臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1276號原 告 幻象電子股份有限
公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
成介之律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年2月25日台財訴字第0930002746號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同） 90年10月4日委由裕昌有限公司向被告報運進口29" COLOR TELEVISION FULL SKD(EXCEPT CRT)等乙批（報單號碼：第AA/BC/90/WF74/9104號）， 完稅價格新臺幣（以下同）10,780,180元，來貨其中第1項、第6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率百分之十四； 第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529．90．90 號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第8540．11．00號，稅率百分之一。經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額948,230元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計1,896,460元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款2,063,562元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告因認原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之情事，就實到貨物按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，核計進口稅漏稅額948,230元， 而依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計1,896,460元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款2,063,562元，是否違法？
一、原告陳述：
１、按行為時關稅法（以下同）第14條第1、2項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項（即稅則號別及完稅價格等），先行徵稅驗放，事後再加審查；…如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「…海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」謹查系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行， 於90年10月1日進口，同年10月6日放行， 其追補稅款期間應於91年4月6日到期，而於91年10月31日收到處分書，早已逾法定追補期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因六個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及「完稅價格」等，被告自無從於六個月期間外，另就此進口貨物法律視為業經核定確定之完稅價格、稅則稅率等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定， 並按查得之完稅價格以及「另改列稅則稅率」計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定形同具文，被告顯然牴觸依法行政之原則以及信賴保護原則，認事用法難謂允當，至極明顯。
２、次按海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」復按關稅法第1條規定： 「關稅之課徵，依本法之規定。」準此，該條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第14條第1、2項所定六個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款，否則，此條規定亦形同具文，再按此條文歷次修正之立法理由略以逾海關事後審查六個月期限即不得追補稅款以及不得重行核定完稅價格或稅則號別，從而首揭條文但書規定五年追徵補稅期間亦應僅適用於無關稅法第5條之1（現行第14條）第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件，是被告並依首揭規定就已確定之稅額追徵以及法律視為業經核定之稅則稅率另行改列，適用法規均顯有所誤解。退步言，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然。
３、謹查訴願決定書理由略以，財政部依稅法所發布之解釋函令，僅對於據以申請之案件發生效力，本案並非屬「據以申請之案件」，故不適用云云，惟按財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之，乃現行租稅法令適用「從新從輕」之共通原則；又既謂：「本案據以裁處之法律並未變更（即行為時關稅法第20條僅變更條號為現行關稅法第36條，並未修正條文內容），顯無「實體從舊，程序從新」原則之適用，被告依此原則就系爭來貨依關稅法第20條按整體貨物改列稅則號別徵稅，顯有誤解法規適用原則，謹按關稅法第20條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括申報進口前未組合（即非屬整體貨物）在內，關稅法並無明文規定，而該法施行細則亦未加以定義解釋，惟財政部即於91年 6月18日以台財關字第0000000000號所發布關稅法施行細則第27條第1項給予明文界定： 「僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者。」始有適用，該部對該項解釋理由更略以「依本法第36條條文文意觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原條文第一項規定，旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用，是以，為資明確，爰予以增列。」而細則亦屬函令之一種，況按納稅義務人違反稅法之規定，應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案，準此，系爭來貨計有基板（CHASIS）、外殼（F-RONT & BACK CABINET)、映像管（CRT） 等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上而有行為時關稅法施行細則第23條第 1項（現行細則第27條第2項）第1款及第3款之情事， 惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成壹台符合國家安規標準之電視機，揆諸上開說明，應「自始」排除適用關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二(甲)規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。被告就本案進口貨物法律視為業經核定確定之稅則稅率另行改列，既已於法未合，又依前揭規定按整體貨物（電視機）改列來貨報單第2、3、7、8、11項零組件之稅則稅率為百分之十四，適用法律難謂無違誤，至為灼然。
４、復按海關緝私條例第37條第 1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身， 費用類部分僅屬徵沽完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰…。」則併列同一條款（關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類部分，應「一體適用」，且按納稅義務人只要未依關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，實屬嚴苛，顯不符該條之立法意旨，況觀諸關稅法第12條條文「…如有未計入者…」云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告財務單位「主動」提供之訂購合同、 L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而原告財務單位「主動」提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告財務單位做為請款用， 並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有『主動提供』訂購合約及發票供核之自投羅網之行徑，是顯無繳驗不實發票之情事存在。
５、從而，原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，報關之發票與海關稽查人員至原告稽查時，公司財務人員「主動」所提供之付款發票均由大陸廠商所提供，兩張發票金額僅已含與未含「外加費用」之差異，差異之原因乃為求方便押匯，以致不符合財務作帳原則，質言之，系爭來貨含外加費用如為120元， 報關發票金額係貨物本身FOB價格即100元，而公司財務人員「主動」所提供之付款發票，大陸廠商原應僅再開外加費用20元即可，惟為方便L/C押匯，故開立全額金額即120元，徵諸前項關稅總局函示以及本於法規「一體適用」原則，原告因初次「併櫃」進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬徵沽完稅價格調高補稅問題，應不予計罰，準此，本案被告並未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。
６、緣原告承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（關稅百分之一），其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，然為響應政府「根留台灣」政策，始於90年7月初次辦理電視機之基板、 外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第12、20條規定申報進口貨品，矧被告未依首項所示法定六個月核定期間做事後審查之義務，告知原告更正此瑕疵作業，額已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計叁仟叁佰餘萬元）難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之行為。
７、依關稅法第14條規定之通關情形，並無適用海關緝私條例第37條規定之餘地：
⑴、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事
項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」關稅法第14條（現行法為第18條）定有明文。準此，依本條規定通關者，若有先行徵稅者，海關擁有「事後審查」之權利；若無先行徵稅者，則納稅義務人首須繳交相當保證金，海關亦擁有「事後審查」之權利。
⑵、前開所謂「事後審查」，性質上應屬於「實質審查」，海關
人員亦得依關稅法第10條規定，為調查證據之必要，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。
⑶、對於海關所進行之審查或稽核，只要納稅義務人配合辦理，
並無任何處罰規定，蓋關稅法第70條（現行法為第75條）規定，當海關依第10條規定進行調查時，只有在受調查人如無正當理由規避、妨礙或拒絕調查、拒不提供該貨或同類貨物之有關帳冊、單據等證件或拒絕允許進入相關電腦檔案或資料庫內查核有關資料者，方得處三千元以上三萬元以下罰鍰；連續拒絕者，並得連續處罰之。
⑷、查關稅法第14條之立法目的，無非在求納稅義務人通關之便
利；相對的，對於正確關稅之徵納，海關係藉由事後審查之方式予以確保。因此，海關對於此類特別之通關方式，理應積極加速事後審查程序，並在審查時，行使調查證據之權利。然若納稅義務人配合提出相關文件或備詢時，海關發現有應退、補稅款者者，自僅應就應退、補部分予以處分，若仍遽以納稅義務人違反海關緝私條例第37條之規定而予以裁罰，似有違關稅法第14條、第10條及第70條之立法意旨。至於關稅法第14條所謂「應申報之事項」，亦由於海關享有實質審查之權利，而不宜限縮解釋，認僅指「無虛報」之情形，反應包括：「於海關行使調查權後，若納稅義務人已遵諭提出正確之申報文件或改正原錯誤之申報事項之情形」，方符合立法意旨及符合信賴保護原則與比例原則。且若關稅法第14條僅限於納稅義務人「無虛報」之情形，則法條又何必規定海關有事後審查之程序。
⑸、準此，本件被告未積極依照關稅法第14條規定，於貨物放行
後六個月內，進行事後審查，即應生「視為業經核定」之法律效果。
８、本件並無適用關稅法第36條之餘地：
⑴、按租稅法定主義，乃憲法原則。故對於稅法（尤其是可能課予人民租稅負擔之法律），解釋自當嚴格，殊不殆言。
⑵、按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」
關稅法第3條第1項定有明文。故對於關稅之課徵，首應優先適用關稅法之規定。查關稅法第36條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理者外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」而有爭議者，該條文義所規範之貨物範圍，係指「正常商品故意拆散之貨物」？抑或包括「未經組合過之零件、配件或附件」？
①、此一問題，首應認定為「法律文義解釋」問題（並非法律漏
洞）。承前所述，基於租稅法定主義，對於此一文義解釋自應從嚴，而於有疑義時，作出對於納稅義務人有利之解釋。查依照新修正關稅法施行細則之規定觀之，新施行細則第26條第1項業修正為： 「本法第三十六條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，不包括未經組合過之零件、配件或附件。」故可知關稅法第36條所規範者，僅指經拆散之貨物。且睽本條修正理由：「…依本法第三十六條條文『文意』觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原條文第一項規定，旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用…。」等語，主管機關都自認關稅法第36條之文義僅包括「經拆散之貨物」，而不包括「未經組合過之零件、配件或附件」（即承認此非法律漏洞，故無填補問題），故單純自法律文義解釋層次以觀，本件原告所進口之貨物，並不應以整體貨物之應列稅則號別徵稅。
②、被告雖主張「實體從舊、程序從新」原則，欲排除前開新施
行細則之適用。然承前所述，對於關稅法第36條之適用範圍，自文義已得知悉（該條修正理由參照），無待施行細則予以補充，故縱算施行細則修正在後，僅係將原牴觸母法（關稅法）之舊子法（施行細則23條）予以調整，以符合母法之意旨。此與「實體從舊、程序從新」原則或「法律不溯既往」原則，並無相涉。
③、進言之，既然關稅法第36條之文義，在直接解釋上，即得認
為其所規範之貨品係僅指經拆散者而言，則舊施行細則或海關進口稅則解釋準則二(甲)之規定，即與母法牴觸，應屬無效。
９、關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋之重點應在於「應加計費用」，而非「佣金」：
⑴、按「進口人匿報佣金致生漏稅之結果，可否依海關緝私條例
第三十七條第一項第二款論罰並依同條例第四十四條之規定追徵其所漏稅款乙節，因佣金係屬關稅法第十二條第四項（應為第三項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋著有明文。
⑵、查此一函釋所重者，並非係因該匿報項目屬於「佣金」方不
罰，而係因該匿報項目屬於關稅法第12條第3項之「應加計費用」而不罰。蓋自該函釋前後文義及理由依據以觀，此問題係「匿報佣金，是否處罰？」而其理由乃因該佣金屬於「應加計費用」，因此不罰。是故，本問題結論之所以不罰，並非因該匿報項目為佣金，而係因為該匿報項目屬「應加計費用」。
、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本案原告經查有繳驗不實發票偷漏進口稅之情事，被告依上開規定論處，於法並無不合。
２、按關稅法第1條規定： 「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」復按關稅法第5條之1第1項規定： 「…先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定…」，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第56條規定規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例之規定處理。」按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5條之1第1項之適用。
３、查海關進口稅則解釋準則二(甲)規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」系案貨物為 COLOR TELEVISION FULL SKD，經查已具有完整或完成彩色電視機之主要特性，而於進口時未組合者，依前述規定即應歸列彩色電視機之稅則號別。至於91年 6月18日以台財關0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項則係規範進口前已屬整體貨物 （即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有其適用。
４、查依關稅法第12條（現行關稅法第29條）第1項規定： 「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」同條第3項規定： 「交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示， 原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易， 卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其匿報之金額解讀為非關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者， 其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、出口清關手續費） 高達677萬餘元，顯不合理。
５、查本案經查有發現虛報價格逃漏關稅情事，自應依關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；至原告對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用， 已不符行政程序法第8條原則；依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰。
６、綜上所述，被告所為原處分及復查駁回之決定，認事用法洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證…」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追繳或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。
二、本件原告於90年10月 4日委由裕昌有限公司向被告報運進口29" COLOR TELEVISION FULL SKD(EXCEPT CRT )等乙批（報單號碼：第AA/BC/90/WF74/9104號），完稅價格10,780,180元，來貨其中第1項、第6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率百分之十四；第2、3、7、8項原報列進口稅則第85
29．90．90號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第85
40．11．00號，稅率百分之一。經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額948,230元， 被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計1,896,460元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款2,063,562元。原告不服，主張：⑴關稅法第14條第1項規定，為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，如有應退應補稅額者，應於貨物放行之翌日起六個月內通知納稅義務人，逾期視為業經核定。同法第14條第2項規定， 海關無法即時核定其應納關稅者，得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。查系爭來貨於90年10月1日進口，同年10月6日放行，其追補稅款核定期間應於91年4月6日到期，而於91年10月31日收到處分書，早已逾法定追補期間，自無從於六個月期間外，視為業經核定確定之完稅價格，再以有虛報進口貨物價格等為由，予以計罰及追徵。⑵關稅法第36條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」由於其施行細則漏未對該條文所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者加以定義， 財政部乃於91年6月18日發布修正之關稅法施行細則第27條（行為時第23條）第1項給予明文補充解釋， 以杜絕爭議。財政部新增該條第1項理由略以， 依本法第36條條文文意觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言，從而進口貨物如進口前非屬整體貨物應「自始」排除首揭條文之適用，其理甚明。況按財政部關稅總局87年2月5日台總局緝字第87100794號函之說明二「…復查關稅法第20條（現行第36條）立法意旨，有無將成品拆解成零組件亦為查證之重點所在，對此，本總局驗估處將對拆散分裝進口之零組件，加強審核查價，查核其實際交易文件，查明原交易標的是否為完成品…。」二者意旨相符。查系爭來貨計有基板（CHASIS）、外殼（FRONT & BACK CABINET）、映像管（CRT） 等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，應「自始」排除適用關稅法第36條規定及海關進口稅則解釋準則二(甲)規定。⑶稅捐稽徵法第1條之1規定：
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」再按施行細則對於母法條文所為之定義亦屬解釋函令之一種，準此， 財政部於91年6月18日所發布修正之關稅法施行細則第27條（行為時第23條）第1項： 「本法第三十六條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆成組件裝運進口者。」及稅捐稽徵法第1條之1但書規定，應適用於本案，且關稅法亦未明文排除現行租稅行政法規適用之共通原則。⑷原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告主動提供，並非海關稽核人員搜索取得，且報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告船務人員，因承辦人員誤認合約載明「外加」 應不屬於關稅法第25條第3項所列應計入之費用，於報關時又未查覺國外廠商所開立之發票係不含上揭外加費用，致兩者發票金額有所不一。觀諸關稅法第25條規定，原告顯無繳驗不實發票之情事存在。⑸原告原僅單獨進口電視機之映像管（關稅百分之一），其餘零組件均由國內自製， 90年7月初次辦理電視機之基板、外殼及映像管併櫃進口業務，未及按整體貨物應列之稅則號別申報，被告未於法定六個月核定期間為事後審查，並告知原告，顯已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告原單獨進口之映像管之關稅增加十四倍，甚且同一時期以同一方式報關進口同一貨品共十二批，均遭被告另改列稅則號別稅率加計罰鍰，造成原告權益損失擴大云云，申經被告復查決定略以：⑴按關稅法第1條規定： 「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」 復按同法第14條第1項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件，方有其適用。本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依同法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項規定論處， 並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，核與關稅法第5條之1（現行第14條）第1項及第2項規定無關。⑵依據海關進口稅則解釋準則二(甲)規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」系爭貨物經查明，來貨僅以簡易之組裝及測試，即可組成壹台完整電視機，依據前開規定與關稅法第36條及行為時同法施行細則第23條第1項第3款規定，將系爭貨物歸列電視機之專有稅則號別第8528．12．00號，於法洵無不合。另查財政部關稅總局87年2月5日台總局緝字第87100794號函示意旨，乃為防杜廠商以拆散、分裝方式報運進口逃漏進口稅捐之查證重點指示，核與本案無關。 ⑶查稅捐稽徵法第2條規定：
「本法所稱稅捐，指…但不包括關稅及礦稅。」又稅捐稽徵法第1條之1已明定，對於據以申請之案件發生效力。本案並非屬「據以申請之案件」。又改制前行政法院判例已揭示「實體從舊，程序從新」之適用法規原則（56年判字第81號、56年判字第244號）。 換言之，「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法…至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法。」本案關稅法施行細則雖於事後有所修訂，惟據以裁處之法律並無變更；依「實體從舊，程序從新」之原則，原處分並無不當。⑷依關稅法第12條第1項規定， 從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第3項規定， 交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示， 原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯，而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之「外加之費用」，嗣經稽核發現，始稱錯誤所致。又本案合約交易價格中已包括原告所稱之「外加費用」，自不得自行加以分離未申報，嗣後卻辯稱「外加費用」係因作業錯誤而未將其計入。又查本案報關時所檢附之文件均未列明，貨物提領後亦未提出更正之申請，貨物提領後亦未提出更正之申請，且所有之事證皆於選案查核下查獲， 其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同發票，與交易常規相悖，顯為精心策劃蓄意逃漏關稅。另誠實申報乃原告應盡之義務，經查本案有發現虛報價格逃漏關稅情事，自應依關稅法第56條規定，按海關緝私條例論處。倘原告無虛報價格，繳驗不實發票情事，僅未及將關稅法第12條規定應計入之費用計入完稅價格，此情形核屬增估補稅之範疇，當無海關緝私條例之適用。⑹本案經查有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅情事，自應依關稅法第56條規定， 按海關緝私條例第37條第1項規定論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，核與行政指導無涉。原告之承辦人既能將其未申報之金額解讀為關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者， 其自無法辯稱不知同條第1項及第3項關於完稅價格之規定。至原告權益損失擴大，核與本案無關等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本政訴訟中訴稱，系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年10月1日進口，同年10月6日放行，其追補稅款核定期間應於91年4月6日到期，而於91年10月31日收到處分書，早已逾法定補稅期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因六個月之經過視為業經核定。依海關緝私條例第44條前段、關稅法第1條規定， 海關緝私條例第44條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第5條之1（現行第14條）第1、2項所定六個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款。謹按關稅法第20條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括進口前未組合， 財政部即於91年6月18日以台財關字第0000000000號給予明文界定：「僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者。」始有適用，而細則亦屬函令之一種，況納稅義務人違反稅法之規定，應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案。系爭來貨計有基板（CHASIS）、外殼（FRONT & BACK CABINET）、映像管（CRT）等電視機之零組件， 雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體價值百分之五十以上而有關稅法施行細則第23條第1項（現行細則第27條第2項） 第1款及第3款之情事， 惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，應「自始」排除適用關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二(甲)規定。 海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身， 費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰…。」則併列同一條款（行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用應「一體適用」，且按納稅義務人只要未依關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例處罰鍰，實屬嚴苛，況觀諸關稅法第12條條文：「…如有未計入者…」之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司「主動」提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節， 實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立，訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）有限公司以其公司名義辦理出口之運保費、出口清關手續費以及居間報酬等款項。原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。原告承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（關稅百分之一），其餘零組件均由國內自製， 90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不瞭解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第12、20條規定申報進口，被告未依首項所示法定六個月核定期間告知原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大云云。惟查：
１、關稅法第1條規定： 「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」 復按關稅法第5條之1第1項規定：「…先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定…」，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第56條規定規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例之規定處理。」 按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5條之1第1項之適用。
２、海關進口稅則解釋準則二(甲)規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」系案貨物為 COLOR TELEVISION FULL SKD，經查已具有完整或完成彩色電視機之主要特性，而於進口時未組合者，依前述規定即應歸列彩色電視機之稅則號別。至於91年 6月18日以台財關0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項則係規範進口前已屬整體貨物 （即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有其適用。
３、關稅法第12條（現行關稅法第29條）第1項規定： 「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」 同條第3項規定：「交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示， 原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易， 卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其匿報之金額解讀為非關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者， 其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、出口清關手續費） 高達677萬餘元，顯不合理。
４、本案經查有發現虛報價格逃漏關稅情事，自應依關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；至原告對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用， 已不符行政程序法第8條之誠信原則及信賴保護原則， 依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告因認原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之情事，就實到貨物按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，核計進口稅漏稅額948,230元，而依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計1,896,460元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款2,063,562元之處分， 揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
書 記 官 劉道文