臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01193號94原 告 甲○○訴訟代理人 陳慶瑞律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月16日台財訴字第0920061696號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母蘇花於民國（下同）82年10月14日死亡，繼承人吳紅英（蘇花配偶）依限於83年4月13日辦理遺產稅申報，原經被告臺北縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）38,988,299元，遺產淨額為33,588,299元，應納遺產稅額為10,014,953元，並因漏報被繼承人蘇花遺產存款及短報坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號等土地，合計18,055,239元，漏報遺產稅額為6,522,313元，裁處罰鍰6,522,313元。其後被告因更正核定遺產總額為38,988,298元，遺產淨額為18,605,498元，應納遺產稅額為4,537,269元，重計漏報遺產稅額為1,044,629元，乃將原處罰鍰撤銷，重新裁處罰鍰1,044,629元。繼承人之一蘇忠義不服，主張漏報之坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地 (以下稱系爭土地)已出售予王萬得等3人，因屬農地無法過戶予買受人，惟已設定抵押權予王萬得等3人，請求將此未償債務准自遺產總額扣除云云，申經復查結果，未獲變更。嗣繼承人等因未於復查決定後之法定不變期間內（87年9月11日止）提起訴願，經財政部
87 年12月17日台財訴第000000000號訴願決定予以訴願不受理而告確定在案。繼承人等逾期仍未繳清稅款及罰鍰，並經被告臺北縣分局於88年10月30日及90年8月31日移送法務部行政執行署板橋行政執行處執行中。嗣後繼承人之一吳麗玉復於91年6月26日及92年1月13日檢附不動產買賣契約書及支票影本等資料，二次向被告臺北縣分局申請更正扣除系爭被繼承人蘇花生前未償債務，迭經被告臺北縣分局就其所提示之證件審核結果，仍無法認定係屬被繼承人蘇花生前未償債務，並以本案業經復查及訴願等行政救濟程序駁回而告確定在案為由，否准其更正申請。原告乃於92年6月23日再主張就系爭被繼承人蘇花生前未償債務部分已發現新事證，請求依行政程序法第128條規定予以追認，並更正原核課之遺產稅及罰鍰。案經被告臺北縣分局以92年7月30日北區國稅北縣一字第0920002657號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：
①訴願決定及原處分均撤銷。
②被告應作成就被繼承人蘇花遺產稅申報准列未償債務10,065,000元為扣除額之處分。
③訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：
①確認被告核定遺產總額漏報遺產稅額為1,044,629元，裁處罰鍰1,044,629元之處分無效。
②訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
壹、先位聲明部分：⒈按行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間
經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。‧‧‧（第1項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。（第2項）」其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言；而非經實體判決確定之行政處分，符合上開（行政程序法第128條）規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序（法務部92年03月20日法律字第0920010217號函釋參照）。準此，本事件訴願決定於87年9月11日確定，原告嗣於92年6間尋獲該不動產買賣契約書正本，旋於同年月23日檢附不動產買賣契約書正本併同相關支票影本、抵押權設定契約書、買受人與介紹人具名簽署之證明書等資料，向被告臺北縣分局主張系爭被繼承人蘇花生前未償債務已發現新事證，依行政程序法第128條第1項第2款、第2項規定，於法定期間內（5年內）「發現新證據」（即不動產買賣契約書正本）據以請求撤銷原處分，並更正原核課之遺產稅及罰鍰。
⒉被告始終以不動產買賣契約書係影本，無法認同係被繼承
人蘇花生前未償債務；事實上，囿於該不動產買賣契約書係蘇花收藏，之前原告僅發現影本，經遍尋並未發現正本，嗣於92年6月間尋獲契約正本，應屬新事證。
⒊按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，依遺
產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。因繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出原因及用途之證明，故立法意旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途；是繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（最高行政法院60年判字第76號判例參照）；依「舉重明輕」之法理，繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途毋庸證明，則被繼承人對於繼承人之買賣資金款項之收支情形亦未必明瞭，爰依上開見解，繼承人對於被繼承人之買賣資金款項之收支情形應無庸證明，僅證明買賣契約存在，尚未履行移轉登記之情形即可認定屬被繼承人死亡前未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。因此，被告認原告未舉證說明被繼承人蘇花收款流程證明，難謂無重大過失，容有誤解。
⒋原告提出王亦風及戊○○○所開之支票影本3張係證明買
賣價金收受之證明，並非被告所稱發現新證據之標的物。然被告以被繼承人之一吳麗玉前於91年6月26日向被告臺北縣分局申請更正扣除系爭被繼承人蘇花生前未償債務時已提出，而原告直至92年6月23日復持該3紙支票，以發現新證據為由，再據以申請原核課之遺產稅及罰鍰，已逾行政程序法第128條第2項規定，於知悉後3個月內之法定救濟期間提出，亦有誤會。
⒌被告以系爭不動產買賣契約書之契約總價為13,000,000
元，並無蘇花收款證明，不足以證明買受人乙○○等人有支付價金之事實乙節。經查該不動產契約第5條關於交款辦法①本契約成立日甲方（即買主）交付2,000,000元（樹林農會支票、發票人王亦風、票款2,000,000元、由蘇花之配偶吳紅英提示兌領）②第2次款8,400,000元，其中支票1紙，發票人王亦風、票款100,000元；另乙紙支票，發票人係買受人王萬得之配偶戊○○○、票款4,040,000元、上開2紙支票均由蘇花之配偶吳紅英提示兌領；而該3紙票款、支票號碼核與該不動產買賣契約之記載亦均相符。③第3次款2,600,000元係現金支付，原告收受後於翌日（78年4月3日）存入帳戶內。上開3紙支票之發票人雖非買受人，票款非由蘇花提示兌領；但自實務上客票之借用顯係商業習慣，況其中乙紙支票，發票人係買受人王萬得之配偶戊○○○、票款4,040,000元，而3紙票款均由蘇花之配偶吳紅英提示兌領，且該3紙支票票號、票款均與該不動產契約之記載相符等情，雖不足以完全證明蘇花收款之全部事實，但因上開事實距離被繼承人蘇花往生時間3年6 個月之長，原告盡力舉證提出該3紙支票、存款明細已逾買賣價金半數款項，應足以證明蘇花收受買受人乙○○等人支付價金之事實。
⒍被告對於系爭不動產買賣契約書中買受人乙○○、丙○○
、王萬得等3人支付價款之實際情形、及資金流程證明之執疑？經聲請鈞庭傳訊乙○○、丙○○、戊○○○（按王萬得之妻）、承辦代書丁○○等人，就其證詞及提出之相關資料觀之，應足以澄清被告上開疑慮，茲整理說明如下：①乙○○部分：第1期款向王亦風借票2,000,000元，第2期款中100,000元亦向王亦風借票，此有乙○○本人分別於78年3月6日、同年月20日以轉帳方式匯入王亦風之帳戶返還，此有活期存款支款條、支票存款送金簿各2紙可稽（原證八）。嗣分別提領現金2,400,000、850,000元支付，有活期存款支款條2紙可稽（原證九），計5,350,000元，其中150,000元係借予丙○○墊支。②王萬得部分：持其妻戊○○○發票人名義之支票4,040,000元，除其中2,600,000元係其本人應支付（即5分之1）外，與1,440,000元係借丙○○（按丙○○為王萬得之女婿）墊支。③丙○○部分：於78年3月20日自其妻王月女在鶯歌鎮農會帳戶提領現金3,300,000元支付，詳該帳戶明細（原證十）。另承辦代書即丁○○亦證稱：系爭買賣契約價金13,000,000元支付方式如該買賣契約書第5條所載（照實寫的）。綜上，按系爭買賣契約簽署之時間係78年，迄今相隔16年之久，買受人仍能提出逾九成之資金流程證明，且核與承辦代書丁○○之證述相符；因此，該系爭買賣契約之真實性，固無疑慮，應堪採認。
⒎抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄內，⒊
註記：本案土地之設定係支付買賣價款之擔保，核與該不動產買賣契約第5條第3款記載相符，足以證明抵押權設定確係因法令限制無法移轉登記而為之權宜措施。
⒏買受人乙○○、丙○○2人均書立證明書證明雙方買賣契
約已簽訂且土地已交付使用，因法令限制農地無法移轉登記，乃設定抵押權充當擔保；另介紹人林心匏、陳清風、黃有盛等3位介紹人亦均書立證明書證明雙方確有簽訂買賣契約並受領該土地使用；因此，本件買賣契約買方已將價金支付予賣方（即被繼承人蘇花），賣方亦已將土地移交予買方使用，買賣契約顯已成立並生效，而蘇花生前既未協同辦妥移轉登記，繼承人即負有移轉登記予買方之義務，自屬蘇花生前未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；然被告對於是項債務仍執前開理由堅不予扣除，容有違誤。
⒐退萬步言之，縱不認同該買賣契約之真實性，然系爭土地
於被繼承人蘇花生前既辦理抵押權登記，且註記本金最高限額20,000,000元，此抵押債務顯為被繼承人之生前未償債務，即應在遺產總額內予以扣除，而被告迭以不確定、臆測之理由，駁回原告之訴願、復查，實難令人折服。況類此本案之債務，實務上亦認應屬未償債務（最高行政法院90年判字第1545號判決參照），詎被告仍認不予扣除，顯違公平課稅之原則。末按該不動產買賣契約第2條規定，蘇花係出○○○鎮○○段○○○號內500坪土地，核計1650平方公尺，該地號公告土地現值：每平方公尺6,100 元，總計價額為10,065,000元，併予敘明。
⒑被告94年9月14日答辯書二、（三）略以吳紅英在三峽鎮
農會於78年3月1日至78年4月15日期間並無交易往來，無非係依該農會94年7月22日北縣峽農信字第940596號函為據，又答辯書二、（二）載述，該農會電腦於78年12月25日上線，足證該農會94年7月22日北縣峽農信字第940596號函復：吳紅英在三峽鎮農會於78年3月1日至78年4月15日期間並無交易往來，係僅就電腦資料查詢，而78年3月1日至78年4月15日期間因在其農會於78年12月25日電腦上線之前而查無資料。經原告向三峽鎮農會查詢農會於78年12月25日電腦上線前之檔案資料，吳紅英在三峽鎮農會帳號000000000000—001於78年3月9日確有200萬元票據存款、同年月20日有1,000,000萬元現金存款，此有三峽鎮農會出具該帳戶交易明細表2紙可稽（原證十一），核與原證三所附支票提示兌款內容相合，亦與證人即買受人乙○○、丙○○、買受人王萬得配偶戊○○○之證詞相符，因此，系爭買賣契約應可堪認。
貳、備位聲明部分：⒈查財政部72年3月3日台財稅第31402號函釋意旨，指明被
繼承人死亡前出售土地未辦登記者，仍屬未償債務。經查被繼承人蘇花死亡前已將系爭土地出賣予乙○○、丙○○、王萬得等3人，並交付使用，僅囿於法令限制而暫未辦理移轉登記，自屬未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；惟被告迭以駁回原告之訴願、復查乙節，已如前述。鈞院茍認原告檢附不動產買賣契約書正本，尚不符行政程序法第128條第1項第2款規定「發現新證據」之要件。然被告核算蘇花遺產總額時，未將其坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地已出售之500坪土地自遺產總額中扣除，顯違反遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應屬無效。
⒉縱對該買賣契約有疑慮？按遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款規定之立法意旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，蓋繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出原因及用途之證明，是繼承人僅證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，免徵遺產稅。查蘇花生前於78年3月22日業就系爭土地辦理抵押權登記，且註記本金最高限額20,000,000元，顯足證係其死亡前既存之未償債務，爰依上開法文立法意旨，被告之處分未就抵押權債務列為未償之債務，自遺產總額內予以扣除，亦屬違法，應屬無效。
㈡被告主張之理由：
⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第
128 條及同法129條所明定。⒉本件原告之母蘇花於82年10月14日死亡，繼承人吳紅英（
蘇花之配偶）依限於83年4月13日辦理遺產稅申報，原經被告所屬臺北縣分局核定遺產總額為38,988,299元，遺產淨額為33,588,299元，應納遺產稅額為10,014,953元，並因漏報被繼承人蘇花遺產存款及短報坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號等土地合計18,055,239元，漏報遺產稅額為6,522,313元，裁處罰鍰6,522,313元。其後因更正核定遺產總額為38,988,298元，遺產淨額為18,605,498元，應納遺產稅額為4,537,269元，重計漏報遺產稅額為1,044,629元，乃將原處罰鍰撤銷，重新裁處罰鍰1,044,629元。繼承人之一蘇忠義不服，主張漏報之坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地已出售予王萬得等3人，因屬農地無法過戶予買受人，惟已設定抵押權予王萬得等3人，請求將此未償債務准自遺產總額扣除云云，於86年5月20日申請復查，經被告87年7月7日北區國稅法第00000000號復查決定略以，本件經查繼承人蘇忠義於原核定時，雖提示蘇花於78年3月5日與買受人王萬得、乙○○、丙○○等3人簽訂不動產買賣契約書，將其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地500坪，（本筆土地9,161平方公尺，應有部分三分之二，計約1,847．5坪），以總價13,000,000元出售，分3次收款，並附有土地抵押權設定契約書，設定本金最高限額20,000,000元，惟查上開買賣契約書影本有關資金支付之記載不明晰，又無蘇花收受價金之資金流程，因該案土地買賣所為之抵押設定是否真實並不明確，故原核定未准扣除生前未償債務。又復查時，被告於86年10月13日以北區國稅法第00000000號函請蘇忠義限期提示該土地之買賣契約書及收付價款資金流程證明文件憑核，該通知函由蘇忠義親自收受，惟迄未提供，自無從對其主張事項加以審酌為由，駁回其復查之申請。嗣原告、蘇忠義、蘇進發及吳麗玉4位繼承人因未於復查決定後之法定不變期限內（
87 年9月11日止）提起訴願，經財政部87年12月17日台財訴字第000000000號訴願決定予以不受理而告確定在案。
繼承人逾期仍未繳清稅款及罰鍰，並經被告所屬臺北縣分局於88年10月30日及90年8月31日移送法務部行政執行署板橋行政執行處執行中。嗣後繼承人之一吳麗玉復於91年
6 月26日及92年1月13日檢附不動產買賣契約書及支票影本等資料，二次向被告所屬臺北縣分局申請更正扣除系爭被繼承人蘇花生前未償債務，迭經被告所屬臺北縣分局就其所提示之未償債務扣除之證明文件審核結果，仍無法認定係屬蘇花生前未償債務，並以本案業經復查及訴願等行政救濟程序駁回而告確定在案為由，先後以91年11月8日北區國稅北縣審字第0910031966號函及92年2月20日北區國稅北縣一字第0921008384號函否准其更正申請。原告乃於92年6月23日再主張就系爭被繼承人蘇花生前未償債務部分已發現新事證，請求依行政程序法第128條規定予以追認，並更正原核課之遺產稅及罰鍰。查行政程序法第
128 條第1項前段規定所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本案原告未於復查決定後之法定不變期間內（即87年9月11日止）提起訴願，原處分（復查決定）已發生形式確定力，而同法第128條第2項前段所定「法定救濟期間經過後3個月內」之申請期限，即應自該時起算，至「其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」部分，就本案言，原告係主張依行政程序法第128條第1項第2款發生新證據之事由，請求被告所屬臺北縣分局重新開始行政程序；然查原告主張提示之新證據，其中系爭不動產買賣契約書及抵押權設定契約書業經繼承人之一蘇忠義在復查程序時提出，核非新證據。原告雖主張買賣契約書原本在92年初始尋獲，惟原本與申請復查時提出之影本內容相同，性質上仍非行政程序法第128條第1項第2款之新證據。另戊○○○等人於84年9月16日訂立之遺產分割協議書、土地登記申請書、戊○○○等人於92年11月間出具之證明書、支票影本及資金流程等文件資料，在原核定及復查行政救濟時即已存在，原告等繼承人能主張而未主張，且既然可以提出土地私契影本及部分票據影本，可證該正本在其掌握中，原告辯稱直到92年初始找到契約原本及支票和資金流程，應係推諉卸責之詞，並不足作為證明無法使用該證物之理由。又本案復查階段被告於86年10月13日以北區國稅法第00000000號函知繼承人舉證被繼承人蘇花收款流程證明，亦由復查申請人蘇忠義親自收受，逾期仍未提供，亦未具文向被告說明未能如期提供之理由，原告等既不配合提供相關證據，難謂無重大過失。依行政程序法第128條第1項但書規定，原告因重大過失而未能在原核定及復查行政救濟中主張其事由，並不得向被告申請本案之程序重新再開。次查繼承人之一吳麗玉於91年6月26日向被告所屬臺北縣分局申請更正扣除系爭被繼承人蘇花生前未償債務時，申請書中已提示發票人王亦風及戊○○○所開之支票影本3張及本案資金流程說明，原告既認係屬新證據，卻直至92年6月23日始向被告所屬臺北縣分局主張發現新證據，請求依行政程序法第128條規定予以追認，並更正原核課之遺產稅及罰鍰，亦已超過知悉後3個月內之法定救濟期間。從而被告所屬臺北縣分局以程序不合駁回本件重新開始行政程序之申請，並無違誤。
⒊次查系爭不動產買賣契約書之契約總價為13,000,000元，
訂約日為78年3月5日，買受人為乙○○、丙○○及王萬得等3人（未約定承受比例），依卷附土地登記簿謄本所載，抵押債權分別為乙○○五分之二、丙○○五分之二、王萬得五分之一。如以抵押債權比例推算，買受人應付價款為乙○○5,200,000元、丙○○5,200,000元、王萬得2,600,000元。依契約分3次付款：第1次付2,000,000元，第2次付8,400,000元，第3次付2,600,000元。就所提示之資料查核如下，第1次2,000,000元：支票開票人為王亦風，非本案買受人，與契約買方不合，且支票抬頭空白，又無蘇花收款之資金流程證明，其配偶吳紅英78年3月9日存入三峽鎮農會＃106566號帳戶之2,000,000元，尚難採認。第2次8,400,000元：其中現金3,060,000元，無收付流程證明；另3張支票共5,340,000元，有2張（計1,300,000元）開票人為王亦風（查繼承人歷次僅提示1張100,000元之支票），另1張支票（4,040,000元）開票人為戊○○○，均與契約買方不符，支票抬頭亦為空白，又無蘇花收受款之資金流程證明。第3次2,600,000元：以現金收付，無確實資金流程。是原告檢附之證件，並不足以證明乙○○等債權人有支付價金之事實，無法認定係屬蘇花之生前未償債務，故否准未償債務之扣除。本件事實既經查證明確，原處分核無不當。
⒋至原告引據適用最高行政法院90年判字第1545號判決，查
尚非判例，其效力僅對個案有拘束力，另引據最高行政法院60年判字第76號判例，主張縱不認同系爭買賣契約之真實性，然系爭土地於被繼承人生前既已辦理抵押權登記，且註記本金最高限額20,000,000元，此抵押債務顯為被繼承人之生前未償債務，即應在遺產總額內予以扣除云云，查抵押權設定登記，係當事人因特定目的協議為之，並未作實質審查，故不能據以判定是否確實有債務存在，與該判例之要旨並無牴觸。本案因無法採認該買賣事實，所主張之事由已於86年5月20日提出復查，亦非發生或知悉在法定救濟期間之後，自不符合行政程序法第128條第2項規定，被告所屬臺北縣分局否准所請，並無不妥。
⒌就證人供詞查核情形如下：①依證人丁○○供詞說明系爭
不動產買賣契約書之內容由其代筆，關於買賣資金之交付係由買賣雙方自行點收，故無法證明該買賣之真實性。②依證人乙○○證詞，借用發票人為王亦風之2張支票，經臺北縣樹林市農會於94年7月28日樹農信字第9420000640號函復，因該會電腦於78年12月25日上線，無法查明正確兌領日期，故無法提供支票影本。而原告主張被繼承人收取前述土地款之支票，係存入被繼承人配偶吳紅英臺北縣三峽鎮農會帳戶，惟該期間吳紅英並無交易往來。③證人丙○○應付土地款5,200,000元，其提示78年3月20 日提領現金3,300,000元資料，差額價款1,900,000元主張有向其岳母戊○○○借用，但已忘記借用多少金額，惟其岳母為發票人開立4,040,000元之支票，支付證人王萬得應付土地價款為2,600,000元後，僅餘差額1,440,000元，仍與證人丙○○應付土地價款5,200,000元有所出入。因原告未提出被繼承確實收取土地款之資料，及證人對其證詞未能提出相關證明文件，且3位承買人對於3次付款情形無法解釋，難以證明本件當時確有買賣情形。另出售系爭土地所收取之支票，原告主張係存入被繼承人配偶吳紅英臺北縣三峽鎮農會帳戶，依該農會94年7月22日北縣峽農信字第940596號函復，被繼承人配偶吳紅英於78年3月1日至78年4月15日期間並無交易往來。是以，原告既無法提出確實資金流程證明乙○○等債權人支付價金之事實，被繼承人蘇花自無移轉系爭土地之義務（未償債務），故否准未償債務之扣除，原處分及訴願決定並無不合。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，訴訟係屬中改由許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 。
二、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第128條及129條所明定，此為重新進行行政程序之規定。而申請行政機關重新進行行政程序，係請求其作成准予重新行政程序之處分，如遭拒絕，其行政訴訟之救濟方式為課予義務訴訟 (參照，陳敏，行政法總論，88年12月二版，第456頁)，合先敘明。
三、本件如事實欄所載之事實，原告就已形式確定之更正核定遺產總額為38,988,298元，遺產淨額為18,605,498元，應納遺產稅額為4,537,269元，漏報遺產稅額1,044,629元處分 (以下稱原遺產稅核定處分)及罰鍰1,044,629元處分 (以下稱原罰鍰處分)，向被告請求依據行政程序法第128條第1項第2款發現新證據，追認系爭土地已出賣負有未償債務6,611,454元，更正原遺產稅核定處分及原罰鍰處分 (見原處分卷第582頁)( 訴訟中原告主張爭土地已出賣負有未償債務為10,065,000元)，為被告所拒絕，原告不服循序提起本件訴訟。經查：
(一)、原告據以為請求之所發現「新證據」為不動產買賣契約書
正本併同相關支票影本、抵押權設定契約書、買受人與介紹人具名簽署之證明書等資料。然上開系爭土地之不動產買賣契約書及抵押權設定契約書，曾經繼承人之一蘇忠義在更正及復查程序時提出 (見原處分卷第339頁至第350頁及第381頁、382頁)，並非新證據，原告雖主張買賣契約書原本在92年初始尋獲，惟核該原本與申請復查時提出之影本內容完全相同，屬於同一證據，自不得認為為行政程序法第128條第1項第2款之新證據。至支票影本及資金流程等文件資料，繼承人吳麗玉於91年6月26日及92年1 月13日向被告所屬臺北縣分局申請更正扣除系爭被繼承人蘇花生前未償債務時，申請書中已提示發票人王亦風及戊○○○所開之支票影本3張及本案資金流程說明 (見原處分卷第495頁至508頁及第518頁至第528頁)( 原告之申請內容與繼承人吳麗玉之申請內容大致相同)，原告既認係屬新證據，卻直至92年6月23日始向被告所屬臺北縣分局主張發現新證據，請求依行政程序法第128條規定予以追認，並更正原遺產稅核定處分及原罰鍰處分，已超過知悉後3個月內之法定期間。何況原告早已執有之系爭土地買賣契約書已載明系爭土地之付款時間、金額及支付方式，上開3張支票之面額、帳號、發票日亦載明於其上，如被繼承人蘇花確實有受支付系爭土地之價款，此等價款支付證明資料在原告之管領範圍，原告甚容易於原遺產稅核定處分及原罰鍰處分形式確定前提出主張，且原遺產稅核定處分及原罰鍰處分之復查程序中，被告於86年10月13日以北區國稅法第00000000號函知繼承人舉證被繼承人蘇花收款流程證明，亦由復查申請人蘇忠義親自收受，逾期仍未提供，亦未具文向被告說明未能如期提供之理由，原告及其他繼承人未能於原遺產稅核定處分及原罰鍰處分形式確定前之行政程序中提出主張，顯有重大過失。另原告於訴願程序中始提出之戊○○○等買受人、介紹人於92年11月間出具之證明書 (訴願卷第35頁至38頁)，並非原遺產稅核定處分及原罰鍰處分形式確定前存在之證據，自非「發現新證據」。原告所提出之證據並非新證據，或已逾三個月之法定期間、因重大過失未提出主張，自不符合行政程序法第128條規定要件，原處分否准其程序再開等之申請，並無不合。
(二)、依系爭土地不動產買賣契約書所載，契約總價為
13,000,000元，訂約日為78年3月5日，買受人為乙○○、丙○○及王萬得等3人（未約定承受比例），依原處分卷所附土地登記簿謄本所載，抵押債權分別為乙○○5分之2、丙○○5分之2、王萬得5分之1。如以抵押債權比例推算，買受人應付價款為乙○○5,200,000元、丙○○5,200,000元、王萬得2,600,000元，3次付款：第1次於78年3月2日付2,000,000元，第2次於78年3月2日付8,400,000元，第3次於78年4月2日付2,600,000元，原告主張之第1次支付2,000,000元之支票 (78年3月9日兌領)發票人為王亦風，非本案買受人，與契約買方不合；第2次8,400,000元，其中現金3,060,000元，無出賣人方收受之證明，原告雖主張被繼承人收受此價款用以清償借款，但無法舉出受清償人，自難採信，不足以證明買受人有支付此現金，另3張支票共5,340,000元，1張100,000元，發票人亦為王亦風，另一張一銀大安分行1,200,000元支票，原告迄今無法提出其兌領該支票之證據，買受人證人丙○○及乙○○亦不知該張支票係何人用以支付系爭土地價款 (本院卷第119頁)( 王萬得部分，其妻即證人戊○○○證稱於第2期以其4,040,000元支票支付2,600,000元，餘款借給其證人丙○○支付，此1,200,000元支票自與其無關)被告答辯狀載此部分有2張計1,300,000元支票，發票人為王亦風等語有誤)，顯違常情，不足以證明買受人有支付此部分價款；第3次於78年4月2日以現金支付2,600,000元，原告主張其中100萬元於78年4月3日存入繼承人吳紅英帳戶，但就其餘1,600,000元之去向，並無法交待，是原告主張之100 萬元於78年4月3日存入繼承人吳紅英帳戶，金額、時間與78年4月2日以現金支付2,600,000元均不符，不能證明買受人有支付此2,600,000元之價款。另依原告根據證人乙○○、丙○○及戊○○○之證詞主張①乙○○部分：第1期款向王亦風借票2,000,000元，第2期款中100,000元亦向王亦風借票，乙○○本人分別於78年3月6日、同年月20日以轉帳方式匯入王亦風之帳戶返還，嗣分別提領現金2,400,000、850,000元支付，計5,350,000元，其中150,000元係借予丙○○墊支。②王萬得部分：持其妻戊○○○發票人名義之支票4,040,000元，除其中2,600,000元係其本人應支付（即5分之1）外，與1,440,000元係借丙○○墊支。③丙○○部分：於78年3月20日自其妻王月女在鶯歌鎮農會帳戶提領現金3,300,000元支付等語計算，證人丙○○共支付4,890,000(150,000+1,440,000+3,300,000=4,890,000)，並非證人丙○○應負擔之5,200,000元，如加上系爭土地買賣契約書所載一銀大安分行1,200,000元支票，則買受人3人共支付13,890,000元，非契約價款之13,000, 000元，均有未合。且上開提現款時間是在78年3月6日及20日，然第3次付現金時間是79年4月2日，相差超過10日以上，有違一般人不會先提領鉅額款以待10餘日以後付款之常情。足見證人乙○○、丙○○及戊○○○之證詞並不可採。證人即代書丁○○證稱有系爭土地買賣，屬附合之詞，亦不足採。上開提款資料僅能證明有提款事實，無法證明支付系爭土地價款之事實。再苟確有系爭土地買賣，農地早已可自由買賣，為何迄今尚未辦理移轉登記？買受人於78年付完13,000,000元價款，迄今未能取得所有權，損失不少利益，亦未見證人乙○○、丙○○及戊○○○向原告追究，實大違常情。綜上所述，被繼承人與王萬得、證人乙○○、丙○○間，實際上無系爭土地之買賣，系爭土地之設定抵押權，係出於其他原因。是原處分同時以原告檢附之證據資料，並不足以證明證人乙○○等債權人有支付價金之事實，無法認定此有被繼承人蘇花生前未償債務，而否准原告程序再開等之申請，亦無不合。
(三)、如上所述，本件不足以證明證人乙○○等買受人有支付價
金之事實，無法認定係屬被繼承人蘇花之生前未償債務，自無原告主張之繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除云云之問題。
四、從而，原處分否准原告依據行政程序法第128條第1項第2款發現新證據，追認系爭土地已出賣負有未償債務6,611,454元，更正原遺產稅核定處分及原罰鍰處分之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，被告應作成就被繼承人蘇花遺產稅申報准列未償債務10,065,000元為扣除額之處分，為無理由，應予駁回。又原告並未向被告請求確認原遺產稅核定處分及原罰鍰處分無效未獲允許，或經請求後於30日內不為確答，逕以備位聲明請求確認被告核定遺產總額漏報遺產稅額為1,044,629元 (即原核定遺產稅處分)，裁處罰鍰1,044,629元之處分 (即原罰鍰處分)無效，不符行政訴訟法第6條第2項之要件，此部分之訴並不合法，亦應駁回。本件待證事實已明，原告聲請調查一銀大安分行1,200,000元支票兌領情形，核無必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 李金釵