臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01103號94原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月3日台財訴字第0920074609號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國77年間，與徐金榜等13人合資購得坐落桃園縣○○鄉○○○段溝尾小段98地號土地一筆，並於87年1月13日出售予華城電機股份有限公司，土地買賣總價款為新台幣（下同）326,000,000元，扣除土地增值稅及相關費用後之餘款為262,820,000元，原告依出資比例取得售地款26,280,000元。嗣經被告查得原告於87年2月18日將其中之8,000,000元，分別轉存其子女徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華五人之定期存款，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃逕行核定贈與總額8,000,000元，贈與淨額7,000,000元，應納贈與稅額917,000元，同時依遺產及贈與稅法第44條之規定，裁處1倍之罰鍰917,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本案原告將自己之資金以子女名義辦理定期存款，其債權原因並非贈與：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人
，經他人允受而生效力之行為。」、「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條之規定；次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時即生效力。」為民法第761條第1項之規定。
⒉依前揭法律規定，贈與之完成有二個行為：一為債權行為，
即贈與人及受贈人間為贈與及受贈之意思表示合意；二為物權行為，即債權契約成立後，贈與人將贈與標的物依民法物權編之相關規定，交付移轉或登記予受贈人，在物權行為完成後，贈與行為方告完成。而依現行遺產及贈與稅法之規定，除該法第5條所定之情形外，贈與稅之客體為「贈與契約」，財產於二個自然人間之移動是否為贈與稅之課徵客體，須視財產移動之債權關係而定。
⒊原告將系爭款項以五位子女之名義存入定期存款，係因原告
出售土地款項金額鉅大，且當年度金融機構存款利率較高，原告與五位子女間並未有贈與及受贈之意思表示，此由定存單及解約所需印章均由原告自行保管，五位子女對系爭款項並無使用、收益、支配及所有權可證，訴願決定書第4點認：「... 且系爭存款既已由其子女徐文彬君、徐文祥君、徐素月君、徐淑敏君、徐燕華君占有及享有支配權... 」顯與事實不符。既系爭款項僅名義上寄存於原告五位子女名下，實質上之所有權仍為原告所有，依司法院釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是系爭款項之轉存並不符前揭法條之贈與契約成立要件，系爭款項以五位子女名義辦理定期存款，其法律性質至多與民法第589條第1項之寄託類似：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」此項寄託行為之特徵，在於：受寄人對寄託物，原則上無使用收益之權，受寄人更無受寄物之所有權，由原告已於92年系爭定期存款到期後即將系爭款項存入自己名下即可證明原告並無贈與之意思，而係將系爭款項寄存於五位子女名下，請 鈞院明鑒。
㈡被告未盡舉證責任，原處分、復查決定及訴願決定亦有違反經驗法則：
⒈按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償
贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱84年函）所明定，依此函釋規定，本案是否應課徵贈與稅，即系爭款項是否因贈與之債權原因而移轉至原告子女名下，應由被告負舉證責任，被告卻僅以系爭款項外觀形式上之移動遽認本案有贈與契約之存在，而未提出其他任何可以積極證明原告與子女之間有贈與契約存在之證明，原處分顯違反前揭財政部84年函釋，應屬無效。
⒉至訴願決定書第4點認：「... 依卷附原告之子女87年度至
90年度綜合所得稅結算申報影本，利息所得亦歸屬於徐文彬君、徐文祥君、徐素月君、徐淑敏君、徐燕華君，是其子女已有允受之意思，贈與之事實及證據殊為明確，... 」原告之五名子女就系爭款項所生之利息所得申報綜合所得稅，係因利息所得扣繳憑單之開立對象係名義上之存款人，而非存款之實際所有權人，被告及訴願決定機關以原告之五名子女有申報利息所得之事實推認子女有允受之意思，顯屬率斷。且原告已於訴願理由中請求訴願機關依職權調查原告之五名子女是否有受贈之意思表示，並依訴願法第63條第3項及同法第65條請求與被告進行言詞辯論，訴願決定機關卻未通知原告，亦未於訴願理由中述明不進行調查及言詞辯論之理由，顯有違訴願法第67條第2項：「受理訴願機關應依原告或參加人之聲請，調查證據。但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。」之規定。
㈢罰鍰部分：如前所述，本案資金移轉之債權關係既非贈與，
則贈與稅之課稅課體並不存存，罰鍰自無所附麗，謹請 鈞院判決撤銷之。
㈣綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，謹請
鈞院賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。
乙、被告主張：㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦為財政部84年6月20日臺財稅第000000000號函釋有案。
⒉本件原告於77年1月13日與徐金榜等13人共同出資80,000,00
0元，購入座落桃園縣○○鄉○○○段溝尾小段98地號土地一筆，同時協議為土地處理之便，將土地登記於徐金榜名下。嗣於87年1月13日徐金榜將系爭土地出售予華城電機股份有限公司，土地買賣總價款326,000,000元，由該公司分四次開立支票支付予徐金榜。經扣除土地增值稅及相關費用後，餘款262,820,000元，徐金榜分三次分配予各合夥人，所開立支票並已由各合夥人分別兌領運用在案，有合資購地協議書、土地款分配表等影本附卷為憑。查原告依其出資比例於87年1月20日、同年2月13日及同年3月16日分別取得6,000,000 元、9,000,000元及11,280,000元，合計取得售地價款26,280,000元。依原告所提供之說明書，售地價款中10,000,000 元用以償還貸款，2,000,000元轉存其配偶徐林婦櫻名下定期存款，8,000,000元轉存其子女徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華等五人名下定期存款，其餘6,000,000元則為三年來之花費金額。被告調查其轉存子女徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華等五人名下定期存款8,000,000元，係其於87年2月13日收受第二次土地出售款項9、0
00、000元，並存入其新莊市農會信用部第000000 0000000帳戶，隨即於同月18日以轉帳及現金提領方式，轉存同農會思源分部其子徐文彬定期存款2,000,000元、徐文祥定期存款2,000,000元及其女徐淑敏定期存款2,000,000元、徐素月定期存款1,000,000元、徐燕華定期存款1,000,000 元，有存款往來帳卡影本及定期存款存單影本八張等資料附卷可稽，是現金之交付已為事實，其子女並無反對之意思表示，且為無償之受贈，又其子女已將系爭款項利息所得依法申報綜合所得稅，有87年度綜合所得稅結算申報書影本附卷可按，此為原告所不爭之事實，是應認為業已允受，則贈與行為客觀要件均已成立而致生效，故被告依首揭法令規定核定贈與總額8,000,000元，贈與淨額7,000,000元，應納贈與稅額917, 000元，同時因其漏未辦理贈與稅申報，另按核定應納稅額加處1倍之罰鍰917,000元，並無不合。
⒊有關原告訴稱「本案原告將自己之資金以子女名義辦理定期
存款，其債權原因並非贈與：原告將系爭款項以五位子女之名義存入定期存款，係因原告出售土地款項金額鉅大，且當年度金融機構存款利率較高，原告與五位子女間並未有贈與及受贈之意思表示，此由定存單及解約所需印章均由原告自行保管，五位子女對系爭款項並無使用、收益、支配及所有權可證，既系爭款項僅名義上寄存原告五位子女名下，實質上之所有權仍為原告所有，系爭款項以五位子女名義辦理定期存款，其法律性質至多與民法第589條第1項之寄託類似：
「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」此項寄託行為之特徵，在於受寄託人對寄託物，原則上無使用收益之權，受寄人更無受寄物之所有權，由原告已於91年系爭定期存款到期後即將系爭款項存入自己名下即可證明原告並無贈與之意思，而係將系爭款項寄存於五位子女名下」乙節，經查：
⑴本件原告以子女名義存款，復查時主張以分散所得為目的
，訴願時再主張類似寄託，顯然閃爍其詞，且卷查原告87、88、89及90年度綜合所得稅申報書影本，原告與其配偶徐林婦櫻之利息所得每年合計均超過1百萬元（分別為1,624,657元；1,137,926元；1,815,674元；1,690,486元），其中87及88年度申報扶養已成年子女徐文祥（65年次），徐文祥之薪資所得分別為130,193元及154,707元，利息所得分別為169,403元及192,793元，90年度申報扶養已成年子女徐素月（62年次），徐素月之利息所得為261,574元，是上開該三個年度原告申報扶養徐文祥、徐素月，經併計該二人之所得後，儲蓄特別扣除額全部仍只能扣除27萬元，顯然原告系爭以子女名義存款並非以分散所得為目的。
⑵原告以子女之名義為定期存款，此事實為原告所不爭，定
期存款部分經多次屆期仍以該子女之名義續存，存款利息其子女已依法申報綜合所得稅，此有卷附徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華87年度至90年度綜合所得稅結算申報書影本可按，可證其子女均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效。
又本件受贈之子女於贈與時均已成年，對於個人理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借戶存款之理，況如為利息所得免稅而分散所得借戶存款，亦為現行稅制所不許，原告既將自己之財產，無償給予徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華，自應就其行為之外觀，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
⑶按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係
被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院著有62年判字第127號判例可資參照，是以系爭定期存款名義人既為徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該定期存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有。原告雖主張定存單及解約所需印章均由原告自行保管，惟依上開判例說明，均無礙其子女就該存款之占有，原告復未能就其資金之流動證明有其他原因關係，則被告認定其為無償之贈與行為，並無不合。
⑷系爭定期存款於被告查獲時，尚未轉回，又經認定有其贈
與事實，自應核課贈與稅，原告主張於查獲後之91年間（訴願時主張92年間）子女已返還資金，雖未提供相關證明文件及資金流程，要與本案贈與之認定無涉且不能因而得予免責，並此敘明。
⒋有關原告訴稱「被告未盡舉證責任，原處分、復查決定及訴
願原決定有違反經驗法則：本案是否應課徵贈與稅，即系爭款項是否因贈與之債權原因而移轉至原告子女名下，應由被告負舉證責任，被告僅以系爭款項外觀形式上之移動遽認本案有贈與契約之存在，而未提出其他任何可以積極證明原告與子女之間有贈與契約存在之證明，原處分顯違反前揭財政部84年函釋，應屬無效。至原告之五名子女就系爭款項所生利息所得申報綜合所得稅，係因利息所得扣繳憑單之開立對象係名義上存款人，而非存款之實際所有權人，被告及訴願決定機關以原告之五名子女有申報利息所得之事實推認子女有允受之意思，顯屬率斷」乙節，經查：
⑴按「贈與」係贈與人認知以自己財產無償給予受贈人，受
贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為，惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，故遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
⑵就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張
之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑶本件於訴願階段，原告曾主張依經驗法則判斷，將存款以
子女名義存入金融機構，除可避免更高稅率之所得稅負外(因子女每人各有270,000元之儲蓄特別扣除額)，尚可確保存款不致遭侵佔等語，惟以父母子女親情，父母以存款贈與子女，既可為子女累積資金，因此又可降低其本人因高稅率所產生之所得稅負，亦無存款遭侵佔之問題，豈不更符合常情及經驗法則，是贈與存款予子女，原告本會產生利息所得降低之效果，其反以為係分散利息所得為目的，顯不可採；又原告亦曾主張如系爭款項經財政部依職權調查認定確非贈與，願依財政部62年2月26日台財稅第31471號函說明六之規定：「根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」補繳87年度漏繳之所得稅乙節。按不論贈與稅或所得稅，納稅義務人本應依法盡其誠實申報義務，本件原告將系爭存款以子女名義存入金融機構，依上論述，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與甚明，是其所訴諉無可採，原處分請予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反笫23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。
⒉本件原告於87年2月13日收受第二次土地出售款項9,000,000
元，先存入其新莊市農會信用部第0000000000000帳戶，嗣於同月18日再以轉帳及現金提領方式，將8,000,000元轉存同農會思源分部其子女徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華等五人名下定期存款，案經本局查獲，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，已如前述，是除核定贈與稅外，同時因其未辦理贈與稅申報，另依首揭法條規定按核定應納贈與稅額併處1倍之罰鍰917,000元，並無不合，請予維持。
㈢綜上論述：本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反笫23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條前段所規定。
三、本件係原告於77年間，與人合資購得坐落桃園縣○○鄉○○○段溝尾小段98地號土地一筆，並於87年1月13日出售予華城電機股份有限公司，原告依出資比例取得售地款26,280,000元。嗣原告於87年2月18日將其中之8,000,000元，分別轉存其子女徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華五人之定期存款，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃逕行核定贈與總額8,000,000元，贈與淨額7,000,000元，應納贈與稅額917,000元，同時依遺產及贈與稅法第44條之規定，裁處1倍之罰鍰917,000元。原告不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告將系爭8,000,000元分別轉存其子女之定期存款，是否屬遺產及贈與稅法第4條第2項所謂之贈與？
四、經查：㈠原告係於87年2月13日收受第二次土地出售款項9,000,000元
，並存入其新莊市農會信用部第000000 0000000帳戶，隨即於同月18日以轉帳及現金提領方式，轉存同農會思源分部其子徐文彬定期存款2,000,000元、徐文祥定期存款2,000,000元及其女徐淑敏定期存款2,000,000元、徐素月定期存款1,000,000元、徐燕華定期存款1,000,000元之事實，有存款往來帳卡影本及新莊市農會定期存款存單影本八張等資料在卷足憑，且為原告所不爭，洵堪認定。
㈡按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被
繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）62年判字第127號判例可資參照；是以系爭定期存款名義人既為徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華等五人，則渠等就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該定期存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有。況定期存款部分經多次屆期仍以該子女之名義續存，存款利息其子女已依法申報綜合所得稅，此有徐文彬、徐文祥、徐素月、徐淑敏、徐燕華等五人，87年度至90年度綜合所得稅結算申報書影本在卷可按，足認徐文彬等五人均無反對之意思表示，應認業已允受；從而，被告認本件係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃逕行核定贈與總額8,000,000元，自屬依法有據。是以，原告主張本件係寄託行為，尚難可採。
㈢系爭贈與總額8,000,000元於被告查獲時，尚未轉回原告，
是原告主張於查獲後之91年間子女已返還資金，雖未提供相關證明文件及資金流程，業與本件贈與之認定無涉，自不能因而得予免責，並此敘明。
五、綜上所述，原處分機關就原告將其8,000,000元，分別轉存其子女五人之定期存款，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定贈與總額8,000,000元，贈與淨額7,000,000元，應納贈與稅額917,000元，同時依遺產及贈與稅法第44條之規定，裁處1倍之罰鍰917,000元，依法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 王琍瑩