臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01189號94原 告 澺寶徠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃忠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年2月12日台財訴字第0930000234號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年6月17日以其已清算完結，法人人格已消滅為由，向被告松山分局申請註銷未獲分配之欠稅新臺幣（下同）6,134,310元，經該局於92年6月20日通知原告補正相關資料，嗣原告雖已補正，惟因原告於向法院申報之清算表冊內，有隱匿公司所得狀況情事，被告松山分局乃以92年8月7日財北國稅松山服字第0920205570號函復否准，原告旋於92年9月3日再申請註銷未獲分配之欠稅，被告松山分局以92年10月2日財北國稅松山服字第0920207726號函復否准，嗣法務部行政執行署臺北行政執行處函詢有關原告申請註銷欠稅事，被告松山分局乃以92年10月7日財北國稅松山服字第0920028133號函復該處，並副知原告，原告對92年10月7日財北國稅松山服字第0920028133號函不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應為原告公司清算未獲分配之欠稅6,134,310元註銷之處分。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配
之欠稅得予註銷，此為財政部79年10月27日台財稅第000000000 號函及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函釋示有案，是以原告業已依法清算完結，呈附台灣台北地方法院92年6月6日北院錦民土91司字第910號函文影本為證，依法自應有前開函釋規定之適用。
⒉法人之清算，屬於法院監督，法院得隨時為監督上必要之
檢查及處分。民法第42條有明文規定。換言之清算事務之進行或清算效力之合法性與否均由法院認定之。稅捐機關僅係債權人而非監督機關，縱法院之清算完結核備係「備案」性質，惟若認為清算不合法亦須向法院於清算完結前，具體指明何程序有何不法之處或改任清算人或命清算人重新將欠稅列入清算分配，清算人若不遵守，得處以罰鍰（司法行政部68年6月22日台 (68)函民字第0599號函參考）若法院並未指出其清算程序之進行，有何不法之處，而已就清算完結之聲報，縱未以裁定或以通知表示准其備查，其公司之法人人格亦歸消滅。（台灣高等法院67年民46號函提案。）換言之，清算人之責任亦已解除。由前揭實務見解可知，縱清算人於清算程序之進行，債權人對其合法性有質疑之時，稅捐機關對清算之合法與否實無准駁之權。被告以原告未提示相關帳證表冊，即遽認清算不合法而否准註銷欠稅，既然無提供資料供核，如何認定清算不合法，何況清算是否合法，公司法係授權法院審核，並非被告之職權，稽徵機關如認本件清算不合法，依財政部67年1月25日台財稅第30525號函釋應可由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，如未依法洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算完結程序即已終結，法人人格則已消滅，依前項有關函釋，其未獲分配之欠稅自得予註銷。
⒊關於原處分及原決定所指系爭之公司短漏89年2月至90年8
月銷貨金額24,912,847元，嗣因有下列情形︰①業務推廣免費試吃計有11,404,800元，查原告係於89年2月間成立，其營業項目主要為乳製品（優酪乳），原告初成立時為業務推廣以免費試吃活動，因業務人員流動率大，以平均每個月有6位人員，每位每天拜訪10家公司行號，每家公司行號免費試吃6組，每個月工作天為22天計算，則損失的試吃品數量及金額為︰6位×10家×6組﹝瓶﹞×22天×
18 月﹝89年∕2月-90年∕8月﹞﹦142,560組∕瓶，142,560 組×80﹝每組∕瓶80元﹞﹦11,404,800元。②冬季促銷贈品計有6,605,103元，冬季﹝每年11月至隔年4月﹞乳品售價大幅降低，原告為業績跟進同業做買一送一促銷活動，自89年11月至90年4月的銷貨總額為82,563組×
80 ∕組﹦6,605,103元，銷售出82,563組即贈送82,563組的產品。③過期品耗損計有6,912,000元原告成立初期，訂貨作業如有不慎，產品即超過製造日期3天，如優酪乳有效期限為14天，但產品超過3天，即遭客戶退貨，又無法退還廠商，因此原告於訂貨供貨作業遭受很大的損失，平均每天均有10箱﹝240組﹞的過期品，總計240瓶×20天×18月×80元﹦6,912,000元。由上述可知，銷貨損失（①＋②＋③）即【﹝11,404,800.-﹞＋﹝6,605,103.-﹞＋﹝6,912,000.-﹞﹦24,921,903.-】，損失金額計24,921,903元大於銷貨收入，以上各項無法報銷之銷貨，事實並非漏開發票，原處分及原決定不察，認定實有違誤。基上理由，原處分及原決定顯非適法㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日
起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第75條第2、4項所明定。「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第92條所規定。次按「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」及「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68年函民字第05991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」復經為財政部68年7月31日台財稅第35267號及80年3月27日台財稅第000000000號函釋在案。又「‧‧‧二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。‧‧‧公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函可資參照。
⒉原告截至92年11月14日止，欠繳91、92年度營業稅
6,104,110元（含本稅、罰鍰、滯納金、滯怠報金及滯納利息），及89年度營利事業所得稅罰鍰30,200元，合計6,134,310元，除2筆93年度營業稅計6,000元之稅單尚未送達外，其餘欠稅皆已移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行中，又原告91年度營利事業所得稅之決、清算已申報但尚未核定。
⒊原告於89至90年間銷貨漏未開立統一發票，復藉由漏報進
貨方式以掩飾漏報銷貨事實，案經當時負責人張湘壇先生及受託人黃鷺瓊小姐分別於91年3月12日及91年10月1日到臺北市稅捐稽徵處坦承，有臺北市稅捐稽徵處製作之談話筆錄及張湘壇91年9月13日書立之說明書可稽。原告於知悉前開違章漏稅情事業經查獲後，旋於91年11月5日經股東同意申請解散，並於91年12月6日向臺灣臺北地方法院辦理呈報清算人就任，其規避納稅義務之意圖顯而易見。前項漏報銷貨收入經被告核定補徵營業稅873,579元，並分處罰鍰5,211,000元及30,200元，因原告未提起行政救濟，分別於92年6月9日及92年9月24日確定在案。原告清算人於造具有關帳證表冊時，明知原告尚有違章漏稅情事，卻未將漏報所得列入清算資產，而為不實之記載，依公司法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人責任並未解除；且其於分配清算公司剩餘財產時，亦未將該違章所得提供清償並分配予債權人，未盡公司法第84條清算人之職務，原告法人人格自未消滅，清算人之責任亦未解除，不生清算完結之效果，是仍應就未繳清之稅款，負繳納義務。
⒋原告主張該公司所開發票係因推展業務試吃贈品以及過期
耗損無法報銷乙節，依所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止（91年1月30日公布修正為每年5月1日起至5月31日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」，原告縱有訴稱事實，亦應揭露於營利事業所得稅結算申報書，惟其並未依規定揭露，復未就核定營業稅及罰鍰於繳納期限屆滿（92年5月10日）翌日起30日內申請復查，該違章案件已告確定。原告辦理90年度結算與91年度決、清算申報時，明知尚有違章漏稅情事，於申報時亦未申報上開銷售收入，顯有隱匿公司所得狀況情事，清算人卻在職務尚未了結情形下，逕向台灣臺北地方法院聲報清算完結備查。依公司法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續為由，否准其註銷欠稅之申請。
⒋原告引述財政部67年1月25日台財稅第30525號函釋說明二
：「由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定，撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算。‧‧‧。」，主張被告未依法洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算完結程序既已終結，法人人格則已消滅，系爭未獲分配欠稅款自得予註銷乙節。經查前開原告所述函釋並未納入稅捐稽徵法令彙編，依財政部89年10月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，一律不再援引適用。
理 由
一、按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第75條第2、4項所明定。又有限公司清算時，「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第113條準用第92條但書所規定。再有限公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第113條、第93條第1項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，且法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅 (另參見司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函)。因而財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」及80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68年函民字第05991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」與公司法規定意旨相符，自得適用。
二、本件原告於91年11月間解散，進行清算程序，而於92年6月6日向台灣台北地方法院聲報清算完結獲准備查，此有台北市政府91年11月22日府建商字第091679914號函、催報債權之登報影本、清算前、後資產負債表、損益表附原處分卷及台灣台北地方法院92年6月6日北院錦民土91司字第910號函附本院卷 (一)為證。原告以其已清算完結，法人人格已消滅為由，向被告松山分局申請註銷未獲分配之欠稅6,134,310 元遭否准。原告不服循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、原告前因短漏開89年2月至90年8月銷貨金額24,912,847元
（不含稅）統一發票，經臺北市稅捐稽徵處於90年7月20日查獲，並於92年2月13日處分補徵營業稅873,579元及科處罰鍰5,211,000元確定，此有稅額繳款書及罰鍰處分書在本院卷 (二)可證，復為原告所不爭執。是原告自89年2月至90年8月有上開銷貨收入24,912,847元，然其於辦理
90 年度營利事業所得稅結算申報與91年度營利事業所得稅決、清算申報時，卻未申報上開銷售收入 (見原處分卷所附結算申報書)，已有隱匿公司所得狀況情事，嗣於辦理清算時，未將該所得列入其資產負債表之資產 (見上開資產負債表)，其清算人造具表冊已有不實 (見公司法第
87 條第1項、非訟事件法施行細則第27條)，於分配清算公司財產時，亦未將該項所得供清償債務分配予債權人 (公司法第84條第1項第2款)，是原告之清算人已有不法行為，依照首揭說明，縱其已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，其清算人之責任並未解除，亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，自不得以其已清算完結，法人人格已消滅為由，申請註銷未獲分配之欠稅，原處分否准其申請，並無不合。
(二)、原告短漏開89年2月至90年8月銷貨金額24,912,847元（不
含稅）統一發票，經主管稽徵機關補徵營業稅873,579元及科處罰鍰5,211,000元確定，已如上述，則其主張係推展業務試吃贈品以及過期耗損無法報銷而未開發票，並非漏開發票云云，即不足採。
(三)、原告以財政部67年1月25日台財稅第30525號函釋(說明
二：「由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定，撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算。‧‧‧。」)，主張被告未依法洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算完結程序既已終結，法人人格則已消滅，系爭未獲分配欠稅款自得予註銷云云。然上開財政部函釋已經財政部84年台財稅第000000000號函核示不再適用 (其亦未納入稅捐稽徵法令彙編，依財政部86年7月11日台財稅字第861070069號函及89年10月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，一律不再援引適用)，其此部分主張亦不足採。
三、從而，原處分否准原告註銷未獲分配欠稅之申請，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求判命被告為公司清算未獲分配之欠稅6,134,310元應予以註銷之處分，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 6 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 6 日
書記官 李金釵