臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01119號原 告 甲○○
乙 ○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○○共 同訴訟代理人 許祺昌（會計師）
周黎芳（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月6日台財訴字第0920071759號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人何勤於民國（下同）84年11月17日死亡，原告於85年8月16日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，於85年11月20日核定遺產總額新台幣（下同）27,460,419元，淨額為12,598,858元，應納稅額為2,018,703元。嗣於86年4月25日經被告報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，查得原告漏報被繼承人死亡前一年贈與額計19,350,000元，乃併入遺產核課，核定遺產總額為46,810,419元，淨額為31,948,858元，應補徵遺產稅額1,943,420元，並按漏稅額1,943,420元處1倍罰鍰為1,943,420元。91年間法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）受理具名檢舉，查獲原告涉嫌漏報被繼承人銀行存款計89,115,524元，移經被告審理違章成立，乃併入遺產核課，核定遺產總額為135,925,943元，淨額為121,064,382元，應補徵遺產稅額37,789,068元，並按漏稅額處1倍之罰鍰計37,789,068元。原告甲○○不服，申經復查，未獲變更，乃就銀行存款89,115,524元、未償債務及罰鍰3項，提起訴願，經遭駁回，遂就銀行存款89,115,524元及罰鍰部分，提起行政訴訟。訴訟中其他繼承人乙○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○追加為原告。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。‧‧‧在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款，同條第2項分別著有明文。同法第22條復規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」查本件被繼承人何勤係於84年11月17日過世，其遺產稅之申報繳納事宜，原告等繼承人經合法申請延期申報，並於規定期間內之85年8月16日申報繳納完竣，符合前開稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課期間應為5年。依同法第22條第1款之規定，其5年核課期間，自85年8月16日起算，至90年8月15日即已屆滿。乃本件遺產稅補稅裁罰之繳款書，縱依被告之陳述，亦係遲至92年2月17日始送達予繼承人收受，顯已逾越稅捐稽徵法所訂之5年核課期間，其補稅裁罰之行政處分自應予以註銷，而不待言。
⒉至被告主張本件系爭銀行存款89,115,524元既於被繼承人
死亡當日或次日轉存繼承人原告甲○○等3人帳戶，而漏未併入遺產申報，有卷附臺北市調查處91年7月30日肆字第09143435650號函及何勤遺產稅定期存款人頭帳戶一覽表等附件可稽，而認本件有以不正當方法逃漏遺產稅之故意，本件核課期間應為7年。惟查稅捐稽徵法第21條「核課期間」之規定，適用該條第1項第3款7年核課期間者，需符合「行為人為納稅義務人」，「未在規定期間內申報」，及「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」等3項要件，缺一不可，乃本件竟無一符合，核課期間自不無從以7年認定，試分別析論之：①本件不正行為之行為人並非原告等遺產稅之納稅義務人：查本件遺產稅案前經被告復查決定及財政部訴願決定先後駁回，被告及財政部決定書所揭意旨，要均認定導致本件應適用7年核課期間之不正行為係指「被繼承人生前以不正當方式分散其資金存於第三人名下，藉以逃避稅捐進行生前分產規劃，利用迂迴方式將資金置於多達18人之金融存款帳戶」之行為。惟不正行為之行為人並非本件遺產稅之納稅義務人，其不利之法律效果—延長核課期間至7年，自不應由原告等遺產稅之納稅義務人承擔。是被告原處分認定本件適用7年之核課期間顯有誤解，而不足採。②本件原告已於規定期間內申報遺產稅，在系爭存款認定為遺產之前提下，縱有短報，依法仍應適用5年之核課期間：按系爭存款是否屬被繼承人之遺產，屬實體問題，於此茲不贅述。縱退萬步言，依被告之見解，認定本件系爭存款屬被繼承人之遺產，查稅捐稽徵法第21條規定所稱之已申報，係指在申報繳納期間有辦理申報之行為，即使有短漏其中一兩筆，也算是已申報，鈞院91年度訴字第3652號判決早著有明文。本件原告既早於85年8月16日，已依法申報繳納本件遺產稅，符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，在系爭存款認定為遺產之前提下，雖有短報之事實，其核課期間仍應以5年認定。被告漠視本件原告前已依法申報遺產稅之事實，將核課期間強行認定為7年，亦與稅捐稽徵法規定及本件客觀事實有所牴觸。③本件原告並無逃漏稅捐之積極行為，難以稅捐稽徵法第21條第1項第3款繩之：又稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」一語，與同法第41條用語相同，法理上本應作同一之解釋。最高法院74年台上字第5497號刑事判例對稅捐稽徵法第41條所為之解釋，明揭：「所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態者，始與立法之本旨相符，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。」本於二法條立法同一之意旨，該判例於同法第21條亦應有適用之餘地。原告就本件遺產稅之核課，既無積極施用詐術或以其他不正當行為，誤導被告之稽徵方向，或為其他增加被告稽徵困難度之行為，難謂符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，核課期間自應適用同條第1項第1款5年之規定。是被告補徵稅款之發單日，早已逾5年之核課期間，自應予以註銷，以符法制。
⒊被繼承人未實際享有支配系爭存款之經濟利益亦未取得所
有權，系爭存款自難以遺產視之：按本件系爭存款89,115,524元，其資金來源為被繼承人之夫即原告乙○及被繼承人次子即原告丁○○於80年間所受領之徵收補償費，被繼承人本人並無徵收補償費收入。財政部訴願決定書第4頁第4段將指稱資金來源為被繼承人自身領取之徵收補償費收入，試圖強化系爭存款為被繼承人所有之印象，顯有誤導之嫌並與事實有違，先予敘明。至系爭存款於原告乙○、丁○○二人帳戶流出後，部分金額雖短暫停留被繼承人帳戶，惟均於當日或其後數日即轉出至人頭帳戶中；甚有部分存款提領後並未存入被繼承人帳戶，即直接轉入人頭帳戶中。故被繼承人在資金通路中所處之地位實與他人頭無異，而僅係資金通路中之過客。各人頭帳戶之所有人，既未實際享有系爭存款之經濟利益，自不能將其視為系爭存款之所有人，被繼承人亦同。否則資金通路中流經之人頭帳戶既有多人，系爭存款何以均認定為被繼承人所有，而不認他人頭有取得所有權呢？被告此部分之論理顯不無矛盾之處。況查本件尚有部分存款從頭至尾均未進入何勤帳戶中，而卻有存在於他人頭帳戶中一定期間之事實，如認法律上從未佔有支配部分系爭存款之何勤可取得所有權，而漠視其他依法曾短期佔有支配部分系爭存款之人頭之存在，被告之主張亦顯難自圓其說。乃被告卻僅憑臺北市調查處調查筆錄之一面之詞，未詳查本件客觀事證，即將系爭存款逕以遺產認定，其處分實難令原告心服。
⒋原告家族屬傳統之同居共財家族，委由被繼承人管理家族
部分財產，並於被繼承人過世後取回，並無違法不當之處：上開徵收補償費領取後，因原告家族屬傳統之同居共財家族，家中經濟大權之掌管、生活費用之支用調度及領取土地徵收補償費後如何創造收益之安排，向多委由被繼承人決定。系爭存款基於上開目的由原告乙○及原告丁○○帳戶中流出後，除部分支用於家族共同生活所需外，餘款基於分散利息所得，增加收益之目的，經台北市第九信用合作社（下稱九信）相關人員建議以人頭分散轉存。相關人頭帳戶之調度安排及與九信之聯絡工作，亦均由被繼承人自理。原告對部分家族財產由被繼承人管理並存於九信之事實雖略有所聞，但對其安排細節並不熟悉。被繼承人往生之日，原告等人於接獲九信通知後，始得知系爭存款被繼承人係以人頭名義存於九信帳戶中。原告等人因與九信相關人員僅係鄰居有數面之緣而並非熟識，且為免將來人頭爭產之可能風險，遂旋即前往九信辦理人頭定存帳戶之解約事宜，並於解約後，將此筆家族之共同財產分別轉存入原告甲○○、丙○○及丁○○名下。按此筆存款既非屬被繼承人所有而不屬遺產之一部，原告等人系爭存款自人頭帳戶中辦理解約並轉存入家族成員帳戶中自無不當，亦無逃漏遺產稅之違誤可言。
⒌被告主張系爭存款屬被繼承人遺產，為原告甲○○於91年
4月15日調查筆錄所自承，九信副總經理訴外人卓明男，副理訴外人洪明宗於調查筆錄中復有同一或相類似之證詞，訴外人卓明男更指稱系爭存款係來自被繼承人自有土地之徵收補償費，可資證明。惟系爭存款係被繼承人攜往九信轉存人頭帳戶，訴外人卓明男、洪明宗未必瞭解其資金來源，其證詞之證據力本值存疑，至原告甲○○於臺北市調查處所作證詞並無律師陪同，在調查人員誘導訊問下，未必瞭解其陳述之法律意義，且系爭存款是否屬被繼承人所有？應就事實判定，不能依原告甲○○一言而定其所有權歸屬，此其一也。行政訴訟採職權調查主義，故行政法院對當事人一造之自認仍應調查其他必要之證據，為行政訴訟法第134條所明訂，非可僅以原告甲○○所言為證，此其二也。臺北市調查處移送證物及被告94年3月16日補充答辯狀所言，均同意系爭存款係被繼承人由原告乙○及丁○○所有徵收補償費存放之臺北市銀行帳戶所提領，故系爭存款並非被繼承人自有，而係出自原告乙○、丁○○之徵收補償費應已無疑問。
⒍被告雖已同意系爭存款為被繼承人自原告乙○、丁○○帳
戶所提領，惟被告復主張：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭資金，係由被繼承人所提領，即發生物權移轉之效力，‧‧‧系爭資金由乙○及丁○○贈與被繼承人之事實足堪認定，有‧‧‧乙○80年度贈與稅復查決定書，及丁○○80年度贈與稅鈞院判決書等資料影本附卷可稽」云云，惟動產物權讓與係屬物權行為，不能由此推定其原因債權行為之性質為何？查實務案例對贈與事實是否成立，一般均以資金往來有無終局性（如資金轉入受贈人帳戶不再轉出，如互有往來應扣除返還金；又親屬間代為提領屬社會常情，一般不視為贈與）。本件被繼承人提領系爭存款89,000,000元後，其中71,000,000元直接轉存人頭帳戶，並未進入其帳戶，未取得所有權甚明，至其餘在83年6月10日自原告乙○帳戶提領之18,000,000元雖轉入被繼承人帳戶，惟僅在該帳戶停留一日即提出轉存人頭帳戶，其資金之流向亦屬明確可證，無受領贈與一般均有之終局性，難視為贈與，被告以物權行為反推債權行為之性質，所述顯有誤解法令之處。至本件系爭存款分別為被繼承人80年間自原告乙○帳戶提領52,000,000元（已扣除返還之3,000,000元），83年間自乙○帳戶提領18,000,000元，80年間自丁○○帳戶提領19,000,000元（已扣除返還之10,000,000元），被告過去雖分別已核定乙○、丁○○對何勤之贈與（計有乙○80、83贈與稅兩案及丁○○80年贈與為一案，共三案），惟前兩案分別已於復查決定及重核復查決定中撤銷，其行政處分已不存在，無從拘束本件之認定。至後一案（原告丁○○80年贈與稅案）雖經行政法院判決確定，惟其僅屬個案判決而非屬判例，亦無從拘束鈞院對本件之認定。再查被繼承人於81年6月1日似另有一筆返還原告丁○○之金額16,000,000元（原證五號），應從本件系爭存款中扣除，被告未扣除該筆返還金額亦有所誤。
⒎況查本件系爭存款89,000,000元，被告前於86年間第1次
調查補徵本件遺產稅時早已全部調查認定，有被告85年查簽報告可證。該報告中被告承辦人員係認被繼承人於80年間自原告乙○取得之52,000,000元，及同年自原告丁○○取得之19,000,000元共71,000,000元距被繼承人死亡日已逾4年，擬免查資金流向；83年間自原告乙○取得之18,000,000元經多次轉存人頭帳戶，於84年11月17日（何勤過世）定存解約後分別流入原告乙○及丁○○帳戶，僅在被繼承人帳戶僅停留一日，未再回存被繼承人帳戶，查簽報告亦主張擬予免議並經上級同意，故僅核定其餘轉入被繼承人親屬帳戶之金額19,350,000元應補徵遺產稅。是本件爭議金額89,000,000元在86年第1次補徵遺產稅時已全數查核過並作成無需補徵之結論，詎料事隔5年後，被告竟又在調查局欲取得獎金或業績之壓力下，將系爭存款找出重新核定本件第2次補徵遺產稅及罰鍰，似有違反禁反言原則之嫌，亦難令原告心服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明年。復按「稅捐之核課期問，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。‧‧‧」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款、第2項，第22條第1項第1款所明定。
⒉被繼承人於84年11月17日死亡，原告甲○○即於被繼承人
死亡當日及次日（18），將被繼承人生前於臺北九信重慶、士林及忠孝分社所使用之吳啟銘等18名人頭定存帳戶辦理解約，同時將解約後臺北九信所開立之合作金庫支票於
84 年11月24日，分別存入臺北市九信重慶分社S--16910-0丙○○帳戶計9筆，金額計36,324,466元；存入彰化銀行士林分行00-00000-0甲○○帳戶1筆，金額計1,991,348元；存入華南銀行士林分行S-46620-3丁○○帳戶計8筆，金額計50,799,710元，以上合計總金額89,115,524元，均漏未併入遺產總額申報，有卷附臺北市調查處91年7月30日肆字第09143435650號函，及附件何勤遺產稅案定期存款人頭帳戶一覽表，訴外人吳啟銘等18名人頭定存帳戶定存單、定期存款結清申請書、定存中途解約取息憑條18份，訴外人吳啟銘等人頭定存帳戶解約後開立合作庫支票背書存入丙○○、丁○○、原告帳戶之支票正反面影本，被繼承人所使用人頭帳戶之取款、存入及轉帳傳票等資料影本可稽。
⒊依原告甲○○於91年4月15日調查筆錄表示：「吳啟銘等
人頭定存帳戶提前解約手續是我辦理的。」『我願意認證於貴處所查核製作之「何勤遺產稅案定期存款人頭帳戶一覽表」中之人頭定存帳戶之資金均為我母親所有，於申報遺產總額時漏未申報，並願意接受稅務機關依規定辦理補稅並請稅務機關能予以減輕裁罰。』；原告甲○○於91年
5 月16日調查筆錄表示：「我可以確認該89,115,524元是我母親何勤所使用人頭辦理定存的金額，也願意接受稅務機關查核並依相關稅法處理。」；九信副總經理訴外人卓明男調查筆錄表示：「因為我的住所與乙○、何勤是鄰居，所以彼此都認識，其子丁○○係住在與我同一層樓的二樓，所以比較熟，至於何勤的其他家人因為都是住在附近，也都認識但較少往來，我與何勤、乙○及其家人並未有任何金錢借貸往來，．．後來我調任重慶分社擔任經理，何勤有過來辦理一些定存的開戶，」「80年7月18日確曾由我陪同何勤自乙○在臺北市銀北投分行帳戶中提領現金，但詳細金額我巳不記得，當時因為提領的現金數目很大，所以曾先回何勤家中，．．」、「我只知道何勤當時曾有相當金額的定存款項，．．資金來源應該就是來自於何勤自有的土地徵收補償費。」；九信副理訴外人洪明宗調查筆錄表示：「．．，至於吳啟銘等定存人頭帳戶內之定存資金應係何勤所有。」、「當時即由甲○○本人辦理當日所解約的定存帳戶解約手續，」、「據我所知，其家屬事前知道何勤在卓明男副總這裡有利用定存人頭帳戶分散存款情形，但是不知道是用那些人頭帳戶辦理定存。」、「我都是依照卓明男副總經理的指示辦理，．．，且在卓副總告知甲○○要前來辦理人頭帳戶解約時，甲○○曾要求要提領現金，我當時因為要保留日後萬一要追查資金時，可以明確查知該等定存資金之去向，所以並未答應甲○○之要求，而是以逐筆開立合作金庫營業部支票方式辦理解約手續，．．」，有卷附臺北市調查處91年7月30日肆字第09143435650號函，及附件原告甲○○、九信副總經訴外人卓明男、副經訴外人洪明宗、人頭訴外人吳啟銘等
19 份調查筆錄等資料影本可稽。⒋被繼承人自配偶乙○銀行帳戶於80年7月3日提領現金
16,000,000元、80年7月15日提領現金5,000,000元、80年7月18日提領現金34,000,000元、及83年6月10日提領現金18,000,000元；自其子丁○○銀行帳戶於80年7月3日提領現金10,000,000元、80年7月5日提領現金19,000,000元；又被繼承人於81年6月1日還返丁○○銀行存款10,000,000元、於82年10月28日還返乙○銀行存款3,000,000元；以上合計淨流入被繼承人現金計89,000,000元。又依物權所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭資金，係由被繼承人所提領，即發生物權移轉之效力，且「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」亦為行為時民法第761條第1項所明定，是本件系爭資金由乙○及丁○○贈與被繼承人之事實足堪認定，有臺北市銀行活期儲蓄存款取款憑條、大額領款登記備查簿、合庫入戶電匯入帳單、士林區農會轉帳收入轉票、乙○80年度贈與稅復查決定書，及丁○○80年度贈與稅鈞院判決書等資料影本附卷可稽。
⒌系爭銀行存款89,115,524元，既於被繼承人死亡當日及次
日轉存原告甲○○等三人帳戶，而漏未併入遺產申報，有卷附臺北市調查處91年7月30日肆字第09143435650號函及何勤遺產稅案定期存款人頭帳戶一覽表等附件資料可稽，顯有以不正當方法逃漏遺產稅之故意；依前揭稅捐稽徵法規定，本案核課期間應為7年。又本案原告於85年8月16日申報遺產稅，其核課期間至92年8月15日始屆滿（被告原核定誤植為92年8月17日），而補稅繳款書於92年2月17日送達原告，有卷附中華民國郵政掛號郵件收件回執影本可稽，是本案並未逾核課期間。
⒍原告主張系爭銀行存款89,000,000元，①其中被繼承人於
80年間自其配偶原告乙○帳戶取得52,000,000元，及同年自其子原告丁○○帳戶取得19,000,000元合計71,000,000元，被告以被繼承人取得款項時間距被繼承人死亡日巳逾4年，免查資金流向。②另被繼承人於83年間自原告乙○帳戶取得之18,000,000元，經多次轉存人頭帳戶，於被繼承人死亡後定期存款解約後分別流入原告乙○及丁○○帳戶，僅在被繼承人帳戶停留1天，未再回存被繼承人帳戶，予以免議，故僅核定其餘轉入被繼承人親屬帳戶之金額19,350,000元，應補徵遺產稅。是系爭資金89,000,000元，被告於86年間第2次調查補徵遺產稅時早巳全部查核過並作無需補徵之結論，而事隔5年後被告又依據臺北市調查處通報資料，將系爭資金重新併入遺產總額核課，核定本件（第3次）補徵遺產稅及罰鍰，請准重核云云。就原告所提之主張查核如下：①系爭資金71,000,000元部分：查被繼承人於80年間自原告乙○及其子丁○○帳戶分別取得52,000,000元及19,000,000元合計71,000,000元，被告於86年間第2次查核遺產稅時，以被繼承人取得款項時間距被繼承人死亡日（84年11月17日）巳逾4年，免查資金流向。即因未查得被繼承人將前揭系爭資金71,000,000元利用人頭帳戶辦理定期存單，是並未併入遺產額核課。又查本次（即第3次）查核遺產稅係臺北市調查處受理具名檢舉被繼承人生前利用訴外人吳啟銘等18名人頭帳戶辦理定期存款，經臺北市調查處查獲原告涉嫌漏報被繼承人遺產額計89,115,524元，移經被告審理違章成立乃併入遺產額核課遺產稅，依前稅捐稽徵法第21條第2項規定，「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，尚無不合。②系爭資金18,000,000元部分：被告於86年間第2次查核遺產稅結果時，以原告乙○於82年6月10日自其帳戶提領資金18,000,000元轉帳存入第三人帳戶定期存款，於83年6月10日到期轉存被繼承人帳戶定存，於83年6月11日解約轉存第三人帳戶定期存款，於84 年6月13日到期轉存第三人帳戶定期存款，第三人於84年11月17日存入無記名式可轉讓定期存單及85年6月13日由原告乙○兌領12,070,640元，因該筆資金於82年6月10日自原告乙○帳戶轉出至85年6月13日轉回及購入無記名式可轉讓定期存單，僅於被繼承人帳戶存留1天，未再回存被繼承人帳戶，予以免議。經查前揭系爭資金確屬被繼承人利用第三人帳戶定期存款，刻意隱匿遺產，遭人具名向臺北市調查處檢舉，經臺北市調查處查獲原告涉嫌漏報被繼承人遺產額，被告依前稅捐稽徵法第21條第2項規定，依法補徵遺產稅，尚無不合。
⒎按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與法第45條所明定。
⒏本件原告於85年8月16日申報被繼承人遺產稅時，漏報被
繼承人生前利用吳啟銘等18名人頭帳戶辦理定期存款計89,115,524元，即漏報遺產額（銀行存款）89,115,524元，案經臺北市調查處查獲，核有應納（漏報）稅額37,789,068元，被告乃依據前揭法條規定，按漏稅額37,789,068元處1倍罰鍰為37,789,068元。
⒐按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定；次按「行政官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」及「‧‧‧：申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。‧‧‧」改制前行政法院分別著有49年度判字第1號及62年度判字第96號。按納稅義務人對稽徵機關核定之所得如有不服，應踐行復查程序，始得提起訴願。本件原告不服被告關於被繼承人何勤遺產稅之核定，就遺產總額銀行存款89,115,524元及罰鍰2項，申請復查；至訴稱未償債務扣除額部分，原告自始未申請復查，是原告就此部分逕行提起訴願，揆諸首揭規定及前行政法院判例意旨，程序自有未合，訴願決定駁回，亦無不妥。
理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本件原處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第11條第3項第1款規定，應予准許。
二、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。‧‧‧」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款、第2項，第22條第1項第1款所明定。又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」亦為同法第45條所明定。
三、本件被繼承人於84年11月17日死亡，原告於85年8月16日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，於85年11月20日核定遺產總額27,460,419元，淨額為12,598,858元，應納稅額為2,018,703元。被告於86年4月25日報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，查得被繼承人死亡前一年內非重病期間轉存繼承人及二親等內親屬定存及轉帳入戶計19,350,000元，涉及漏報被繼承人死亡前一年贈與額計19,350,000元，乃併入遺產核課，核定遺產總額為46,810,419元，淨額為31,948,858元，應補徵遺產稅額1,943,420元。嗣再查得被繼承人何勤於84年11月17日死亡，原告甲○○即於被繼承人死亡當日及次日（18），將被繼承人生前於臺北九信重慶、士林及忠孝分社所使用之吳啟銘等18名人頭定存帳戶辦理解約 (人頭明細見卷附何勤遺產稅案定期存款人頭帳戶一覽表)，同時將解約後臺北九信所開立之合作金庫支票於84年11月24日，分別存入臺北市九信重慶分社S-1 6910-0原告丙○○帳戶計9筆，金額計36,324,466元；存入彰化銀行士林分行00-00000-0原告甲○○帳戶1筆，金額計1,991,348元；存入華南銀行士林分行S-46620-3 原告丁○○帳戶計8筆，金額計50,799,710元，以上合計總金額89,115,524元，均漏未併入遺產總額申報，有原處分卷所附臺北市調查處91年7月30日肆字第09143435650號函，及其附件何勤遺產稅案定期存款人頭帳戶一覽表，訴外人吳啟銘等18名人頭定存帳戶定存單、定期存款結清申請書、定存中途解約取息憑條18份，訴外人吳啟銘等人頭定存帳戶解約後開立合作金庫支票背書存入原告甲○○、丁○○、原告丙○○帳戶之支票正反面影本，被繼承人所使用人頭帳戶之取款、存入及轉帳傳票等資料影本可稽。是被繼承人生前所利用吳啟銘等18名人頭帳戶辦理定期存款之89,115,524元，仍屬其遺產，原告漏報該遺產，被告將之併入遺產核課，核定遺產總額為135,925,943元，淨額為121,064,382元，應補徵遺產稅額37,789,068元，並按漏稅額處1倍之罰鍰計37,789,068元，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、系爭存款確為被繼承人以吳啟銘等18人名義所存，此為原
告甲○○於受台北市調查處調查時所自承，復有九信副總經理卓明男及副理洪明宗於受台北市調查處調查時之證詞為證 (見原處分卷所附甲○○、卓明男及洪明宗之調查筆錄)，原告對此亦不爭執，其雖主張系爭存款89,115,524元，其資金來源為被繼承人之夫即原告乙○及其子原告丁○○於80年間所受領之徵收補償費，被繼承人本人並無徵收補償費收入云云。然動產以占有為其所權之表徵，被繼承人既係將系爭存款以他人名義存入之人，其間接占有系爭存款即為所有權人，無論系爭存款之最先來源為何。何況原告並未能證明系爭存款確係來自為被繼承人之夫即原告乙○及子即原告丁○○於80年間所受領之徵收補償費(本院卷第69頁原告提出之流程表亦自承無法將系爭存款與被繼承人自原告乙○及丁○○帳戶提領之款項相連接)。再以原告所主張系爭存款來源之被繼承人於80年間分自原告乙○及原告丁○○金融機構帳戶提領現金52,000,000元及19,000,000元，均經核課贈與稅，其中19,000,000元部分並經本院89年度訴字第665號及最高行政法院92年度判字第1181號判決確定 (認定係原告丁○○贈與被繼承人)，其已為被繼承人所有。另52,000,000元部分雖於復查程序中經註銷，然註銷原因係因遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及第2項於87年6月24日修正，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額而註銷，此有復查決定書附原處分卷可證，並非不認定其為贈與。而且依該復查決定書所載事實，係被繼承人於80年自原告乙○金融機構帳戶提領現金之情形，與自原告丁○○金融機構帳戶提領現金相同（此項事項原告並不爭執），依上開最高行政法院92年度判字第1181號判決之見解，被繼承人自原告乙○金融機構帳戶提領現金52,000,000元，亦可認為係原告乙○贈與予被繼承人，此部分亦已為被繼承人所有。至原告另主張系爭存款來源之被繼承人於83年間自原告乙○金融機構帳戶提領18,000,000元部分，查原告乙○於該年度於83年6月10日以到期之定期存款轉存至被繼承人名下18,000,000元，7月5日則於士林區農會提款轉存其子即原告甲○○及丙○○於同農會帳戶各50,000,000元，經被告認定贈與而核課贈與稅，嗣於復查程序中，因遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及第2項於87年6月24日修正，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額而註銷轉存至被繼承人名下18,000,000元部分，其餘部分經最高行政法院91年判字第2342號判決確定 (認定係原告乙○贈與其子即原告甲○○及丙○○)，此有該判決書及復查決定書附卷可證，原告乙○於83年6月10日以到期之定期存款轉存至被繼承人名下18,000,000元，亦屬贈與，此部分亦已為被繼承人所有。
原告主張上開原告乙○80、83年贈與稅兩案已於復查決定及重核復查決定中撤銷，其行政處分已不存在，無從拘束本件之認定，及原告主張系爭存款非原告所有云云，並不足採。
(二)、原告另主張被繼承人於80年間自其配偶乙○及其子丁○○
帳戶分別取得52,000,000元及19,000,000元合計71,000,000元，被告雖於86年間第2次查核遺產稅時，以被繼承人取得款項時間距被繼承人死亡日（84年11月17日）巳逾4 年，免查資金流向，及被繼承人於83年間自其原告乙○帳戶取得之18,000,000元，經多次轉存人頭帳戶，於被繼承人死亡後定期存款解約後分別流入乙○及丁○○帳戶，僅在被繼承人帳戶停留1天，未再回存被繼承人帳戶，予以免議一節，按此等被告內部承辦人所作之免查資金流向及免議擬辦，均屬機關內部對行政調查之意見，與系爭存款是否為被繼承人遺產無關。被告在當時未查得被繼承人將其所有之系爭存款以他人名義存款，自無從將之列為遺產核課，事後經查得有此事實，即令系爭存款是來自上開款項，被告當時應調查而未調查，或有認知錯誤情事，依首揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，此無關禁反言原則。原告此部分之主張並不足採。
(三)、如上所述，被繼承人係將其自己所有之金錢利用以他人名
義存入銀行，此造成逃漏所得稅結果，先構成逃漏所得稅之違章行為，嗣其繼承人於遺產稅申報時又故意不予申報(原告甲○○於被繼承人死亡日及翌日將原以第三人名義存款解約後分別存入繼承人名下，卻未併入遺產申報)，此故意不申報係利用之前被繼承人以他人名義存款逃漏所得稅行為及狀態所為，可認為係以積極行為造成不實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，非僅單純消極未申報系爭存款而已，自屬以不正當方法逃漏遺產稅。何況遭利用為存款人名義之吳啟銘等人於受台北市調處調查時陳稱其並不知其為被繼承人用其名義存款，有調查筆錄在原處分卷可按，則假冒他人名義存款，尤其屬不正當方法，至為瞭然。因而，被告認本件遺產稅之申報有以不正當方法逃漏遺產稅，認核課期間為7年，原告於85年8月16日申報遺產稅，核課期間至92年8月15日始屆滿（被告原核定誤植為92年8月17日），而補稅繳款書於92年2月17日送達原告，有原處分卷附中華民國郵政掛號郵件收件回執影本可稽，是本案並未逾核課期間，並無不合。原告主張本件核課期間為5年云云，並不足採。
四、從而，原處分認定原告漏報被繼承人銀行存款89,115,524元，應併入遺產核課，核定遺產總額為135,925,943元，淨額為121,064,382元，應補徵遺產稅額37,789,068元，並按漏稅額處1倍之罰鍰計37,789,068元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
書記官 李金釵