臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01160號原 告 甲○○訴訟代理人 廖忠信律師複代理人 周文哲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月3日台財訴字第0930005559號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣邱垂安於90年3月18日死亡，其生前於85年1月15日將坐落桃園縣桃園市○○段八角店子小段131-23、131-4、131-2 0、157-2、162-1、162-4、165-3、000-0○○○鄉○○段2009-1、2010地號等共計10筆土地贈與原告（為邱垂安之子亦為繼承人），於85年2月12日申報贈與稅，並申請除前開131-23地號（屬建地目）外，其餘9筆農業用地請求不計入贈與總額申報，案經被告機關依遺產及贈與稅法第20條規定，准將該9筆土地不計入贈與總額，並予列管5年，嗣於列管期間內，經被告機關所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，發現前開列管土地中有131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，核定贈與總額新台幣（下同）00000000元、贈與淨額00000000元，追繳贈與稅0000000元。邱垂安不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，嗣訴經本院92年7月10日91年度訴字第429號判決略以「…邱垂安於訴願中之90年3月18日死亡，有戶籍謄本一紙為證，惟訴願決定仍以邱垂安為訴願人，按自然人於死亡時因喪失權力能力而無訴願能力，從而訴願決定自屬不合法…」遂將原訴願決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定，亦遭決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認原告系爭5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，追繳贈與稅0000000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈桃園市○○段八角子小段131-20地號，面積狹小，原即種有三顆欖仁樹，自始未變更使用。
⒉桃園市○○段八角子小段157-2地號，有建築合法農舍，
門牌：永安路1412-3號取有88桃建使字第桃1088號使用執照，非違章建築亦非違章工廠，置有農產品農機、肥料等農業用品，並無他用，本地號土地尚有溫室蔬菜園、曬穀場，有照片可稽農地農用，與法並無不合。88年12月15日勘查時，適鄰人兒女之工廠因火災停業整修，暫借原告農舍放置餘存布料，於整修完竣即搬移，惟因此勘查人員誤斷為違章工廠，提報以非農業用，再者農舍直至89年12月20日始送電，且為一般家庭用電，於初勘時，該農舍無電可用，何以作為工廠使用勘查時，勘查人員無視溫室蔬菜園、曬穀場存在，忽視農舍無作為工廠之客觀條件，竟僅依暫放之布料等物品，斷其為非農業用，實有草率誤判之嫌。添⒊桃園市○○段八角子小段165-3地號，地目：水，至今仍為農田排水溝，並未變更使用。
⒋桃園市○○段八角子小段162-1、165-4地號，地目：田
，自82年第一期即申請休耕轉作，種植牧草，獲桃園市公所核准，領有桃園市公所農業課所核發之休耕轉作津貼，匯款通知及匯款於農會存款為證明，且原告於85年1月15日受贈與，85年2月16日桃園市公所辦理遺產及贈與稅稽徵人員勘查，有勘查報告書可稽，何以85年勘查時，勘查人員認種植牧草為農地農用，時至今日，該地仍為休耕轉作，種植相同牧草竟稱其為雜草而逕提報原告非農地農用，補課贈與稅，豈不矛盾？顯見被告之勘查、認定實有違誤，有違信賴保護原則，再者依桃園市公所於85年所作之勘查報告書，原告得將此系爭五筆土地，不計入贈與總額，被告所為係一負有負擔之授益處分，即被告賦與原告上開五筆土地不計入贈與總額之利益，惟所負之負擔係該五筆土地須於五年列管期間內為農業使用，此被告所為負負擔之授益處分於作成時如屬合法，原告即具信賴處分存續之利益，故被告欲廢止合法之授益處分，須具備行政程序法第123條所定：「⑴法規允許廢止者，⑵原處分機關保留行政處分之廢止權者，⑶附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者，⑷行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者，⑸其他為防止或除去對公益之重大危害者。」五款情事之一時始得廢止之，本件被告係以原告未履行負擔即未將土地於列管期間為農業使用而廢止原授益之行政處分，惟原告信賴被告85年所為勘查報告，種植牧草屬農地農用，得不計入贈與總額計算之認定，惟被告卻於88年勘查率認為係雜草，為非供農業用途，而逕行補課贈與稅，顯違反信賴保護原則。
⒌再者，退萬步言之，縱原告三年間所種植之牧草被告仍
認其為雜草時，依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」，本件係89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，即縱被告主張其於89年1月14日即寄達稅單，惟寄達稅單僅係被告已為核課應納稅賦之行為，因被繼承人邱垂安已合法提起訴願，職是被告之核課仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，原告仍有上開財政部函釋之適用，即被告於查獲原告未將免稅農地作農業使用時，應先限期原告恢復農業使用，於原告逾期限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦，本件被告未先限期原告恢復農業使用逕予以追繳應納稅賦之處分，其違反稅捐稽徵法及上開財政部函釋甚明。
⒍緣被告答辯狀意旨略以⑴本件系爭坐落桃園市○○段八
角店子小段131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等五筆土地，於五年列管期間內，經本局桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，認該五筆土地未繼續經營農業生產滿五年，而予追繳贈與稅，⑵89年1月26日公佈修正農業發展條例第38條，雖修正給予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟未規定可追溯適用於未確定案件，基於法律不溯及既往原則，自無該函釋適用。⑶依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋，本件本應就全部贈與土地追繳贈與稅而非部分追繳，本局原核定僅就部分追繳，尚有未合，基於行政救濟不利益禁止原則，本局仍維持原核定，是本件原處分，核無不合云云，合先敘明。
⒎惟查：
⑴緣財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函發布
之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點規定「實地查核程序應由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組，由稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍圖及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定」，查免徵贈與稅或遺產稅農地移轉受讓人後是否繼續作農業使用之查核，攸關贈與稅與遺產稅追繳之處分，影響受讓人權益甚鉅，亦應有前開作業要點之適用，且按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條亦規定「直轄市或縣政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設、環保等單位派員組成之。」益徵農地免稅案件中農地應係由農業機關或具有農業專業知識之查核人員認定是否係繼續為農業使用，本件被告於系爭土地五年列管期間即88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查，認系爭土地未繼續農用而於89年1月14日發單追繳贈與稅，惟該次實地查核程序中並未會同農業機關或具有農業專業知識之查核人員，致系爭162-1、165-4土地上自85年間迄至被告88年12月間派員勘查土地之期間，從未變更種植牧草之農地原狀，竟遭稽徵機關誤認為雜草，並據以認定原告未作農業使用，實則因牧草類似青草，未具農業專業知識之稽徵人員自無法辨識，又系爭165-3土地原即為農田排水溝、系爭157-2土地建有農舍，並作為溫室蔬菜園、晒穀場、通道使用、系爭131-20土地因面積狹小，僅植有二棵欖仁樹，即系爭五筆土地俱作農業使用，被告實地查核時未會同農業機關，其派遣稽查人員亦未具農業專業知識，逕以原告用以堆放農產品、農用品之農舍暫借他人放置雜物而認該農舍為違法工廠，反就溫室蔬菜園、晒穀場等農用情形視而不見，將系爭土地於農用過程中之些微瑕疵擴大成未為農用以達追繳贈與稅之目的，此舉實違誠實信用及信賴保護原則甚明。
⑵又行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，即行政
法規不得回溯適用於該法規變更時生效前業已終結之事實或法律關係，惟例外亦容許溯及既往，並以法規範變更或生效前，事實或法律關係是否終結將法規之溯及既往區分為真正溯及既往及不真正溯及既往，查本件被告以原告就系爭土地未繼續農業生產使用，於89年1月14日即寄達稅單核課追繳贈與稅，惟迭經原告提起訴願及本件訴訟，故本件被告核定追繳之處分迄今尚未確定，即尚未終結，自有行政法規不真正溯及既往之適用，職是退步言之，縱本件系爭土地於鈞院審理後倘認原告未於五年內繼續為農業使用時，本件亦有89年1月26日修正農業發展條例第38條第2項規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」及89年6月7日修正農業發展條例施行細則第15條第3項第1款「通知該農業用地之土地所有權人，依本條例第37條第2項、第38條第1項時第2項之規定，限期令其恢復作農業使用，並追蹤其恢復作農業使用情形，註記所專案列管之資料。」之適用，且核以被告依法未將系爭土地計入贈與總額並受列管五年係一附負擔之授益處分，被告欲以原告未履行負擔而廢止該處分前，本應先由有關機關強制原告履行，職是原告請求撤銷原處分，主張本件未終結之處分得適用農業發展條例第38條第2項及農業發展條例施行細則第15條第3項第1款規定，由有關機關先限期恢復農業使用，自屬合法有據。添⑶另按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，故原告自有財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用者而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」之適用，惟查前開函釋將未作農業使用者限定於尚未發單追繳稅賦者始適用之，參以農業發展條例並未以是否發單追繳作為是否應限期恢復農業使用之對象，顯見上開財政部函釋自行限縮農業發展條例之適用範圍，就此限縮部分業已抵觸農業發展條例本法，自不可採，即無論是否已發單追繳，俱應有農業發展條例及前開財政部函釋之適用，職是縱本件系爭土地於鈞院審理後仍認原告未將系爭土地為農業使用，被告亦應先限期原告恢復農業使用，於原告逾期限仍未恢復農業使用時，始得追繳應納稅賦，被告未令原告恢復農業使用逕予追繳贈與稅之處分自屬違法，應予撤銷。
⑷復次，按最高行政法院92年判字第131號判決要旨謂「
惟嗣後該等免稅之農業用地，部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。」，又最高行政法院90年判字第1931號判決亦同此旨，被告所舉財政部台財稅字第780208484號函釋係針對死亡日在84年1月14日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第6款以前之案件而作成，自無適用於本件系爭土地可言，故本件被告稱本件原應就全部贈與土地追繳贈與稅而非部分追繳，基於行政救濟不利益禁止原則仍維持原核定云云，容有誤會。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，不計入贈與總額：一、……。五、家庭
農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅及贈與稅……，但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條所明定。
⒉本件系爭坐落桃園市○○段八角店子小段131-20、157-
2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地，本局原准不計入贈與總額，係因有繼續作農業使用，惟於5年列管期間內，經本局桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，131-20地號土地僅種植二株欖仁樹，餘堆置廢棄物；157-2地號土地所蓋之農舍，並未作農業使用，而系爭土地作為堆置布批倉庫；162-1地號土地約有半數面積為雜草，165-3、165-4地號全為雜草，有複勘報告及照片附卷可稽，故認該五筆土地未繼續經營農業生產滿五年，而予追繳贈與稅0000000元，邱垂安不服，主張前述五筆土地現況並無違反規定，請派員勘查云云，申請復查，申請本局復查決定以，經查卷附勘查報告表已詳予載明未繼續作農業生產使用之事實，且依勘查報告，131-20地號土地供堆置廢棄物，157-2地號土地所蓋之農舍堆置數堆布匹，並有堆高機，162-1半數雜草，165-3、165-4地號全為雜草均清晰可辦，已變更使用或閒置不用之事實均堪確認，所主張未違規使用係用係為辯詞，請求派員勘查核無必要，遂駁回其復查申請。
⒊邱垂安除執前詞外，復訴稱略以：座落桃園市○○段八
角店子小段131-20地號，37平方公尺，種有欖仁樹，157-2號地號，1421平方公尺，農車道路、花圃菜園、農舍，88年12月15日會勘時，因顯奕企業社整修廠房，將部份庫存瑕疵布料暫放該農舍，被認違法，實在不合情理；165-3地號，係排水溝及灌溉之用，並無違法不使用，162-1、165-4地號兩筆，種牧草，自82年1期即休耕，領有補助費，因88年間發生牛隻口蹄疫，牧草耗量少，致草長高誤認為雜草叢生，而原告承受訴訟後，除續執邱垂安之主張外，另執詞略以：桃園市○○段八角子小段130地號，面積狹小，原即種有三顆欖仁樹，自始未變更使用，157-2號地號，有建築合法農舍、門牌，非違章建築亦非違章工廠，置有農產品農機、肥料等農產品，土地尚有溫室蔬菜園、曬穀場，88年12月15日勘查時，適鄰人兒女工廠因火災停業整修，暫借原告農舍放置於存布料，於完修後即搬移，再者農舍直至89年12月20日始送電，該農舍無電可用，何以作為工廠，勘查時，勘查人員無視溫室蔬菜園、曬穀場存在，忽視農舍無作為工廠之客觀條件，竟僅依暫放之布料等物品，斷為非農用，實有草率誤判之嫌，暨主張依財政部89年10月26日台財稅第0000000000號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，即本局縱於89年1月14日寄達稅單，因邱垂安君已合法提起訴願，原核定仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，仍有上開財政部函釋之適用，責令限期恢復農業使用，逾期仍未作農業使用時，使得追繳稅稅賦等語。
⒋查本局卷附農地複勘報告表，已詳予載明未繼續農業生
產使用之事實，且依勘查照片，131-20地號大部份土地供堆置廢棄物，查該地號於85年2月16日初次勘查係為新阡插種有蕃薯葉之土地，於88年12月15日復勘時則僅種有二顆欖仁樹，餘堆置廢棄物，是原告所稱未變更使用等語顯不足採，至於157-2地號土地所蓋之農舍堆置布匹，並有堆高機及放置布匹之鐵架，為原告所不否認，且該農舍裝電動鐵捲門，有卷附照片清晰可稽，是原告訴稱該農舍始於89年12月20日始送電，仍作農業使用等語顯係辯詞，165-3、165-4地號全為雜草均清晰可辨，162-1地號土地半數雜草，其已變更使用或閒置不用均堪確認，所主張131-20地號種植欖仁樹，仍屬農業生產，157-2地號布料係暫放，165-3地號水溝並無違法等語，均為辯詞不足採信。另附桃園市農會存摺影本之休耕補助款，作為162-1、165-4地號休耕證明部份，經本局向主管機關桃園市公所函請提供，該等地號土地核准休耕證明及查明所領之休耕補助款係何土地及年度與期別所核發，經93年桃市產字第0920070899號函覆略以，八角店子小段162-1、165-4地號土地，邱垂安君於84年1、2期種植牧草，85年一期種植苦油茶，85年二期爾後未再申請，而桃園市農會00000000000000帳戶所列係甲○○君土地座○○○鄉○○段195、195-2、2010、2009-1地號，86年1、2期及87年1、2期轉作牧草獎勵金，爾後未再申請。原告所附存摺影本據以證明該地所領之休耕補助款證明，實係取○○○鄉○○段四筆土地之轉作獎勵金，非162-1、165-4地號之休耕補助款，且依桃園市公所前揭函文，原告於受贈該兩筆土地後，經本局核准不計入贈與總額並列管5年期間，並未領有該二地號土地之休耕補助款，是依卷附照片足以認定該等二筆地號土地閒置未用，土地雜草叢生，訴稱牧草，顯示辯詞，核無足採，原處分請予維持。
⒌查89年1月26日公佈修正農業發展條例第38條，雖修正給
予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟未規定可追溯適用於未確定案件，且依財政部89年10 月30日台財稅第0000000000號函釋「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用者而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」查本案本局於89年1月14日寄達稅單，邱垂安君簽收在案，有送達回執附卷可稽，故本案基於法律不溯及往原則，自無該函釋適用。又依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部面積土地追繳應納稅賦」之意旨，本件贈與時點為85年1月15日，依前揭法令規定，本件本應就全部贈與土地追繳贈與稅而非部分追繳，本局原核定僅就部分（即查獲之五筆及另一筆非農地計六筆）追繳，尚有未合，基於行政救濟不利益禁止原則，本局仍維持原核定，是本件原處分，核無不合。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，訴訟中變更為許虞哲，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，不計入贈與總額：……。五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅及贈與稅……，但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條所明定。
三、查邱垂安於90年3月18日死亡，其生前於85年1月15日將坐落桃園縣桃園市○○段八角店子小段131-23、131-4、131-2 0、157-2、162-1、162-4、165-3、000-0○○○鄉○○段2009-1、2010地號等共計10筆土地贈與原告（為邱垂安君之子亦為繼承人），於85年2月12日申報贈與稅，並申請除前開131-23地號（屬建地目）外，其餘9筆農業用地請求不計入贈與總額申報，案經被告機關依遺產及贈與稅法第20條規定，准將該9筆土地不計入贈與總額，並予列管5年，嗣於列管期間內，經被告機關所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，發現前開列管土地中有131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，核定贈與總額00000000元、贈與淨額00000000元，追繳贈與稅0000000元，邱垂安不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，嗣訴經本院92年7月10日91年度訴字第429號判決略以「…邱垂安於訴願中之90年3月18日死亡，有戶籍謄本一紙為證，惟訴願決定仍以邱垂安為訴願人，按自然人於死亡時因喪失權力能力而無訴願能力，從而訴願決定自屬不合法…」遂將原訴願決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定，亦遭決定駁回；原告循序起訴意旨略以：桃園市○○段八角子小段131-20地號，面積狹小，原即種有三顆欖仁樹，自始未變更使用；又157-2地號，有建築合法農舍，置有農產品農機、肥料等農業用品，尚有溫室蔬菜園、曬穀場，165-3地號至今仍為農田排水溝，並未變更使用；162-1、165-4地號自82年第一期即申請休耕轉作，種植牧草，獲桃園市公所核准，領有桃園市公所農業課所核發之休耕轉作津貼，匯款通知及匯款於農會存款為證明，顯見被告之勘查、認定實有違誤，有違信賴保護原則；再者，依財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函發布之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條之規定，益徵農地免稅案件中農地應係由農業機關或具有農業專業知識之查核人員認定是否係繼續為農業使用，本件被告於88年12月15日實地查核程序中並未會同農業機關或具有農業專業知識之查核人員，其查勘認定自有違誤；又依財政部89年10月30日台財稅第000000 0000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，本件稅捐核課，既已合法提起行政爭訟，核課仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，原告仍有上開財政部函釋之適用，詎被告未先限期原告恢復農業使用，逕予以追繳應納稅賦之處分，其違反稅捐稽徵法及上開財政部函釋甚明云云。
四、卷查系爭坐落桃園市○○段八角店子小段131-20、157- 2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地，被告原准不計入贈與總額，係因有繼續作農業使用，惟於5年列管期間內，經被告桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，131-20地號土地僅種植二株欖仁樹，餘堆置廢棄物；157-2地號土地所蓋之農舍，並未作農業使用，而系爭土地作為堆置布批倉庫；162-1地號土地約有半數面積為雜草，165-3、165-4地號全為雜草之事實，有複勘報告及現場照片附原處分卷可稽，是被告認該5筆土地未繼續經營農業生產滿5年，而予追繳贈與稅0000000元，洵屬有據。
五、原告雖主張系爭土地仍繼續作農業使用，被告未會同專業農業知識人員即逕予查勘認定，自屬有誤云云；惟系爭土地於列管期間內，經被告機關所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，發現前開列管土地中有131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地未繼續經營農業生產，已如前述；而依卷附農地複勘報告表，就系爭土地已詳予載明未繼續農業生產使用之事實，且依查勘現場照片所示，131-20地號大部份土地供堆置廢棄物，而該地號於85年2月16日初次勘查係為新阡插種有蕃薯葉之土地，於88年12月15日復勘時則僅種有二顆欖仁樹，餘堆置廢棄物，是原告所稱未變更使用等語顯不足採；至於157-2地號土地所蓋之農舍堆置布匹，並有堆高機及放置布匹之鐵架，且該農舍裝電動鐵捲門，有卷附照片清晰可稽，是原告訴稱該農舍始於89年12月20日始送電，仍作農業使用等語，容非可採；至165-3、165-4地號全為雜草均清晰可辨，162-1地號土地半數雜草，其已變更使用或閒置不用，均堪確認；是原告所稱131-20地號種植欖仁樹，仍屬農業生產，157-2地號布料係暫放，165-3地號為排水溝，仍繼續經營農業生產等語，均不足採信。至依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額，並予列管5年，被告於列管期間應查核其農地使用情形之案件，與原告主張之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條之規定無涉，要難執此而謂列管期間未會同農業機關或農業專業知識人員複勘，即謂該查勘結果違法有誤；原告主張之情，容有誤解。
六、原告另附桃園市農會存摺影本之休耕補助款，作為162-1、165-4地號休耕證明部份，經被告向主管機關桃園市公所函請提供，該等地號土地核准休耕證明及查明所領之休耕補助款係何土地及年度與期別所核發，經桃園市公所93年桃市產字第0920070899號函覆略以，八角店子小段162-1、165-4地號土地，邱垂安君於84年1、2期種植牧草，85年一期種植苦油茶，85年二期爾後未再申請，而桃園市農會00000000000000帳戶所列係甲○○君土地座○○○鄉○○段195、195-2、2010、2009-1地號，86年1、2期及87年1、2期轉作牧草獎勵金，爾後未再申請，有桃園市公所93年桃市產字第0920070899號函附卷可稽。是原告所附存摺影本據以證明該地所領之休耕補助款證明，實係取○○○鄉○○段四筆土地之轉作獎勵金，非系爭162-1、165-4地號之休耕補助款，且依桃園市公所前揭函文，原告於受贈該兩筆土地後，經被告核准不計入贈與總額並列管5年期間，並未領有該二地號土地之休耕補助款，且依卷附現場照片，足以認定該等二筆地號土地閒置未用，土地雜草叢生之事實；原告上揭主張，核無足採。
七、至原告主張依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，縱於89年1月14日寄達稅單，因邱垂安已合法提起訴願，職是核課仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，仍有上開財政部函釋適用，責令限期恢復農業使用，逾期未恢復始得逕予追繳云云；惟查89年1月26日公佈修正農業發展條例第38條，雖修正給予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟未明文規定可追溯適用於未確定案件，且依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用者而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」本件被告於89年1月14日寄達稅單，經邱垂安簽收在案，有送達回執附卷可稽，基於法律不溯及往原則，自無該函釋適用。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認原告就系爭5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，追繳贈與稅0000000元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
書記官 吳芳靜