臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01126號94原 告 甲○○訴訟代理人 許秀川（會計師）住台北縣三重市○○路○段609被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年2月10日北府訴決字第0930069562號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）所核定91年度地價稅金額超過新台幣貳佰柒拾柒萬陸仟零柒拾玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔一百分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有座落台北縣新店市○○段稻子園坑小段
72 地號等61筆土地，地目包括林地、建地、旱地、田地、原地、雜地等，大都非課徵地價稅之範圍，被告所屬新店分處未查明使用情形發單核課地價稅，遂向被告依稅捐稽徵法第35 條及土地稅法第22條第1項規定，對民國91年度地價稅計新臺幣（下同）2,780,998元核課表示不服，申請復查，惟未獲核准變更，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定關於新台幣2,463,185元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原處分及訴願決定超過新台幣2,776,079元部分均撤銷。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠依土地稅法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農
業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計劃編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前仍作農業用地使用者。三、依法限制建築仍作農業用地使用者。四、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。五、... 。」又依土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計劃法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」同條第2項規定：「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內文左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、... 」再依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市使用管制規定作農業使用者。」㈡按主張積極事實者應負舉證之責任，本件原告所有座落台北
縣新店市○○段青潭小段0001之21地號等38筆土地地目為林應符合前開土地稅法第22條及同法施行細則第21條及第22條之規定非屬課徵地價稅之範圍，應免納地價稅，如有課徵土地稅之必要，自應由被告明確指明每筆土地應課徵地價稅之理由，否則即應依課稅明細表所載明之地目，作為應稅或免稅之依據。
㈢依財政部79年6月18日台財稅第79O1352O2號函釋規定「主旨
：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編訂或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準... 。
」㈣本件原告所有座落號台北縣新店市○○段O558地號（重測前
大坪林段7張小段567地號）雖領有台北縣政府雜項執照（84雜字第O11號），惟並未開工，且經台北縣政府86年9月12日
86 北工建字第X286號函告「依法作廢」有案，被告予以課徵地價稅顯非適法。經查被告並未指明改課徵地價稅之理由，且該5 58土地目前為林地，如有應改課地價稅情事，應依財政部前開79O11352O2號函釋規定，自實際變更使用（以開工報告書所載日期為準）之次年期起改課地價稅。
㈤⑴附表編號2~35之土地全部為非都市土地，取有新店市公所之證明（如附件一）。
⑵附表編號2~18之土地為山坡地保育區，並編定為「林業用地
」或「暫未編定」，依非都市土地使用管制規則第七條規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用地類別前適用林業用地管制。」是均屬非都市土地依法編定之農業用地，原告與被告雙方均無爭議。
⑶附表編號2~11及編號16、17土地，被告指稱領有84雜字第00
7、008、009號建築執照，惟查該執照均未開工。被告所提示之開工報告書開工日期之記載為空白（如附件二）。縱依被告所言，依財政部79.06.18.台財稅第000000000號函釋規定：「說明二、……凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準……。」（附件三）本件，開工報告書均未列開工日期，並未開工，被告予以改課地價稅亦非有理。又者，本件被告係於75年通知改課地價稅，84年領有之雜項執照應與當年是否改課地價稅無關。
⑷附表編號12~15被告雖指稱領有84.03.21.北工建字第730 號
建造執照設計變更通知書，惟該建造執照亦未開工。並且被告係於75年通知改該地價稅，上開84年核發之建造執照設計變更通知書與當年改課地價稅之事亦無關聯。上開土地，仍作農業使用，從未變更使用，應課徵田賦。
㈥系爭土地原告訴請改課田賦，並退還溢繳之地價稅，並無應於事前提出申請之規定：
⑴土地稅法對於稅目變更，並無事前提出申請之規定，只有適
用特別稅率或減免稅額才有於開徵四十日前提出申請之規定。
⑵本件系爭土地原課田賦，被告予以改課地價稅，係出於被告
當年自始發生之錯誤，原告於改課當年度未提出異議，僅係喪失當年度行政救濟之權利而已。本年度原告依法申請復查，被告自應依職權主動查證，不能因以前年度未提出異議為確定案件，而對本年度之復查案件，不經調查實際使用情形，即否准原告申請改課地價稅之權利。
⑶依土地稅法施行細則第24條第3款規定：「三、第22條第1款
之土地，由稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」本件，系爭土地中，新坡段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、30
7、330、346、398、413、455、457、500、501、513地號等16筆土地（編號19-34），均為山坡地保育區，丙種建築用地，地目林，於平均地權條例修正公佈施行前，係徵收田賦，被告於75年底始改課地價稅，該改課既係出於被告之錯誤，自無庸原告另行申請，應逕依前開規定，按徵收田賦之清冊課徵田賦，並退還溢徵之稅款。
⑷再者，依貴院89年訴字3180號判決案例，土地改課田賦，稅
捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義務人提出申請。其理由略謂：「……原告主張系爭六十六筆土地上自始生長有樹林，而作農用乙節，應非子虛。則為查明系爭六十六筆土地是否於83年時即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件？為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。……」（檢附剪報及判決影本，如附件六）⑸查地價稅之徵收應有土地稅法為依據。本件寶興段544、548
、549、550、553、556、557、559、560、563、591、596、
648、665、681、682等十六筆土地（編號2-17），使用分區為山坡地保育區，使用地類別為林業用地或暫未編定，地目為林即土地稅法第10條所稱之農業用地，被告係依75年5月10日北縣稅新2字第3127號函自75年起改課地價稅。惟依土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」縱如被告聲稱經現場勘察，查得土地已整地未作農業使用，卻未指明整地後實際使用情形，任意改課地價稅，顯非適法。退而言之，依財政部83年8 月4日台財稅第000000000號函釋規定，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，亦課徵田賦。何況上開土地自始至今均作農業使用，作農業使用也需要整地，整地以後繼續作農業使用，更無核課地價稅的理由。至於被告補充答辯狀指稱：「……惟查該函釋係指農業用地未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅者而言，而系爭土地既經課徵地價稅在案，與該函釋所指不同，要無該函釋之適用。」等語。經查，本件上開土地既為農業用地，則上開土地依土地稅法第22條規定應課田賦而非地價稅，被告補充答辯所稱：「既課地價稅即無上開台財稅第000000000號函釋之適用。」顯係倒因為果，並無法律依據。
⑹查五峰段558地號（編號十八）（重測前大坪林段七張小段
567地號）雖領有台北縣政府雜項執照（捌拾肆雜字第零壹壹號）惟並未開工，且經台北縣政府86年9月12日86北工建字第Ｘ2862號函告「依法作廢」有案（如附件八），被告予以課徵地價稅顯非適法。
⑺新坡段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、307、3
30、346、398、413、455、457、500、501、513等16筆土地(編號19~34)使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種築用地，地目為林。大部份為原生林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用，有原告提示之照片影本為證，並有 貴院勘驗筆錄為證。本件，系爭新坡段280地號第16筆土地（編號19- 34）被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之75年6月29日以前係課徵田賦，依土地稅法施行細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。至於被告以台北縣政府核發之74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據，而自75年起對原告改課地價稅，並以75年店建字第1347、2428、1263、1605等建築執照證明土地已變更為建築用地。惟迄今已十數年，而今地目仍為「林」，足證土地並未建築使用，實際仍為農用，又有原告提示之土地照片及前揭 貴院勘驗結果可稽，被告予以改課地價稅，顯非適法。
⑻新坡段四七四地號土地（編號三十五）被告並未指明改課地價稅之依據或理由。
⑼新店市○○段青潭小段1-21地號及新店市○○段第497地號，原告無所有權（如附件十二）。
乙、被告主張：㈠按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規
定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。而本法第22條有關課徵田賦之規定，依非都市土地及都市土地類別，參酌本法及本法施行細則之有關規定，可析言如下：
⒈非都市土地：
⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（本法第22條
第1項前段）⑵所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林業用
地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（細則第21條第1項）⑶所稱農業用地須依法供本法第10條第1項各款之使用者。
⑷⑵所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。
⒉都市土地：
⑴都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法
限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者。（本法第22條第1項但書）⑵上項之土地須為：（細則第21條第2項）
①土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。
②實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備
、曬場、集貨場、農路、灌溉排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。
綜上規定，要言之，得課徵田賦者，於非都市土地須為依法編定為農業用地或未規定地價土地；於都市土地須於特定地區限作農業或仍作農業用地使用，且本實質課稅之原則，均須實際作農業使用之事實者，始足當之。至原課徵田賦之土地，變更為非農業使用，本實質課稅之原則，自變更為非農業使用時起，自應依本法第14條之規定，課徵地價稅。
㈡查原告所有61筆土地（課稅土地明細詳卷19至25頁），其中
座落台北縣新店市○○段280之2、之4、之6、之8、之10 、之11、308地號等7筆，經被告所屬新店分處實地勘查，確供道路使用而免稅。新店市○○段204、237、240、241地號等4筆土地為都市土地，其地目均為「建」，不符首揭細則第21條第2項課徵田賦規定，自應依本法第14條之規定課徵地價稅。
㈢有關非都市土地部分，分述如下：
⒈坐落新店市○○段稻子園坑小段72地號、新店市○○段309
、312、460、465、468、490、49 8地號○○里鄉○○里段○○○○段20、31地號、新店市○○段青潭小段2之50地號（以上地目均為「建」）、新店市○○段○○○○號（地目為「雜」）等共12筆土地，其土地使用地類別編定為「丙種建築用地」。上開土地均為非都市土地經編定為「丙種建築用地」，非屬依細則第21條第1項所定編定之農業用地範圍，與課徵田賦之要件不符，應核課地價稅。
⒉次按財政部79年6月18日台財稅第00000000 0號函「課徵田
賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。... 所謂實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準...。」查坐落新店市○○段280、280之1、之3、之5、之7、之9、307、330、346、
398、413、4 55、457、474、497、500、501、513 地號等18筆土地（重測前後地段地號對照表詳卷第16頁），係依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書查得未作農業使用，不符合核課田賦之要件，仍應核課地價稅。
⒊坐落新店市○○段544、548、549、550、55 3、556、557、
559、560、563、591、596、648、665、681、682地號等16筆土地，經對照重測前後土地卡資料，並據被告所屬新店分處75年5月10日北縣稅新二字第3127號函，經現場勘查結果，上開土地均已整地未作農業使用，被告據以改課地價稅，於法亦無不合。
⒋又坐落台北縣新店市○○段青潭小段1之21、2之12地號土地
係依臺北縣政府工務局75年7月1日北工建字第2199號建造執照設計變更通知書改課地價稅；坐落台北縣新店市○○段○○○ ○號土地，係依69年9月13日收文14851號函，自70年上期課徵地價稅；坐落新店市○○段○○○○號土地，係依臺北縣政府86年3月11日北工使字第613號使用執照查得未作農業使用而據以課徵地價稅。以上各開土地既均不符合核課田賦之要件，被告分別核課地價稅，於法尚無違誤。
㈣本案系爭土地89年度之核課地價稅之處分，原告亦曾申請復
查，經被告協談說明以系爭土地無土地稅法第10條第1項所規定供農業使用之事實，而經原告撤回復查之申請。且被告就以上各開土地已多次詳細說明據以課徵地價稅之緣由，原告如對本案系爭處分之標的，認其合於課徵田賦之規定者，自應檢具事證，向被告提出申請，此證諸司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨，亦課納稅義務人申報協力義務，從而本案之土地未作農業使用自不合於課徵田賦之規定，洵堪認定。
㈤本案原核定原告所有系爭61筆土地，其中編號1及36號2筆土
地，即新店市○○段青潭小段 1-21地號及新坡段497地號，經查並非原告所有，爰將原核定原告91年地價稅278萬998元，更正為277萬6,079元。
理 由
一、本件係原告所有座落台北縣新店市○○段稻子園坑小段72地號等61筆土地，地目包括林地、建地、旱地、田地、原地、雜地等，大都非課徵地價稅之範圍，被告所屬新店分處未查明使用情形發單核課地價稅，遂向被告依稅捐稽徵法第35條及土地稅法第22條第1項規定，對91年度地價稅計2,780,998元核課，就附表所示36筆土地予以課徵地價稅表示不服；被告就其中編號1及36號2筆土地，即新店市○○段青潭小段1-21地號及新坡段497地號，經查並非原告所有，爰將原核定原告91年地價稅278萬998元，更正為277萬6,079元。
二、按土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」。茲分述如下：㈠土地稅法第22第1項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而修定（按兩者條文內容完全相同）。㈡平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前，其第22條第1項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：‧‧‧（按一、二、三、四、五係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，75年6月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但‧‧‧（按但書係規定都市土地）」。修正前、修正後兩相對照，可知修正前苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2項，係修正前平均地權條例第22條第1項第5款「非都市土地限作農業使用者」之化身，第35條第1項，則係修正前平均地權條例第22條第1項本文「供作農業用地使用期間」之化身。准此，平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1、2款之要件，亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1、2款之要件，合先敘明。
三、經查：㈠附表編號2-17之土地使用分區均為山坡地保育區，並編定為
「林業用地」或「暫未編定」，依非都市土地使用管制規則第2條、第3條規定係為非都市土地；又依該規則第7條規定「山坡地保育區……之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制」，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地。惟被告機關所屬新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農業使用之事實，該分處75年5月10日北縣稅新創二字第3127號函及勘查結果紀錄等件影本可稽。上開16筆土地既已整地，然未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符；又上開地號土地亦分別領有台北縣政府84雜字第 008、007、009號等建築執照，有建築工程開工報告書影本三紙在卷可按，及84.3.21 北工建字第730號建照執照設計變更通知書，被告依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，依法自屬有據。是以原告主張依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定「非都市之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課徵田賦」乙節，查該函釋係指農業用地，未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅而言，而系爭土地既經自75年起改課地價稅，自無該函釋之適用。
㈡附表編號19-35等地號土地，均係編定為「丙種建築用地」
，依土地稅法第22條第1項前段規定「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦」，同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」；上開17筆土地係編定為「丙種建築用地」，不屬農業用地，自無課徵田賦之過用。至原告主張其中編號19-34等16筆土地，全部為非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，全部作為農業使用，從未變更為非農業使用。惟查，系爭土地被告前依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅。再揆諸該北工建字第1499 號建造執照變更通知書原領執照為69雜字第100號雜項執照，該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井等；開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日；有台北縣政府93年3月17日北府工施字第093015 0260號函附69雜字第100號雜項使用執照申請書影本在卷足憑，且依原告就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，已載明上開雜項工程均已於70年4月1日竣工完成。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。是原告上開主張，尚難可採。
㈢編號18坐落新店市○○段○○○○號（重測前為：大坪林段七
張小段567地號）土地，原告主張雖領有雜項執照，惟並未開工且經臺北縣政府以86年9月12日86北工建字第2862號函告「依法作廢」乙節；查依行為時79年2月14日內政部台內營字第777152號訂定發布「山坡地開發建築管理辦法」第18條規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領雜項執照。……」，是以，凡領有雜項執照者必先整地，縱請領雜項執照後，實際上並未開工，尚難遽論系爭土地已整地未作農業使用之事實，從而被告以系爭土地已整地之事實而課徵地價稅，亦無不合。
㈣另編號1及36號2筆土地，即新店市○○段青潭小段1-21地號
及新坡段497地號，並非原告所有，被告將原核定原告91年地價稅278萬998元，更正為277萬6,079元，既為被告有處分權事項且不涉及公益，自可採為判決之依據。
㈤至原告所主張本件應依土地稅法施行細則第24條第3款規定
：「第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行細則徵收田賦之清冊課徵。」，被告應予以直接徵收「田賦」等語；惟查土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1、2款之要件，已如上述；況系爭34筆自75年原由課徵「田賦」改課「地價稅」，至原告主張91年度應改為「田賦」，已有16五年之久；是原告上開主張本件不用申請，被告應直接予以改課，容有誤解，併此敘明。
四、綜上所述，本件關於91年度地價稅部分，業經被告更正為2,776,07 9元。從而，訴願決定、原處分（含復查決定）所核課金額超過2,776,079元部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
書記官 王琍瑩