臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01365號原 告 甲○○訴訟代理人 許志文（會計師）住台北市○○○路○段○○○號6樓複代理人 葉維惇（會計師）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月10日台財訴字第0930003516號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等8人，於民國83年間集資合夥購買訴外人黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段○○○號土地，協議將該土地以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，經被告查得，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告87年度營利所得為新台幣（下同）8,000,000元，併課核定其綜合所得總額為10,289,461元，淨額為9,260,360元，應補徵稅額2,710,842元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告與他人合資購地與建商合建房屋出售，是否合夥從事營利事業？㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成課
稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，徵諸行政法院（現改制為最高行政法院）75年度判字第681號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。被告認原告與林長勳等8人，集資合夥購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而予視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告分得部分為營利所得，併課原告綜合所得稅，依上開說明，被告應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就原告等8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任。被告於未查得原告等8人有互約出資經營共同事業之事實，即認本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，且不符憲法第19條租稅法律主義。
⒉次按「主旨：個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合
建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號（下稱財政部84年函釋）及91年3月13台財稅第000000000號函釋（下稱財政部91年函釋）所規定。顯見個人與建商合建分售土地、或個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得須為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情。惟個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，皆以獲利為目的，並無礙所得稅法第4條第16款規定出售土地所得免稅之適用。不應以獲利為目的與否，即否准其免稅之適用。且稽徵實務上，亦未有以獲利為目的與否作為課稅之依據，被告僅執「第查本件8人合資購買土地係以日後出售獲利為目的，屬營利行為」云云，即認屬合夥關係之營利事業。被告見解顯違租稅法律主義，亦不符公平原則。
⒊另原告與訴外人林長勳等8人僅共同集資購入系爭土地一
整筆土地後，因與建商簽訂合建分售契約，而將土地依購屋者購買之土地持分面積，個別過戶與購屋者，並非經常買進與賣出土地者，符合所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」之定義，訴願決定以「借建商在其土地上建屋出售之便以謀取更大利益之意圖」認本件屬「合夥經營共同事業之事實」之見解，與民法規定合夥之定義不符，亦顯違租稅法律主義。按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」為民法第667條所規定。合夥須合夥人互約出資，合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，出資義務為互相對立，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。合夥之目的係在經營共同事業，與一般契約各當事人係有個別之目的不同。又合夥雖為不要式契約及諾成契約，惟對出資及共同事業，則須確實約定，否則其合夥仍不能成立，因此二者乃合夥契約之成立要件。且商業合夥之成立，須依照商業登記法第8條之規定，並提出合夥契約副本辦理登記，為日後合夥權義分擔之依據，否則依商業會計法第3條規定，仍不得開業，最高法院56年度臺上字第2568號判決：「合夥為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖祗須各合夥間互有出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為要件，但各合夥人究竟各出資若干，其以他物或勞務出資者，其折算標準如何，要須相互間明確約定，始能作為日後合夥權義分擔之依據，藉以確保交易之安全，非謂二人以上一經有共同事業之一致意思，不問出資條件如何，合夥契約即為成立。」可參。依最高法院47年度臺上字第1889號判例：「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額，而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。」合夥契約性質之認定，仍以出資之財產是否為合夥財產及是否負擔合夥損益為斷。而原告等8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，其出資僅由各該人向土地出賣人為移轉土地所有權之對價，僅為一般之合同行為，並無經營共同事業之目的，且各該8名當事人之意思表示係平行一致，並無對待給付之關係，故8名土地合買人集資購買土地並出售，並無合夥之契約性，又無合夥之經營共同事業之目的，顯與合夥不同。
⒋依民法第668條與民法第817條分別共有性質不同。合夥事
務，原則上應由合夥人全體共同執行，如約定由合夥人數人執行者，始由該數人共同執行之，民法第671條訂有明文。本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由王明賢之配偶許淑卿為土地登記名義人，其真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，並不屬於公同共有之合夥財產範圍，而許淑卿僅為土地登記名義人，並非該合買人之一，且其為續後系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人；則該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，自無合夥損益之分配情形。被告未有該8名土地合買人共同經營事業與訂有合夥契約之事證，即遽認屬合夥關係，併課原告綜合所得稅，顯未憑證據認定事實，揆諸行政法院61年判字第70號判例，自難謂合。
⒌「從民法第六百六十七條第一項對合夥之定義以及該款以
下有關合夥之相關規定觀之，立法者心目中之合夥契約，顯然是以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務活動‧‧‧依上開理論，合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。」本院90年度訴字第1064號判決理由貳、二、D、1、a及2論述甚明。原告等8名土地合買人集資購買土地並出售，非屬經營共同事業之合夥組織，且為不具備持續活動之一次性合資活動，不宜視為一個獨立之稅捐主體。被告遽解本件合資活動為屬於合夥關係，並據為併課原告綜合所得稅，顯有謬誤。
⒍被告援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函作為課
稅依據，查上開函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將盈餘分配予股東者，其性質已屬營利事業之盈餘分配，與個人直接出售土地，依所得稅法第4條規定免稅，顯係不同，被告據為課稅之依據顯屬有誤。依財政部91年函釋「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，‧‧‧應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」雖個人建屋出售需辦理營利事業登記，惟其屬出售土地部分之所得，仍不列入該營利事業之盈餘，規定自為明確，被告卻適用財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，難謂有合。訴願機關執與被告相同之見解，認屬盈餘分配之營利所得，亦有違誤。
⒎與原告共同合意個別出資購買該土地持分之訴外人林長勳
，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向財政部台北市國稅局申報納稅，林長勳出售土地之所得，亦經被告通報台北市國稅局併入林靜子之綜合所得總額核定課徵綜合所得稅，經提出復查申請，台北市國稅局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定理由「經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第四條第一項第十六款個人出售土地免稅之規定，原核定營利所得三○、四○○、○○○元，准予核減。」查林靜子之配偶林長勳亦同為系爭土地之購買人之一，案情相同，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原告前於91年11月8日以安建
（91）稅（1）字第00359D號函，補提上開台北市國稅局復查決定書影本，被告自應參酌比照，被告未變更其見解，致相同事務而為不同課稅見解，違反一致性處理原則。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭營利所得，係原告與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美
雲、林忠榮、孫正福、洪一平、王明賢等共8人，共同集資710,000,000元，購買黃學業及許普騰所有，坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售土地予買受人，得款共920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金計80,000,000元，並於87年間按各合夥人出資比例金額返還出資人，此等合夥購買土地，並加以出售牟利之行為，應屬民法第667條第1項所稱二人以上互約出資，以經營共同事業之合夥關係，具有營利事業之實質，其所分配予合夥人之盈餘，當認列為合夥人當年度之營利所得，原核定據此核定原告87年度營利所得8,000,000元，並無不合。
⒉查上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約
，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」「持續性」及以營利為目的之要件，與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上不同，有土地買賣契約書、協議書、合建分售契約書等附卷可稽，地主取得之土地款，由許淑卿依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應按所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，被告依前揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，原告訴稱非合夥事業云云，核不足採。
⒊查原告等8人合資購買土地與地主簽約日期為83年6月，王
明賢代表簽訂「土地買賣契約書」後，隨於83年8月25日由王明賢之配偶許淑卿代表與七門建設股份有限公司簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件（土地買賣總價款達6億7仟餘萬元），卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是原告等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售乙事，顯經事前合意，原告等8人互約出資經營共同事業之意圖，應屬明顯。
⒋原告主張個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84年
函釋規定，應免辦營業登記乙節，查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則辦理營業登記並無實益，惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得免納所得稅之規定。
⒌另原告主張土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主
張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採乙節。惟綜上查核說明，本案為合夥營利事業，蓋無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，被告尚未便比照辦理。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得‧‧‧合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額‧‧‧。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」為民法第667條第1項及第692條所明定。
三、原告與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等8人，於83年間集資合夥購買訴外人黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段○○○號土地，協議將該土地以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，經被告查得，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告87年度營利所得為8,000,000元，併課核定其綜合所得總額為10,289,461元，淨額為9,260,360元，應補徵稅額2,710,842元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其與林長勳等8人集資購地，並非合夥之營利事業，嗣因合建出售土地所生交易所得，屬個人出售土地免稅所得，非營利事業分配之營利所得云云。兩造就事實均無爭執，爭點所在為：原告與他人合資購地與建商合建房屋出售，是否合夥從事營利事業？
四、查原告與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（下稱七門建設公司）簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還原告與林長勳等8人。又原告為中瀚開發股份有限公司之負責人，並投資統泰建設股份有限公司、高青開發股份有限公司、邦業開發股份有限公司、新浩建設開發股份有限公司、炬輝建設開發股份有限公司及良誠營造股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人。衡以原告與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。原告雖稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業。惟依所得稅法第11條第2項所定，營利事業以營利為目的，並不以持續經營為必要，原告與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，原告主張無可採。至於財政部臺北市國稅局就合資人林長勳復查所為決定，係屬個案，不能因此即謂應同一處理。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 王俊權