先敘明。另原告於復查及訴願階段均仍無法提示全體繼承人同意書或法院判決書，與財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋所檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項之規定不相符，是原核定否准列報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無不合，請予維持。
⑶桃園縣○○鄉○路村○○街○號、7號房屋及坐落之基○○○鄉○○段968、969、970地號部分：
經查本件被繼承人胡元生與原告係於69年11月8日結婚，而於86年2月21日死亡，依74年6月3日修正前之民法第1017條規定「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」，系爭桃園縣○○鄉○路村○○街○號、7號房屋○○○鄉○○段968、969、970地號3筆土地均係原告於72年7月9日拍賣取得，於86年9月26日前，被繼承人胡元生並無申辦夫妻聯合財產更名，此係爭房屋及土地係被繼承人胡元生與原告於74年6月3日前於婚姻關係中所取得之聯合財產，依財政部86年12月10日台財稅第000000000號函釋所規定，中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，乃推定為夫所有，是系爭房屋及土地即屬被繼承人所有，揆諸前揭法條規定，原核定將桃園縣○○鄉○路村○○街○號、7號房屋○○○鄉○○段968、969、970地號3筆土地列為被繼承人遺產，尚無不合，請予維持。至原告所訴被告應證明原告所購得上述系爭房地非以其原有財產或特有財產購買，此部份係原告有所誤解，參行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，倘原告主張系爭房地係原告之原有財產或特有財產其原告係應負舉證責任；另依85年9月25日總統令增訂公布第6條之1條文之規定「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：1、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。2、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」，惟其被繼承人胡元生係因於86年2月21日死亡，被繼承人胡元生於生前期間並無申辦夫妻聯合財產更名。又按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用」為行政院61年6月26日台財第6282號令釋規定；故被告依財政部86年12月10日台財稅第000000000號函釋之規定，將桃園縣○○鄉○路村○○街○號、7號房屋○○○鄉○○段968、969、970地號3筆土地列為被繼承人遺產，依法並無不合。
⑷死亡前3年內之贈與（包含贈與原告及其子辛○○）：
查本件於86年4月15日辦理遺產稅申報時，並無申報死亡前3年內之贈與財產，經原核定查核結果，被繼承人生前於玉山商業銀行存提款往來交易明細資料所示，其中分別提領於84年6月5日860,000元、84年7月4日1,160,000元轉入原告在玉山商業銀行定期存款帳戶，85年10月7日1,396,000元由原告提領，及於85年3月15日將1,000,000元轉存入其子辛○○在玉山商業銀行帳戶，因原告無法提示確切之資金流程說明，故此部份為被繼承人生前屬遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，依同法第15條規定核定為被繼承人死亡前3年內之贈與，並依同法第45條規定移罰。另於85年2月2日及85年7月3日分別提款700,559元及1,183,000元，償還原告在玉山商業銀行之貸款，原告於原核定通知補申報內提出說明，惟因無提示具體資金流程及相關資料供核，即按遺產及贈與稅法第5條之規定以贈與論，並依同法第15條規定核定為被繼承人死亡前3年內之贈與。復查時，原告主張已於原核定時提出補充說明並提出相關資料佐證，惟貴局並未說明不採之理由及如何認定係贈與之依據，難杜人疑慮等語。關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分及罰鍰部分經財政部93年2月10日台財訴字第0000000000號訴願決定撤銷部分，被告業已於93年4月19日以北區國稅法2字第0930013836號重行作成訴願決定重核復查決定，並由被告所轄新店稽徵所代為送交原告，先予陳明。其餘原告行政訴訟爭議部分即85年3月15日將1,000,000元轉存入其子辛○○部分及85年2月2日及85年7月3日分別提款700,559元及1,183,000元償還配偶貸款部分，經查：
⑴關於85年3月15日將1,000,000元轉存入其子辛○○部
分，辛○○於87年4月3日說明，該款項係諸親友給予之學費及以往過年紅包之累積，惟並無提示當時具體資金流程，以資證明，而於訴願時仍復執前詞並提示原告所編辛○○每年過年紅包錢寄存爸爸累計表，行政訴訟亦仍執前詞以資爭議，惟仍無提示足資證明其主張為實之證據供核，乃尚不足採信。
⑵84年6月5日860,000元轉入原告在玉山商業銀行定期
存款帳戶：此部分及其罰鍰經財政部93年2月10日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷，被告業已於93年4月19日以北區國稅法2字第0930013836號重行作成訴願決定撤銷重核復查決定，以被繼承人雖轉帳支出860,000元，但其中僅850,000元轉為原告13月期定期存款，故核減生前贈與金額10,000元，原告仍有不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，鈞院業以94年度訴字第00241號受理在案。
⑶84年7月4日1,160,000元轉入原告在玉山商業銀行定
期存款帳戶：原告原稱係於84年5月2日代繼承人繳納83年度綜所稅1,217,808元，惟無法提示確切資金流程，後經查明係轉存原告13月期定期存款，原告已不爭執。
⑷85年10月7日1,396,000元由原告提領現金：原告稱係
支付：84年12月15日地價稅617,651元、85年6月15日綜所稅638,788元、85年8月26日地價稅149,543元；惟依玉山商業銀行87年7月29日第0000000號函所附原告84年度放款往來明細表，其84年12月15日貸款800,000元繳納地價稅617,651元，已於同年12月26日清償核與本筆提款無關，另外繳納綜所稅等云云，因其繳稅日期在前而提領現金在後，且金額不符亦無具體資金流程證明，核不足採。
⑸85年2月2日提款700,559元償還原告在玉山商業銀行
之貸款：依玉山商業銀行94年4月22日郵寄之交易明細查詢資料，係償還85年1月22日貸款100,000元及同年1月31日貸款600,000元，原告主張該100,000元係購買美金3,500元（折合新台幣及手續費計96,395元）為學費匯予其子丁○○，則該匯款係原告對其子女所付之出國學費，應屬民法所規定對子女行使教養權利義務所須之支出，尚非被繼承人應返還於原告之債務；另償還貸款600,000元部分原告並未說明用途或提示具體資金流程，原核定認屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論尚無違誤。
⑹85年7月3日提款1,183,000元，償還原告在玉山商業
銀行之貸款：依玉山商業銀行94年4月22日郵寄之交易明細查詢資料，係償還原告85年6月15日貸款1,690,000元之部份金額1,280,000元，原告主張該1,690,000元貸款連同其他現金係於貸款當日、同一銀行代被繼承人繳納84年度綜所稅1,821,788元，查玉山商業銀行收入傳票及綜所稅繳款書僅為繳納稅款證明，並無證據顯示該稅款係以該1,690,000元繳納，且二者金額亦不相符尚難認其有相關。
⑺依「動產之所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存
款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」為行政法院62年判字第127號著有判例之意旨，原核定予以將上述由被繼承人玉山商業銀行存款轉存其子辛○○，另代原告償還貸款之情事，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，核定為被繼承人死亡前3年內之贈與，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。
⑵本件被繼承人胡元生於00年0月00日死亡，由原告及戊
○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承，經於86年4月15日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈與等計6,381,417 元，漏報遺產稅額2,216,654元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，案經被告查獲，其違章事證明確，惟經被告93年4月19日以北區國稅法2字第0930013836號重行作成訴願決定重核復查決定，關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元之罰鍰部分，經重行查核結果，准予核減遺產總額-死亡前3年內之贈與10,000元，又系爭款項亦屬漏報項目，是漏報遺產總額應同額核減，經重行核算所漏報遺產稅額應為2,211,654元，依前揭法條規定，予以變更罰鍰為2,211,654元，尚無不合。
⒊關於原告不服對於行政救濟階段加徵行政救濟利息部分，
被告已依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案1之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分，不生效力，業於92年10月24日以北區國稅法2字第0920032241號函通知原告，因原告已就本稅部分提起行政救濟，該加計利息部分之處分，依上開會商結論，不生效力，被告已暫行註銷。又本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告之配偶胡元生於00年0月00日死亡，由原告、戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○等7人共同繼承，於86年4月15日辦理遺產稅申報，被告以其漏報被繼承人遺產銀行存款及死亡前3年內贈與等計6,381,417元，遂依遺產及贈與稅法第15條規定將之併計遺產總額，核定遺產總額為218,449,988元，淨額為188,669,109元，應納稅額為79,827,554元，並就短漏報遺產稅額2,216、654元，依遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰2,216,654元。原告不服申請復查被駁回後，提起訴願，經訴願決定就將原處分（即復查決定）關於死亡前3年贈與併計遺產860,000元部分及該部分之罰鍰處分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告對駁回部分仍有不服，提起本行政訴訟，主張對被繼承人於74年6月4日以後取得之遺產，與其財產之差額有剩餘財產分配請求權，坐落桃園縣龜山鄉之房屋、土地屬其特有財產，原處分認定被繼承人死亡前3年之贈與係償還原告之墊款，並非贈與等語，茲就原告之主張有無理由，分述如下：
三、關於原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分：㈠原告主張伊與被繼承人胡元生係夫妻，依74年6月3日修正
公布之民法第1030條之1第1項規定，渠對胡元生自74年6月4日以後取得之財產，有剩餘財產差額分配請求權，且本件業經台北地院判決為原告對被繼承人胡元生之遺產在49,474,248元之範圍有請求權，被告自不得將上開金額計入遺產核課。
㈡被告則以原告於復查及訴願階段均無法提示全體繼承人同
意書或法院判決書，與財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋所檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項之規定不相符，是原核定否准列報生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無不合云云。
㈢按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取
得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所規定。本件原告與被繼承人胡元生於00年00月0日結婚，被繼承人胡元生於00年0月00日死亡，是依上開法律之規定，原告對被繼承人胡元生於00年0月0日以後所取得之財產，扣除負債，與原告在同時期所取得之財產之差額，有剩餘財產分配請求權，且本件經原告向台北地院起訴請求判決其他共同繼承人就原告對胡元生之遺產有剩餘財產分配請求權，該案被告（即本件參加人）戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○應連帶給付原告30,613,500元，經該院判決被告應各給付原告5,102,250元，合計30,613,500元，此有該院88年家重訴字第4號判決影本附卷可稽，是本件被繼承人之遺產其中30,613,500元，係屬應分配原告之財產，被告以原告於復查及訴願階段均無法提示全體繼承人同意書或法院判決書，而否准將上開金額自遺產中扣除，於法不合。惟原告主張台北地院88年家重訴字第4號判決主文雖判命該案被告戊○○、胡翠真、丙○○、丁○○、辛○○、己○○應各給付原告5,102,250元，合計30,613,500元係屬原告對胡元生遺產所得主張夫妻剩餘財產分配請求權之數額。惟其理由欄已敍明被繼承人胡元生之遺產應計入分配之財產為98,9 48,495元，其半數為49,474,248元，因原告訴之聲明僅請求該案被告合計給付30,613,500元，故判決每位被告各給付原告5,102,250元等語，此有上開判決理由欄之記載可憑。查原告起訴時請求該案被告連帶給付原告30,613,500元，係因原告起訴時，不動產部分請求取得二分之一產權，與動產現金部分請求二分之一現金，但因不動產部分尚未繳納遺產稅而未能辦理繼承登記，致無法為分割請求，並非捨棄或拋棄此部分之請求。被告自不得僅因原告私法上主張錯誤，據為公法上核課稅額之依憑，致生國家有不當得利之虞云云一節。經查民法第1030之1條所定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係屬債權，原告本於該法律之規定，得對被繼承人於婚姻關係存續中所取得之財產扣除債務後，就其與自己財產之差額，請求給予分配，而請求被繼承人之其他繼承人繼承該債務給付伊，此為學者之通說，亦為實務上向來所採之見解。夫妻剩餘財產分配請求權既屬債權，自須由原告向被繼承人之其他繼承人提出請求，且須自知悉時起2年內提出請求。本件原告於88年間向台北地院起訴請求胡元生之其他繼承人即本件參加人給付伊之剩餘財產分配請求權案件，經台北地院判決該案被告應各給付原告5,102,250元，合計30,613,500元，原告收受該案判決後，並未提起上訴，該案業已確定等情，有原告提出之該案判決確定證明書附卷可證，足證原告對其他繼承人請求各給付5,102,250元，合計30,613,500元後，即未再對其他繼承人請求上開金額以外之請求，且原告迄今亦未能提出其他共同繼承人就上開金額以外，仍同意原告尚有其他剩餘財產分配請求權，則原告對胡元生之遺產請求分配之剩餘財產為30,613,500元，洵堪認定，就此部分，被告將之併計遺產核課，因而認原告及其他繼承人漏報遺產總額，據以科處罰鍰，於法自有不合，訴願決定予以維持，亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，被告應將此部分去除後，另行核計遺產總額及應繳稅額，並另計其罰鍰金額。至於系爭遺產逾30,613,500元部分，係屬全體繼承人共同繼承之遺產，被告對之核課遺產稅及罰鍰，於法並無不合，原告訴請撤銷，就此部分於法無據，應予駁回。
四、關於坐落桃園縣○○鄉○○段968、969、970地號土地及其○○○鄉○路村○○街○號、7號建物部分：
㈠本件原處分以原告係於69年11月8日與原告結婚，被繼承
人胡元生係於86年2月21日死亡，而系爭土地及地上建物，依據建築改良物登記簿及土地登記簿謄本所載，原告係於72年7月9日由拍賣取得，係屬婚姻關係存續中所取得之財產，且係於婚姻關係存續中於74年6月4日以前取得之財產，應屬被繼承人所有，遂予以併計入遺產核課遺產稅。
㈡原告不服，原告主張系爭土地及地上建物，係原告自61年
9月16日起至70年3月1日止，任職協新紡織廠，以工資所得參加下列民間互助會：
⒈黃金榜招集自66年6月10日至70年12月10日止之互助會，
於70年10月10日標得互助金536,400元。⒉謝芳郁招集自66年7月15日至70年10月15日之互助會，於尾會標得互助金510,000元。
⒊原告時於69年6月25日自任會首招集互助會，首匯即先取
得1,200,000元；另因其中1位會員為了出國而退出，改由原告承受，於69年9月25日標得互助金969,160元。
⒋原告向其母葉郭嫌借得其母於69年10月25日所得標之互助金992,000元。
⒌原告自己籌措現金300,000元。
⒍黃利信開具每張票面金額108,000元之票據3張，向原告之母葉郭嫌告貸週轉現金324,000元。
以上合計4,831,560元借給訴外人黃利信共計為4,824,000元，而以系爭坐落桃園縣○○鄉○○段968、969、970地號土地及其○○○鄉○路村○○街○號、7號建物設定抵押權，嗣因黃利信未清償債務，由伊以債權承受系爭土地及建物，足證系爭土地及建物，係屬原告勞力所得之不動產，依74年6月3日民法修正前之規定，應屬原告之特有財產，被告不應將之計入遺產核課等語。
㈢被告對於原告主張系爭土地及建物，原所設定之抵押權係
原告以勞力所得借貸與債務人黃利信，嗣因黃利信未清償債務，原告實施抵押權，並以債權承受系爭土地及建物一節，並未爭執其不實在。其答辯意旨仍以系爭土地及建物，均係原告於72年7月9日拍賣取得，屬於74年6月3日以前，原告與被繼承人胡元生於婚姻關係中所取得之聯合財產，依財政部86年12月10日台財稅第000000000號函釋規定，74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有。本件被繼承人於86年9月26日前，並無申辦夫妻聯合財產更名，是系爭房屋及土地即屬被繼承人所有，原核定將系爭土地及建物列為被繼承人遺產尚無不合云云。
㈣按74年6月3日修正前民法第1013條原條文規定：「左列財
產為特有財產：一 專供夫或妻個人使用之物。二 夫或妻職業上必需之物。三 夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四 妻因勞力所得之報酬。」本件原告主張系爭土地及建物，係其自61年9月16日起至70年3月1日止，任職協新紡織廠，以工資所得參加上開民間互助會標得會款及借標其母之會款共計4,207,560元，並向其母借貸324,000元，另籌措現金300,000元（實際壽措之現金應係292,440元）共計4,831,560元，借給訴外人黃利信共計4,824,000元，而以系爭土地及建物設定抵押權，嗣因黃利信未清償債務，原告聲請法院實施強制執行，並以上開抵押債權中之4,225,000元承受系爭土地及建物等情，業據原告提出互助會簿影本3份、由原告之母帳戶提示退票之由黃利信簽發之支票影本3紙、台灣桃園地方法院72年度訴字第2502號判決影本1紙及台灣桃園地方法院71年度執字第2685號權利移轉證書影本1紙附卷可證，其中互助會簿影本3份及黃利信簽發之支票影本3紙部分，原告並已提出原本經本院核與該影本相符，質之被告對其真正亦不爭執，自堪信原告之主張為真正。查原告既已提出證據證明系爭土地及建物，係其任職協新紡織廠時之工資，參加互助會及向其母借貸之金錢，借貸予黃利信而設定之抵押權，因黃利信未償還債務，經原告拍賣系爭土地及建物，以其債權中之4,225,000元抵付而取得之不動產，則依74年6月3日修正前民法第1013條之規定，系爭土地及建物，應屬原告之特有財產，不屬被繼承人之遺產。本件被告未審酌上情，徒以系爭土地及建物，係原告與被繼承人胡元生婚姻關係存續中所取得之不動產，胡元生生前未於
86 年9月26日前，申辦夫妻聯合財產更名為由，即否准原告之主張，予以併計遺產稅及罰鍰，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，就此部分為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）暨將該部分併計罰鍰處分均撤銷，被告應扣除此部分另計遺產稅額及罰鍰金額。
五、關於被繼承人死亡前3年內之贈與部分：㈠本件被告核定被繼承人於84年6月5日贈與原告860,000元
、84年7月4日贈與原告1,160,000元、84年7月4日贈與原告1,160,000元、85年3月15日贈與辛○○1,000,000元及85年10月7日贈與原告1,396,000元，係屬死亡前3年之贈與，未併入遺產申報，予以補徵遺產稅並科處罰鍰。另核定被繼承人於85年2月2日代原告償還玉山銀行之借款700,559元，85年7月3日代原告償還玉山銀行之借款1,183,000元，依遺產及贈與稅法第5條規定，應視同贈與，乃併計入遺產，予以補徵遺產稅免罰。
㈡原告不服，主張：
⒈關於被繼承人於84年6月5日轉帳860,000元至原告帳戶
部分，業經訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分，此為兩造所不爭，此部分自不在本件審酌之範圍。至關於84年7月4日被繼承人轉帳116萬元至原告帳戶部分，此金額係被繼承人償還原告於84年5月2日代被繼承人繳納83年度綜所稅1,217,808元，此就該繳款書之筆跡確為原告所書寫並繳納，而被繼承人帳戶中未曾提領或支付1,217,808元支付上開綜合所得稅即可證明云云。
⒉關於被繼承人於85年3月15日提領100萬元，轉存入其子
辛○○在玉山銀行帳戶部分：該款係辛○○於84年8月30出國唸書時，有關親朋好友所為歡送贈與及年節紅包之累積，被繼承人事後於85年3月15日始代為存款上開金額，該筆金額並非被繼承人所有。
⒊關於原告於85年10月7日在被繼承人之帳戶提領139萬6
千元部分：原告主張係繳納胡元生之綜合所得稅及地價稅，惟被告依玉山商業銀行87年7月29日第0000000號函所附原告84年度放款往來明細表，證明被繼承人84年12月15日貸款800,000元繳納地價稅617,651元，已於同年12月26日清償，核與本筆提款無關。另外繳納綜所稅1節，因其繳稅日期在前而提領現金在後，且金額不符，原告亦無具體資金流程證明，原告對於本部分認諾被告之核課處分。
⒋關於被繼承人於85年2月2日提款700,559元償還原告在
玉山商業銀行之貸款部分：依玉山商業銀行94年4月22日郵寄之交易明細查詢資料，係償還85年1月22日貸款100,000元及同年1月31日貸款600,000元。原告主張該100,000元係購買美金3,500元（折合新台幣及手續費計96,395元）匯予其子丁○○作為學費，被告則以該匯款係原告對其子女所付之出國學費，應屬民法所規定對子女行使教養權利義務所須之支出，尚非被繼承人應返還於原告之債務；另償還貸款600,000元部分原告並未說明用途或提示具體資金流程，原核定認屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論。
⒌關於核定視同贈與188萬3,559元（係1,183,000元之誤），應補稅免罰部分：
原告主張伊於84年6月15日以定存單向玉山銀行質借1,690,000元，並於當日提領現金併繳交被繼承人胡元生之綜合所得稅1,821,788元，此有卷附原告取款憑條、傳票及繳款單等資料可憑，且從卷附繳款單等資料觀之，原告當日提領之時間在先，隨即前往繳交上開費用，顯可證明原告所言為真。被告既自承其調閱被繼承人胡元生之帳戶於84年6月15日並無提領1,821,788元繳納綜合所得稅之記錄，被告不予採信系爭提款係償還原告代墊繳納被繼承人綜合所得稅之款項，自屬無據。從而，訴願決定及原處分（含復查決定）將被繼承人為原告償還系爭玉山銀行借款1,183,000元，認係被繼承人死亡前3年內贈與，以之併計入遺產核課遺產稅，於法不合，均應予以撤銷，被告應將該部分扣除後，另計其遺產總額及應納稅額。
㈢按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經前行政法院（現改制為最高行政法院）著有36年判字第16號判例及司法院以釋字第537號解釋可參。茲就上列各項分述如下：
⒈84年6月5日贈與原告860,000元部分：
被告以被繼承人於84年6月5日由其帳戶轉帳860,000元，乃核定此部分贈與金額為860,000元，經訴願決定以被繼承人是日轉入原告帳戶內之金額僅850,000元，被告予以核計860,000元，於法無據為由，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分，此為兩造所不爭，則此部分自不在本案審究之範圍。
⒉84年7月4日贈與原告1,160,000元部分：
被繼承人生前於84年7月4日自玉山銀行提款1,160,000元，存入原告帳戶之事實，有被繼承人及原告在玉山銀行往來交易明細資料可稽，並為原告所不爭，原告雖主張該款係償還伊於84年5月2日代被繼承人繳納83年度綜合所得稅1,217,808元之款項云云，惟未能舉證證明原告於84年5月2日確有代被繼承人繳納83年度綜合所得稅，空言主張自難採信。原告就此部分訴請撤銷，亦屬無理由，應予駁回。
⒊85年3月15日贈與子辛○○1,000,000元部分：
被繼承人生前於85年3月15日提款1,000,000元，轉存入其子辛○○在玉山銀行帳戶之事實，有被繼承人及辛○○在玉山銀行往來交易明細資料附在原處分卷可按，並為原告所不爭，原告雖主張該款係辛○○於84年8月30出國唸書時，有關親朋好友所為歡送贈與及年節紅包之累積，被繼承人事後於85年3月15日始代為存款上開金額，該筆金額並非被繼承人所有云云。查原告就此事實，亦未負舉證責任，難予採信，原告就此部分訴請撤銷，亦屬無理由，應予駁回。
⒋85年10月7日被繼承人贈與原告1,396,000部分：
原告就此部分於審理中自認係屬贈與，捨棄原來之抗辯，願由被告課徵此部分之贈與稅，自應認原告此部分之訴為無理由。
⒌85年2月2日視同贈與原告700,559元部分：
依玉山商業銀行94年4月22日郵寄被告之交易明細查詢資料所示，係償還原告85年1月22日貸款100,000元及同年1月31日貸款600,000元。茲分述如下：
⑴原告主張其向玉山銀行貸款100,000元，其中96,395元
係購買美金3,500元匯予被繼承人之子丁○○作為學費，業據原告提出丁○○於公元1995年（即民國84）12月10日請求被繼承人匯給學費及生活費之信函，及原告於85年1月22日以新台幣96,375元（含手續費）經由玉山銀行匯美金3,500元予丁○○作學費之證明，附卷可按，被告對原告上開主張及所提證據，均不否認其為真正，惟辯稱上開匯款係原告對其子女所付之出國學費，應屬民法所規定對子女行使教養權利義務所須之支出，尚非被繼承人應返還於原告之債務云云。惟查丁○○係被繼承人胡元生與其前妻所生之子，此有台北地院88度重訴字第4號民事判決影本附卷可證，是被繼承人對丁○○始有教養之責，原告對之並無教養之責，被告既不爭執原告系爭10萬元借款，其中96,395元係用之於購買美金，匯往美國供丁○○求學之用，則被繼承人胡元生事後清償該部分之借款，自屬清償其應負擔之債務，不能認為係為原告清償債務，被告以上開款項係原告對子女行使教養權利義務所須之支出為由，否認被繼承人係清償自己之債務，予以計入遺產稅核課（免罰），尚有可議，訴願決定予以維持，亦非妥適，應由本院將此部分之訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷，被告不得將此96,395元併入遺產核課遺產稅。
⑵被繼承人於85年2月2日為原告償還玉山銀行貸款60萬
元部分，有玉山商業銀行94年4月22日郵寄被告之交易明細查詢資料可證，並為原告所是認，原告迄未說明用途更未提示具體資金流程，顯未盡舉證責任，此部分被告予以計入遺產核課（免罰），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，原告此部分之訴，為無理由，應予駁回。
⒍85年7月3日代原告償還玉山銀行之借款1,183,000元，視同贈與部分：
原告主張伊於84年6月15日以定期存單向玉山銀行質借1,690,000元，並於「當日」提領現金代被繼承人繳交綜合所得稅1,821,788元一節，有原告提出之取款憑條、傳票及繳款單等資料可憑，其向玉山銀行借款及提款日期與被繼承人繳納綜合所得稅1,821,788元之日期係屬同日，原告已負舉證責任，被告既自承其調閱被繼承人胡元生之帳戶於84年6月15日並無提領1,821,788元繳納綜合所得稅之記錄，復未提出任何證據證明被繼承人當時另有其他來源可供繳納上開稅款，則被告不予採信系爭提款係償還原告代墊繳納被繼承人綜合所得稅之款項，自屬無據。本件被繼承人胡元生償還原告在玉山商業銀行之上開1,690,000元中之1,183,000元貸款，既係償還原告為其代墊綜合所得稅之款項，自不能將之視同贈與原告，被告將之併計入遺產核課遺產稅（免罰），於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）就此部分遺產稅之核課撤銷，被告應將系爭1,183,000元部分扣除後，另行計算遺產稅額。
六、關於請求損害賠償部分：㈠原告主張渠依民法第1030條之1之規定，主張對被繼承人
胡元生之財產在二分之一範圍，有剩餘財產差額分配請求權，被告援引財政部86年之函令謂原告須取得法院之判決書或全體繼承人之同意書，始得主張民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權，作為否准原告主張之依憑，但該函令係違反法律（民法）所無之限制，侵害原告等繼承人之財產權。嗣原告向台北地院起訴請求判決其他繼承人應給付伊關於生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權，業經該院判決原告勝訴。原告就本件遺產稅提起本件行政救濟已有所憑據，被告之前所為核課等處分，已難予維持而有撤銷並自行處分或指示另為處分之必要，惟原告檢附民事判決書後，被告仍未更改核定稅額，致原告等繼承人迄今7年多來均未能動用系爭遺產，及原告提起復查、訴願、行政訴訟過程中一再處罰滯納金、罰鍰，實有故意侵害原告之權益：依行政訴訟法第7條之規定，請求被告應賠償自86年4月15日起至清償日止，依遺產總額按週年百分之五利率計算之利息云云。
㈡查遺產稅之納稅義務人，本應於被告核定之繳款期限內繳
納稅款，倘納稅義務人繳納稅款後，其處分經行政救濟撤銷確定，稅捐稽徵法第38條第1項規定，稽徵機關即應自納稅義務人繳納稅款之日起，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還納稅人。且稅捐稽徵法兼顧納稅人之財力，復規定納稅人如繳納應納稅額之半數提起訴願，即可免予移送強制執行。是納稅人如為避免提起行政救濟敗訴確定，而須負擔按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，或欲早日辦理繼承登記，均可在稅單所載之繳納期限，繳清稅款，日後如其提起之行政救濟獲撤銷原原處分確定，稽徵機關即應按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還納稅人，此種加計利息退還納稅人之規定，即屬基本之損害賠償之規定，納稅人不須提出其他證明即可獲得此項賠償，除此之外，納稅人如另行請求損害賠償，即應提出證據證明其受有何種之損害。本件原告提起之行政救濟尚未確定，其有無溢繳稅款尚未可知，如確有溢繳稅款，於行政救濟確定後原處分機關自會依稅捐稽徵法第38條第1項之規定按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還原告，至於逾上開利息之請求，原告則應提出其受有其他損害之證明，始得提出請求。本件原告請求被告自86年4月15日起至清償日止，依遺產總額按週年百分之五利率計算之利息，迄未說明其請求之依據，亦未證明受有何種損害，及其所受損害與原處分之因果關係，所稱因行政處分未確定，以致迄未能辦理繼承登記，係因遺產及贈與稅法第8條第1項規定，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，而原告復不願先繳清稅款所致，且原告對被繼承人之遺產剩餘財產分配請求權之主張，亦非全然有據，是原告此部分之訴，尚非有理由，亦應予以駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 21 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 21 日
書記官 簡信滇