臺北高等行政法院判決 九十三年度訴字第一一○一號
原 告 正隆股份有限公司職工福利委員會代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁 ○乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月一日台財訴字第○九一○○四一一三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報案，申報餘絀數為新台幣（以下同）五、九四一、七九二元，經被告機關調整計入其投資收益
二二、三八○、八七○元，核定餘絀數為二八、三二二、六六二元、課稅所得額
九、九七○、三五○元，嗣又因其投資收益二二、三八○、八七○元係緩課之股票，免計入當年度所得額課稅，乃更正核定課稅所得額為五、九四一、七九二元；並以不符合免稅適用標準，補徵稅額一、○九二、三二○元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告係非一般性營利事業組織，所得稅申報適用行政院頒「教育、文化、公益慈
善機關或團體免納所得稅適用標準」，依該標準第二條第一項第八款之規定，其用於與其創設目的有關之支出，不低於基金每年之孳息及其他經常收入百分之八十者，即予免稅優惠，而其百分之八十支出比例計算公式為：支出比例等於（當年度與創設目的有關支出）÷（每年基金孳息加其他經常性收入）。原告依此公式自行結算八十四年度支出比例均超過百分之八十，而符合免稅規定，因此八十四年度雖尚有結餘仍無須繳納所得稅。詎被告於核定原告所得稅時，將原告八十四年度取得依促進產業升級條例第十六條第一項規定，依法「取得年度」免予計入所得額，而於「移轉年度」始須計入所得額之緩課股票股利，認列為原告該年度之經常性收入（原告申報時未予計算為收入），據以核定原告八十四年度支出比例均未達百分之八十，不符合免稅規定要件，均應補繳所得稅。是本件之爭點在於緩課股票究應於「取得年度」抑或「移轉年度」認列為收入，憑以核定支出比例。
㈡被告誤將緩課股票認列為取得年度收入，實已曲解並割裂法律規定，且造成稅務
課徵之紊亂。為符合法規適用之整體性，並維護稅務運作之合理性，實有訴請撤銷該不當行政處分之必要。爰將理由詳述如后：
⒈按促進產業升級條例第十六條第一項之規定「．．．緩課股票於轉讓、贈與或作
遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作遺產分配時所屬年度之所得。．．．」，為原告取得緩課股票當時之有效法令，且被告並不爭執。執此，原告於申報八十四年度所得稅時，計算免稅要件之支出比例及課稅所得額，均將取得而未出售之緩課股票依法認定應屬於「移轉年度」之所得額，不列為八十四年「取得年度」之基金孳息或經常性收入，於法並無不合。
⒉次依財政部九十年七月十日台財稅第0000000000號函釋「財團法人取
得緩課股票免予計入所得額課稅」，原告申報所得稅既適用財團法人之相關規定辦理，依此函釋原告申報八十四年度所得稅時，取得之緩課股票自免予計入所得額。被告於計算原告當年度支出比例時，將原告取得緩課股票核定為取得當年度之基金孳息，顯有未洽。
⒊另查，被告引用財政部六十九年十月八日台財稅第三八四三一號函釋「營利事業
捐助之基金投資該捐贈事業股票後，其因捐助事業以盈餘或公積增資配股，致發生有營利事業捐助之基金投資該捐助事業之股票超過百分之八十比例時，得不受限制，但取得以盈餘或公積增資配股部分，核屬基金之孳息，應並依院頒免納所得稅適用標準第二條第八款規定用於與其創設目的有關活動之支出。」，認原告取得緩課股票雖免予計入取得年度所得額課稅，但仍屬取得年度基金之孳息，應列為經常性收入，而既屬經常性收入即應受取得年度收支比例是否達百分之八十免稅標準之限制云云，顯有誤解函釋意旨。蓋依本函釋，財團法人取得以盈餘或公積配股部分「核屬基金之孳息」乙節，僅係闡明該等盈餘或公積配股為「基金之孳息」性質，因此應用於與其創設目的有關活動之支出。至該孳息究應列為何年度之孳息，則未予明確規範而不在釋示範疇。此觀諸本函釋僅陳明其「核屬基金之孳息」，惟並未陳明「仍屬取得年度之孳息」自明，被告罔顧緩課股票免予列計取得年度所得課稅之特殊性質，擅自擴大解釋應逕行計入取得年度之孳息，依法自有未合。又被告核定原告緩課股票所得歸屬年度時，分別適用二種標準，即於計原告免稅要件之支出比例時，核定緩課股票所得歸屬年度為「取得年度」，應列入當年之收入，另於計算課稅所得額時，卻認定緩課股票所得歸屬年度為「移轉年度」，而原告八十四年均未出售系爭緩課股票，故於計算應補繳稅款時，又將該等緩課股票排除於所得額之外。其前後不一之認事用法，實難令人甘服，更非適用法規應有之解釋。
⒋再按行政院頒「教育、文化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條
第一項第八款之所以規定百分之八十的支出比例，係鼓勵儘量將每年孳息及其他經常性收入用於與其創設目的有關活動之支出，以符合非營利事業組織之本質。而緩課股票雖有帳面價值，但於未經出售前，終究不具現金之可即支配性質，自不宜將之列為取得年度之收入並據以計算支出比例，而應俟實際出售時方列計為移轉年度所得，始能真實反應收入情形，並據以檢視支出比例是否達法定免稅標準。被告未顧及未出售之緩課股票不具可資動用與支配之特性，執意將其認列為取得年度之收入，並據以計算支出比例，核與上開標準之立法意旨不符，自有未當而不足採。
⒌又查原告取得緩課股票所依據之促進產業升級條例，為七十九年十二月二十九日
總統令公布實施，而從該條例第一條第一項：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例」，第二條：「促進產業升級，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更為有利者，適用最有利之法律。」之立法意旨觀之，促進產業升級條例顯係租稅法律之特別法，自應優先適用於所得稅法等普通租稅法令。被告援引前揭六十九年有關所得稅法之普通法函示，排除特別法優先適用原則，顯有違誤。況六十九年尚未有促進產業升級條例之頒布，財政部當時作成之釋示，自未慮及嗣後於七十九年始頒布施行有關促進產業升級條例之規定，被告以舊函釋作為新法律之適用準則，自有不妥，益證被告處分之不當。
⒍另就緩課股票稽徵程序論，原告八十四年度間取得之緩課股票，為發行公司向被
告申請核准後發行，其與一般非緩課股票稽徵程序有所不同。依促進產業升級條例施行細則第四十六條第一項規定，原告取得之緩課股票上需特別載明：「（一）本股票依促進產業升級條例第十六條或第十七條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。（二）原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部份應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。」其立法意旨在於方便辨認緩課股票與一般非緩課股票之區別。至緩課股票於移轉時再依第二項規定「證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次月十日前將有關資料申報所在地稅捐機關。」，則為便利稽徵機關課稅。系爭之緩課股票，如依被告北區國稅局課徵程序方法，則原告應於「取得年度（即八十四年度）」即列為經常性收入以計算當年度支出比例是否達到百分之八十之免稅標準，但仍免予計入當年度所得稅額課稅（因原告並未移轉股權，因此無須向稅捐機關申報資料），惟如原告於數十年後始移轉或出售該等緩課股票，屆時通報稽徵機關時，稽徵機關如何查對原告此等緩課股票數十年前已計入為當年度之經常性收入，並用以計算當年度之支出比例？由此可知，被告將同一緩課股票之收入及所得歸屬年度割裂，分別適用不同租稅核定與計算程序，實嚴重誤解緩課股票之租稅課徵程序，自無足採。
⒎末按近數十年來，政府為鼓勵產業升級及促進投資，先有獎勵投資條例及其後之
促進產業升級條例等特別租稅優惠法律頒布，始有緩課股票等之相關規定，且依促進產業升級條例租稅優惠規定，股票股利須符合一定條件向主管機關申請准予核備者，始有其適用。原告取得之緩課股票係依促進產業升級條例規定准予緩課，且核准原告取得之股票股利得緩課不計入取得年度所得者，即為被告北區國稅局，今被告援引六十九年度函釋要求原告補繳稅款，除明顯違反緩課股票課稅實體及程序法令外，且與其初始准予緩課互相矛盾，衍生之後續租稅課徵程序適用疑慮至深且遠，自有未當。
㈢綜上所陳，被告原處分及訴願決定均有欠允當，敬祈鈞院明鑑，判決如訴之聲明，至感德便。
乙、被告主張：㈠按「教育、文化、公益慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬
作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．八、其用於與其創設目的有關之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為教育、文化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款所明定。次按「營利事業捐助之基金投資該捐贈事業股票後，其因捐助事業以盈餘或公積增資配股，致發生由營利事業捐助之基金投資該捐助事業之股票超過百分之八十比率時，得不受限制，但取得以盈餘或公積增資配股部分，核屬基金之孳息，應併依院頒免納所得稅適用標準第二條第八款該規定用於與其創設目的有關活動之支出。」「至於財團法人接受受贈之未上市股票轉為財產總額後，嗣後獲配之股票股利，仍依本部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函後段規定，併依前開免稅標準第二條第一項第八款規定，用於其創設目的的有關活動之支出，」為財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號及八十八年十一月十八日臺財稅第000000000號函釋所明定。
㈡原查以原告八十五結算申報，其用於與其創設目的有關之支出，低於基金之每年
孳息及其他經常性收入百分之八十，以致未符合所得稅法第四條第十三款暨行政院頒布之「教育、文化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款免稅之規定，核定課稅所得額為四、八七八、一四八元。
㈢原告主張（一）依據促進產業升級條例第十六條第一項（八十七年版）規定「．
．．課股票於轉讓、贈與或作遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作遺產分配時所屬年度之所得。．．．」原告八十五年度取得緩課股票並未移轉，應屬於『移轉年度』所得額，（二）支出應超過百分之八十係鼓勵儘量將每年孳息及其他經常性收入用予與其創設目的有關活動之支出，以符合非營利事業組織之本質，而緩課股票雖有帳面價值，但於未出售前，終究不具現金之可支配性質，自不宜將之列為取得年度之收入並據以計算支出比例，而應俟實際出售時方列計為移轉年度所得等語。
㈣經查財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函釋後段，所謂取得以盈餘
或公積增資配股部分之股票股利，並未排除緩課股票股利，原告八十五年度取得資本公積轉增資及盈餘配發之緩課股票二二、三八○、八七○元，緩課股票雖免予計入取得年度所得額課稅，於移轉所屬年度時再計入所得課稅，惟既已取得股票股利其股利收入已發生，仍屬取得年度基金之孳息應列為經常性收入，既屬經常性收入即應受取得年度收支比率是否達百分之八十免稅標準之限制，原告主張取得緩課股票股利依據財政部九十年七月十日臺財稅第0000000000號函釋規定免予計入取得年度所得額課稅，計算當年度收支比率是否達百分之八十免稅標準時應免予計入，顯係誤解財政部之函釋。
㈤綜上論述，原核定、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「教育、文化、公益慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．八、其用於與其創設目的有關之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為教育、文化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款所明定。
二、本件係原告八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報案，申報餘絀數為五、
九四一、七九二元，經被告機關調整計入其投資收益二二、三八○、八七○元，核定餘絀數為二八、三二二、六六二元、課稅所得額九、九七○、三五○元，嗣又因其投資收益二二、三八○、八七○元係緩課之股票，免計入當年度所得額課稅，乃更正核定課稅所得額為五、九四一、七九二元；並以不符合免稅適用標準，補徵稅額一、○九二、三二○元。原告不服，則主張八十五年度取得資本公積轉增資及盈餘配發之緩課股票，依促進產業升級條例十六條第一項規定，應於移轉年度計入所得及財政部九十年七月十日臺財稅第0000000000號函規定「取得緩課股票免予計入取得年度所得額課稅」，據此應不必將當年度獲配之緩課股票股利列為經常性收入，合併計算當年度收支比率是否達百分之八十免稅比率之標準；且其所取得緩課股票所依據之促進產業升級條例，為七十九年十二月二十九日總統令公布實施，而被告援引財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函釋，係以舊函釋作為新法律之適用準則，自有不妥云云，資為抗辯。
三、經查：㈠按「營利事業捐助之基金投資該捐贈事業股票後，其因捐助事業以盈餘或公積增
資配股，致發生由營利事業捐助之基金投資該捐助事業之股票超過百分之八十比率時，得不受限制，但取得以盈餘或公積增資配股部分，核屬基金之孳息，應併依院頒免納所得稅適用標準第二條第八款該規定用於與其創設目的有關活動之支出。」「至於財團法人接受受贈之未上市股票轉為財產總額後，嗣後獲配之股票股利，仍依本部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函後段規定，併依前開免稅標準第二條第一項第八款規定，用於其創設目的的有關活動之支出，」及「主旨：有關財團法人接受捐贈未公開發行並上市之公司股票，其所得稅徵免疑義乙案。說明：二、查財團法人接受捐贈之未公開發行並上市之公司股票，如已轉入財產總額並辦妥變更法人登記者，核與『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）第二條第一項第五款所規範基金及各項收入之運用方式尚無相關，並無涉及不符合該條款規定問題。三、至於財團法人受贈之未上市股票轉為財產總額後，嗣後獲配之股票股利，仍應依財政部六十九年十月八日台財稅第三八四三一號函後段規定，併依前開免稅標準第二條第一項第八款規定，用於與其創設目的有關活動之支出。財團法人如因併計該股票股利，致年度支出未達孳息及其他經常收入百分之八十者，其當年度結餘經費仍應依同條但書規定，報經主管機關查明函請本部辦理。」，分別為財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號及八十八年十一月十八日臺財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第四條第一項第十三款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，本院自得予以援用。
㈡促進產業升級條例係於七十九年十二月二十九日才經總統令公布實施，而財政部
六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函釋，雖早於該條例實行前即為財政部所為之釋示，依理該函釋自非計對該條例有關條文所為，惟主管機關財政部於該條例實行後，復於八十八年做出臺財稅第000000000號之函釋，謂「財團法人受贈之未上市股票轉為財產總額後，嗣後獲配之股票股利，仍應依財政部六十九年十月八日台財稅第三八四三一號函後段規定，併依前開免稅標準第二條第一項第八款規定，用於與其創設目的有關活動之支出。」等語，從而原告主張被告援引財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函釋，係以舊函釋作為新法律之適用準則，自有不妥等語，容有誤解，尚難可採。
㈢揆諸上開財政部六十九年十月八日臺財稅第三八四三一號函示意旨，所謂取得以
盈餘或公積增資配股部分之股票股利，並未排除緩課股票股利；本件原告八十五年度取得資本公積轉增資及盈餘配發之緩課股票二二、三八○、八七○元，有原告八十五年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書一份在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。查緩課股票雖免予計入取得年度所得額課稅，於移轉所屬年度時再計入所得課稅，惟既已取得股票股利，其股利收入已發生，仍屬取得年度基金之孳息應列為經常性收入，既屬經常性收入即應受取得年度收支比率是否達百分之八十免稅標準之限制。
㈣至原告主張依財政部九十年七月十日台財稅第0000000000號函釋「財
團法人取得緩課股票免予計入所得額課稅」意旨，其申報所得稅既適用財團法人之相關規定辦理，依此函釋原告申報八十五年度所得稅時，取得之緩課股票自免予計入所得額乙節；惟查緩課股票雖免予計入取得年度所得額課稅，於移轉所屬年度時再計入所得課稅，惟既已取得股票股利其股利收入已發生，仍屬取得年度基金之孳息應列為經常性收入，已如上述；原告上開主張，容有誤解上開財政部函釋，亦難可採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十七 日
法院書記官 王琍瑩