臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01366號原 告 甲○訴訟代理人 許志文(會計師)住台北市○○○路○段○○○號6樓複 代 理人 葉維惇(會計師)住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月10日台財訴字第0920074920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關在查核時，基於下述理由，認定原告配偶在當年度內取得營利所得12,000,000元，卻漏未申報，因此將上開營利所得併入原告與其配偶當年度之課稅所得總額內而核定其等當年度綜合所得總額為18,966,839元，淨額為17,741,539元，補徵稅額4,722,209元。
㈠原告配偶曾銘佳與訴外人林長勳、洪一平、陳白美雲、王
明賢、孫正福、林忠榮、王龍鎮等共8人，集資合夥購買黃學業及許普騰所有、坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下。
㈡嗣後該筆土地提供予建商出資建屋出售，遂按各合夥人出
資比例金額返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得。
原告不服上開核定，主張：「因黃學業及許普騰二人有意出
售其所有、坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋出售，該土地係一般個人提供土地與建商合建後，再由個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應免辦營業登記，其有土地交易所得，應不生有營利所得併課綜合所得稅問題」等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠產生本案之背景事實概述：
⒈緣因訴外人黃學業及許普騰二人，有意出售其所有、坐
落於板橋市○○段○○○號之土地一筆，為林長勳等人獲悉，因整筆土地之總價額將近7億元，金額十分龐大，個人資金籌措不易，林長勳乃邀集王明賢及原告之配偶曾銘佳等共計8人，合意個別出資購買該土地之持份，然而為嗣後便利執行起見，經全體合買人同意由王明賢為代表，負責與原土地所有權人（即訴外人黃學業及許普騰二人）於83年6月簽訂土地買賣合約書，並以王明賢之配偶許淑卿為土地登記名義人。
⒉嗣該土地由登記名義人許淑卿於83年8月25日與建商簽
訂合建分售契約，由地主（即合買人）提供土地，建商提供資金，共同興建房屋，並於取得房屋建築執照後，即推出預售，由購屋者分別與地主及建商簽訂預定土地及房屋買賣合約，出售土地及房屋款則分別歸屬地主與建商所有，有關地主取得之土地款，由許淑卿依各原出資合買土地人之持份撥付，原告之配偶分得出售土地所得款計新台幣（下同）12,000,000元。
⑴原告認為：
此一所得款實與一般個人提供土地與建商合建後，再由該個人出售其自己土地所獲得之土地交易所得相同，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，其土地交易所得，亦非屬營利所得，自不生有營利所得應予併課綜合所得稅之問題。
⑵但被告機關卻以原告之配偶係與林長勳等共計8人，
集資購買土地，因出售土地得款後依原出資比例分配，發生有土地交易之所得為由，而予視同「合夥」組織營利事業所分配之盈餘，認原告之配偶分得款項部分為營利所得，遽予併入原告87年度之綜合所得總額課綜合所得稅，顯然有逾越法之範圍，以類推適用方式加重原告之稅捐負擔。
㈡原處分違法之理由：
⒈原處分違反租稅法律主義及公平原則，應予撤銷。
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在
揭櫫租稅法律主義，而在租稅法律主義內容包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。因此，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方負舉證責任，亦即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，徵諸改制前行政法院75年度判字第681號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。
⑵次按「主旨：個人提供土地與建設公司合建分屋並出
售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發佈日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」財政部84年3月22日台財稅第000000000號及91年3月13台財稅第000000000號函規定甚明。
⑶本件被告認原告之配偶與林長勳等8人，集資「合夥
」購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而予視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告之配偶分得部分為營利所得，併課原告之綜合所得稅，依上開說明，被告自應先依民法第66
7 條規定合夥關係之存在與否，就原告之配偶等8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任。被告於未查得原告之配偶等8人有互約出資經營共同事業之事實，僅憑一己之見，即臆測本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，不符憲法第
19 條租稅法律主義，殊難謂合。⑷被告僅執「第查本件8人合資購買土地係以日後出售
獲利為目的，屬營利行為」云云，即率認係屬合夥關係之營利事業，顯屬一己之見。蓋個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，莫不以獲利為目的，但並無礙所得稅法第4條第16款規定出售土地所得免稅之適用，並不得以獲利目的與否，即率為否准其免稅之適用，法理明確無疑。況稽徵實務上，亦未見以獲利為目的與否，即據為課稅之依據，被告見解違反租稅法律主義，亦不符公平原則，殊屬無可維持。
⑸訴願決定機關以「然查訴願人等若僅係「合資」購買
土地出售牟利，其又何必與建商簽訂合建分售契約？其所以同意建商在其土地上建屋出售，當有借建商在其土地上建屋出售之便以謀取更大利益之意圖，顯難與單純售地之行為相與比擬。另觀訴願人之配偶等人自籌集資、共購土地、立約建屋出售、逐筆辦理土地所有權移轉登記、依原出資比例分配撥付各出資人盈餘等行為，顯示其所從事者為有計劃性、商業性之共同行為，訴願人訴稱其無「合夥」經營共同事業之事實云云，核難採據。」云云。仍持本件屬「合夥」營利事業分配盈餘之見解，訴願決定機關顯有違法擴大解釋營利所得之定義，殊屬違法。且依前引財政部台財稅第000000000號及台財稅第000000000號函規定，「個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，... 應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」顯見個人與建商合建分售土地、或個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得視為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情，訴願決定機關所持見解，同與租稅法律主義相違背。況依訴願決定機關之見解，倘個人於出售土地先行整地、增設水電設施、排水工程等，藉以謀取更大之出售土地利益者，即均非屬單純之出售土地行為，而應將其售地利益視屬營利所得，訴願決定機關顯有恣意限縮所得稅法第4條規定出售土地所得免稅適用之不法。且稽徵實務上，亦均未以土地所有權人係為謀取更大之出售土地利益為由，而予以課稅之情，被告及訴願機關獨對原告之配偶等嚴苛以對，違反公平原則。
⒉被告認本件屬「合夥」性質，顯出於臆測，有未依證據即不法加重原告租稅負擔之違誤，敘明如後：
⑴次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證
據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院61年度判字第70號亦著有判例。姑不論本件被告主張8名土地合買人屬於合夥關係，並未先舉證以實其說，即遽下論斷，已顯有違租稅法律主義之情，然該8名土地合買人，亦不過如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分等之支配而已，殊與合夥關係不同，被告予遽解為合夥關係，其認定事實，亦顯有不符上開改制前行政法院判例之處，說明於後：
①按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同
事業之契約。」為民法第667條所規定。準此，合夥須合夥人互約出資，因此合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，而此出資義務為互相對立，亦即各合夥人之出資義務，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。又合夥之目的係在經營共同事業，亦即共同事業之經營，乃合夥人之共同目的，合夥人必須具有共同目的，始能成立合夥，此與一般契約各當事人係有個別之目的不同。而本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持份，其出資僅由各該人向土地出賣人為移轉土地所有權之對價，此不過為一般之合同行為，並無經營共同事業之目的，且各該8名當事人之意思表示係平行的一致，8人間並無對待給付之關係，故本件8名土地合買人集資購買土地並出售一事，既無合夥之契約性，又無合夥之經營共同事業之目的，顯與合夥不同，其理甚明。
②又合夥雖為不要式契約及諾成契約，但對於如何出
資及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥契約，仍不能成立，因此二者乃合夥契約之成立要件。且商業合夥之成立，須依照商業登記法第8條之規定，並提出合夥契約副本辦理登記，以為日後合夥權義分擔之依據，否則依同法第3條規定，仍不得開業，此觀之最高法院56年度台上字第2568號判決：「合夥為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖祗須各合夥間互有出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為要件，但各合夥人究竟各出資若干，其以他物或勞務出資者，其折算標準如何，要須相互間明確約定，始能作為日後合夥權義分擔之依據，藉以確保交易之安全，非謂二人以上一經有共同事業之一致意思，不問出資條件如何，合夥契約即為成立。」自明。而對於是否屬合夥契約之性質，在認定上，依最高法院47年度台上字第1889號判例：「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額，而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。」之意旨，仍以出資之財產是否為合夥財產及是否負擔合夥損益為斷。第依民法第668條規定「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」此亦與民法第817條「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。」規定之分別共有性質不同。而合夥事務，原則上應由合夥人全體共同執行，如約定由合夥人數人執行者，始由該數人共同執行之，民法第671條亦訂有明文。據上以觀，本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持份，並委由王明賢之配偶許淑卿為土地登記名義人，其真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，並不屬於公同共有之合夥財產範圍，而許淑卿不過為土地登記名義人，並不屬於該8名合買人之一，且其為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人；則該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，自不生有合夥損益之分配情形。乃被告酌未及此，又未查得該8名土地合買人有共同經營事業與訂有合夥契約之事證，即以公權力介入遽解為屬於合夥關係，並據為併課原告綜合所得稅，自顯有未憑證據認定事實，即出於臆測之情，揆諸上開最高法院判例，自難謂合。
⑵本件並不具備營業牌照或場所，無任何組織型態，更
惶論具有企業超越稅法上一個會計年度之「永續經營」基本假設，本件也無僱用他人來從事營業活動之情，亦無具備用來維持組織運作之生財器具，顯無涉及所謂人力與物力之有機結合，再再均與營利事業之定義不同，乃被告並無證據足以證明原告配偶等有互約出資成立合夥關係，及其有經營何種共同事業下，即予遽解為係合夥營利事業，自顯過於主觀率斷，有出於臆測之情，其蓄意強令原告負擔不當稅捐，殊非法之所許。
⑶被告復援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函
據為本件課稅之依據，查上開函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將此盈餘分配予股東者，因其性質已屬營利事業之盈餘分配，故股東並無免納所得稅之規定，乃屬當然，惟被告所援引之狀況，核與本件之個人直接出售土地，依所得稅法第4條規定免稅之情，完全不同，被告所援引據為課稅之法令依據既屬有誤，自屬無可維持。況依財政部91年台財稅第000000000號函釋「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，... 應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」規定，雖個人建屋出售需辦理營利事業登記，惟其屬出售土地部分之所得，仍不列入該營利事業之盈餘，法令規定明確無疑，被告捨此不用，卻執與本件無關之函釋強加適用於本件，難謂合法。訴願決定機關蓄意漠視其所發佈之函令，同執與被告相同之見解，認本件屬盈餘分配之營利所得，同有違法可議之處，並不可採。
⑷依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，
有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認之訴，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在原告對之僅須提出反證即可，觀之司法院30年2269號「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」及最高法院42年度台上第170號判例「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。則基於行政救濟為行政爭訟之同一法理，本件被告主張該8名土地合買人，係屬於合夥營利事業之法律關係，並繼予對原告併課綜合所得稅，此項有利於己之事實，被告自有就其事實負舉證之責任，惟被告於未查得該8名土地合買人有共同經營事業與訂有合夥契約之事證，率予維持原處分，即顯有違上開規定與判例之本旨，亦不符行政救濟制度設置之本旨，顯屬無可維持。
⒊本件違反一致性處理原則，同應予以撤銷。
與本件共同合意個別出資購買該土地持份之當事人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍所在地財政部台北市國稅局申報納稅，林長勳出售土地之所得，前亦遭被告通報台北市國稅局併入林靜子之綜合所得總額核定課徵綜合所得稅，案經林靜子向該局提出復查申請，該局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定書理由「經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免稅之規定，原核定營利所得30,400,000元，准予核減。」其見解堪稱適法。查林靜子之配偶林長勳亦同屬本件系爭土地之購買人之一，案情與本件完全相同，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原告前亦於91年十一月8日以安建（91）稅（1）字第00359D號函，補提示上開財政部台北市國稅局復查決定書影本，供被告酌參，被告自應參酌比照，豈被告仍堅執己見，形成相同事務而為不同課稅見解之窘境，違反公平及一致性處理原則，殊無可採。
⒋綜上所述，本件原告之配偶係與林長勳等8人，合意個
別出資人購買系爭土地之持份，其後因合建出售土地所生之土地交易所得，依財政部84年台財稅第000000000號函及91年台財稅第000000000號函釋規定並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應無予併課原告綜合所得稅之問題。被告及訴願決定機關未究實情，擅將該8人合資購買土地後之出售行為，遽予解為私營以營利為目的，並具備營業牌照或場所之合夥法律關係，為合夥營利事業之營業行為，並據為認定原告之配偶出售土地部分之交易所得，為合夥事業之盈餘，而予併課原告綜合所得稅，核與鈞院90年度訴字第1064號判決意旨相違背，亦與前引法令規定不符，不但有違租稅法律主義及舉證責任分配原則，亦顯有未憑證據認定事實，即出於臆測論斷之情，並非有合；亦顯違反相同事務應為一致性處理之原則。
被告主張之理由：
㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」為所得稅法第11條第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得... 合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額...。」復為所得稅法第14條第1項第1類所明定。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。... 說明二、查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」「獨資或合夥組織營利事業盈餘，應依照所得稅法第14條第1項第1類之規定，按應分配或應得數額計入資本主或合夥人同年度綜合所得額。」亦分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及財政廳46年4月5日財一第25488號令釋示有案。
㈡本件系爭營利所得，係原告配偶曾銘佳與訴外人林長勳、
洪一平、陳白美雲、王明賢、孫正福、林忠榮、王龍鎮等共8人，共同集資710,000,000元，購買黃學業及許普騰所有、坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售土地予買受人，得款共920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金計80,000,000元，並於87年間按各合夥人出資比例金額返還出資人，此等合夥購買土地，並加以出售牟利之行為，應屬民法第667條第1項所稱二人以上互約出資，以經營共同事業之合夥關係，具有營利事業之實質，其所分配予合夥人之盈餘，當認列為合夥人當年度之營利所得，原核定據此核定原告配偶曾銘佳87年度營利所得12,000,000 元，並無不合，請予維持。
㈢茲據原告主張略以原核定以8名土地合買人集資合夥購買
土地，因土地出售發生土地交易所得依合夥出資比例分配，而視同合夥事業所分配之盈餘，徵諸改制前行政法院75年度判字第681號判決，原核定應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就該8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任，否則即與舉證責任分配原則有違，不符租稅法律主義。且該8名土地合買人，僅如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持份，並委由許淑卿為土地登記名義人，許淑卿為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，個人及營利事業出售土地之所得，依財政部84年台財稅第000000000號函規定，並非屬營利所得等語，資為爭議。
㈣第查上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契
約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持續性」及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異，要言之，渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，此有土地買賣契約書、協議書、合建分售契約書等附卷可稽，是地主取得之土地款，由許君依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，被告依首揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，原告訴稱非合夥事業云云，核不足採。
㈤末查本件原告配偶曾銘佳等8人合資購買土地與地主簽約
日期為83年6月，由王明賢代表簽訂「土地買賣契約書」後，隨於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（法定代理人為本案案外人之一曾銘佳）簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件（土地買賣總價款達6億7千餘萬元），卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是原告配偶曾銘佳等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。
㈥又原告主張個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84
年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第0000000000號函規定，應免辦營業登記及不列入該營利事業之盈餘一節，查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益，惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另上開二函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，是不適用本案，併予指明。
㈦再查其中一合夥人洪一平為星喬建設股份有限公司之負責
人，該公司係以不動產投資興建為業。是原告以從事不動產投資興建為常業，毋庸置疑。原告引大院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係因相關事證資料欠完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。本案有關之事證資料已備全，上開判決非得援用本案。
㈧至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非
屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採一節，綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，被告尚未便比照辦理。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、從兩造爭執之法律主張中，透過法體系之邏輯，而在客觀上具有意義之判斷要點：
背景事事實概述：
㈠原告之配偶曾銘佳與林長勳等8人集資向第三人購買坐落
於板橋市○○段○○○號之土地一筆（以集資者王明賢之配偶許淑卿登記為系爭土地所有權之登記名義人）。再與建商簽訂合建分售契約，在上開土地上興建建築物。
㈡而上開建築物興建中即採取預售方式，分由許淑卿與建商
各自與房地買受人簽訂「土地買賣合約」及「房屋買賣合約」，出售興建中之建築物與其所附著之土地。而賣得土地及建物價款則各自分歸原告等集資人與建商取得。
㈢而上開土地出售價款在扣除其購地成本及費用以後，其獲
利依出資比例分由各集資人取得，原告配偶因此在87年間分得出售上開土地利潤12,000,000元。
在上開事實基礎下，被告機關因此認為：
㈠從「上開8人由集資購買土地再行出售而獲利之全部活動
流程」為整體觀察，具有「共同持續營利」之性格，故其8人在「出售系爭土地獲利」之目標範圍內，其等集資行為本身應已符合有關「合夥營利事業」之定義，而隨後之持續出售獲利行為則應視為「合夥營利事業從事之營業活動」。
㈡因此原告配偶從合夥團體營業活動中分配而得之出售土地
利潤12,000,000元應被定性為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」，應計入原告當年度之綜合所得總額內，以計算其「應納稅額」。
原告則爭執稱：
㈠出售土地之獲利依所得稅法第4條第16款之規定免稅。
㈡而原告配偶與林長勳等8人「集資購買土地以及隨後出售
土地之整個行為流程」也不是「以組織形態持續進行」，所以其8人並沒有因為「出售系爭土地獲利」目標之存在而形成一個「合夥」營利事業。
㈢從而原告上開獲利純屬免稅之「土地交易所得」，不得計入原告當年度之課稅所得總額內。
從雙方以上之爭執要點，本院認為應循以下之邏輯，得出客
觀上有法律意義之判斷焦點，而其中部分判斷焦點，基於雙方主張的邏輯性，變成隱而不顯，必須由法院透過體系性的思辨邏輯予以認識及呈現，茲陳述如下：
㈠當然在本案中，明顯的爭點即在於：從「原告配偶與林長
勳等8人集資購買土地再行出售」之行為觀察，是否可以因此判定其等8人組成所得稅法上所稱之「合夥營利事業」，並且透過這個合夥營利事業出售土地獲得經濟利益，再分配予合夥股東，因此產生營利所得，這個爭點是由雙方明確提出，而且要求法院為判斷。
㈡但是本案另外一個隱而不顯的爭點則是：如果上開集資購
入及出售土地之行為被認定為非屬合夥，因此原告配偶取得之出售土地利潤12,000,000元不應被定性為「營利所得」以後，是否立即可以導出「該由原告配偶分得之出售土地利潤12,000,000元即應全數被定性為所得稅法第4條第
16 款之「出售土地之免稅所得」﹖有無可能將其中之一部定性為所得稅法第14條第1項第2類至第10類所定其他種類之所得（例如房屋財產交易所得）﹖而這個爭點，因為被告機關堅持「上開所得是從合夥團體之營利活動中所創造，因此屬營利所得」的法律觀點，以致在雙方爭訟過程中從未被思考過。但本案待為法律判斷之客觀事實卻是「原告配偶在87年間取得之出售土地利潤12,000,000元」，這些所得即使不是「營利所得」，但理論上也有可能是其他種類之「應稅」所得。另外以上之全部所得是否要為單一之歸類定性，還是有可能分割成數部分，而為各別之歸類定性，均屬法律適用問題。而法律之適用本屬執法單位（包括行政機關與法院）應依職權所為者，故從法律體系上之角度言之，當對前一爭點（即集資人集資購入土地再行出售之活動本身是否認定為「合夥營利事業之營業活動」）做出否定之判斷以後，後一爭點即會自然浮現出來，並且是執法單位（包括行政機關與法院）必須判斷之事項，這是本案隱而不顯之爭點，亦須一併指明。
參、本院之判斷：第一爭點部分（此為雙方明白提出之爭點，即在本案中，原
告配偶與林長勳等8人之集資購買土地再行出售而獲利之全部活動流程，能否在法律上被評價為「合夥營利事業從事營業行為而獲利」）：
㈠其實這項爭點，本院已在90年度訴字第1064號判決意旨中
詳細說明，為何集資購買土地再行出售之行為不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義。而且此一法律見解亦為該案被告機關（財政部台北市國稅局）在往後類似案件中所接受（見原告所提出之本院91年度訴字第589號判決及財政部台北市國稅局財北國稅法字第0000000000號復查決定書，其中前揭第0000000000號復查決定書之受處分人林靜子還是本案8名集資人中之一林長勳之配偶，而且爭執事項也與本案相同）。其詳細理由爰不再予重複贅述，僅擇要將其重點補充說明如下：
⒈被告機關之法律見解本身有矛盾，如果其認為集資購買
土地再行出售之行為符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，則其應先對合夥營利事業本身課徵營利事業所得稅，然後才能就其稅後餘額分配予股東之部分列為股東之營利所得，併入綜合所得總額中課稅。這在合夥營利事業所得稅之課徵不採「二稅合一」的法制架構下（所得稅法第66條之1第2項但書第2款參照），特別凸顯其說理上之矛盾性格。
⒉而營利事業之判斷著重在二個層面，一個是組織性；一
個是持續性，二者必須同時具備，方能符合營利事業之定義。是以合資活動若不具備缺持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，即不得將之視為一個獨立的「合夥」稅捐主體。
⒊而所謂「組織性」，特別強調「人物間有架構功能的結
合」。事實上在合資購買土地再行出售的活動中，依日常經驗法則判斷，其並沒有人物結合的「組織」存在（即營業場所、營業設備及受僱員工之結合），並不符合「營利事業」之定義。
㈡被告機關雖然認為本案之情形與本院上述90年度訴字第10
64號判決意旨不符，而其強調之重點，則偏重在「持續進行的社會活動」，其主要是認為：「包含原告配偶在內等8位集資人集資買得土地以後，是與建商合建房屋，且在興建過程中陸續出售，整個銷售活動是歷經一段期間才完成，故符合持續性要求」。不過本院認為：
⒈前已言之，持續性的活動並不是判斷營利事業之唯一標
準，還須具備「組織性」。事實上自然人一樣也有會有持續性的營利活動，但此等營利活動所生之所得，在所得稅法制上，仍不失其個人所得之地位，在現行稽徵實務上最明顯之例子莫過於「執行業務所得」與「一時貿易所得」（參閱本院92年度訴字第5206號判決意旨與93年度簡字第840號簡易判決意旨）。
⒉另外即使單就「活動之持續性」立論，固然從系爭土地
之出售結果觀察，其的確是歷經一段期間方售畢。但是在此期間內，地主合資人到底有無實際為「社會活動」才是判斷「活動持續性」之焦點。其實在類似的案件中，絕不會由這些地主僱人守在工地之樣品屋中，與預購之客戶接洽締約。大部分之情形都是委由銷售公司代銷（銷售公司是依銷售成果推抽取佣金）。就算不委請銷售公司代銷，也都是由興建房屋之建商自行銷售，並且是房地一併出售，只不過以民法上代理權授與之方式，由建商僱請的銷售人員代理地主出售。這是因為購屋者當然是房地一併購入，廣告中單位銷售價格也必然是房地一併計算，所謂「房地分開出售」云云，純粹是屬於法律技術上的設計（與稅捐規劃有關，後詳），不可能真有二組銷售人員留在工地現場各自銷售建商與地主的房屋與土地（因為不符日常經驗法則），所以只因為其預售期間經過一段期間，即謂合資的地主在銷售土地過程中有實際從事持續性社會活動，亦屬機械式的判斷形式，與社會真實情況不符。
㈢故本院認為原告配偶等8人上開合資購入系爭土地再陸續
出售之行為，並不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，而其等8人因此分得之出售土地利潤也不能解為取自合夥營利事業之「利得」，而應全數被定性為「營利所得」。
㈣至於被告機關另外主張：「因為合夥人之一洪一平為星喬
建設股份有限公司之負責人，該公司係以不動產投資興建為業」為由，而推論本案原告配偶等人亦是以從事不動產投資興建為業。這個法律觀點必須透過詳細之分析才能知道其中之盲點。
⒈在此先假設有一納稅義務人甲，熱中於房地產投資，其
在一段時間內，持續與不同之他人合資買入土地出售，例如：
⑴其於90年1月1日與A、B、C三人投資買入土地，再行於91年1月1日出售予第三人獲利。
⑵其於90年2月1日又與D、E、F三人投資買入土地，而於91年2月1日出售予第三人獲利。
⑶其於90年3月1日再與G、H、I三人投資買入土地，而於91年3月1日出售予第三人獲利。
⑷其於90年4月1日復與J、K、L三人投資買入土地，而於91年4月1日出售予第三人獲利。
⒉這時候單單觀察甲之行為，其土地投資行為實具有持續
性，在現行法制下又因土地交易所得分離課稅，且稅負偏低（因為不以實際交易價格為準），所以必須對其課予一定數額之所得稅負才能滿足一般社會大眾的公平感受。稅捐稽徵機關這樣法感法院能夠充分體會，但是法感是一回事，如何落實到實證法上又是另外一回事。要怎樣做才能遵守現行法制秩序，同時又能顧及個案正義，乃是稅捐稽徵機關之重大挑戰。
⒊但回應這種挑戰的各種手段中，其最不適當的就是：將
甲與A、B、C、D、E、F、G、H、I、J、K、L間之合資行為解為合夥，因為這樣的作法會株連無辜。因為對A、B、C、D、E、F、G、H、I、J、K、L等12人而言，其只有一次合資行為存在，如果只是因為甲之緣故，即全部也當成合夥處理，豈得事理之平﹖⒋此時可以輕易判斷甲之行為具有持續性，但其組織性格
不強烈，所以或許將之歸為「一時貿易」處理，但結果「一時貿易」之土地交易所得還是免稅，因此上開目標仍然無法達成。這時自然而然地，就會想到能否放寬營利事業組織性之標準，而用獨資商號來處理，這已是本院對上開手段所能想像的最大極限。
⒌當然本院在這裏也希望稅捐主管機關能夠釐清「獨資商
號」、「一時貿易」與「財產交易」三個所得稅法制的概念彼此間的界限，以及其等所對應之法律效果（例如是否可以放棄一時貿易的概念，一律以獨資處理個人之持續性交易行為）。類似本案的爭執之所以會產生，很大的原因出在對以上概念的混淆。
⒍另外若再假設上例中之甲除了分別與A、B、C、D、E、F
、G、H、I、J、K、L等12人合資外，其本人也是一家建設公司的負責人，並與以上之合資人間有土地買賣行為（例如買入土地興建房屋），基本上的課題，還是出在「如何對甲的行為在所得稅法進行定性，讓甲能因此負擔一定比例之稅負」，也同樣不能把其餘12人牽連進來。此時可以思考的手段，或許是透過實質課稅原則下的經濟觀察法，採取「穿透說」之理論，將甲之行為單獨認定為所經營公司業務活動之一部，而併入該公司之營業收入內（黃茂榮教授著「稅捐法總論」第269頁參照），但不管如何，因為甲之行為而用「合夥」的概念把其餘12名合資人連累進來的處理手段，都是過當的。第二焦點部分（即在第一爭點判斷結論基礎下，進一步探究
原告配偶所取得之出售土地利潤，在所得種類之認定上應如何定性歸類﹖進而判斷其屬「應稅所得」，亦或「免稅所得」之課題；此部分爭點未經原被告雙方提出，而屬本案「隱而不顯」之法律焦點）。
㈠此部分相關法理之基本說明：
⒈按稅捐法制之基本三大建制原則分別為「量能課稅原則
」、「稽徵經濟原則」與「稅捐法定原則」。前二項原則是立基於「實質法治國原則」上，而後一原則則立基於「形式法治國原則」上。其中與「實質法治國原則」有關之「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」，其等彼此間所追求規範價值正相衝突，而須經過立法者依憲法第23條所定之「比例原則」予以權衡抉擇，並在實證法中反映抉擇結果，此點固無待深論。而「形式法治國原則」與「實質法治國原則」間，因為著重之課題不同（前者涉及「法律保留原則」，主要討論「適格」法規範之課題；後者涉及「法律優先原則」，主要在討論上下位階體系在價值判斷上之一致性），亦不會發生任何衝突。但是立基於「實質法治國原則」下之「量能課稅原則」卻會法律適用的過程中實質影響到稅捐實證法之解釋方向，在此範圍內，其會對「稅捐法定原則」產生「滲透」現象，造成對「稅捐法定原則」的間接影響。
⒉這種影響力表現在司法實務作業上，即有「實質課稅原
則」的提出，一方面強調稅法概念用語內涵之解釋，應有不同於民商法的立場，而應本諸稅法自己的價值取向，以「量能課稅原則」或「稽徵經濟原則」或其等間之權衡來探究具體稅法構成要件所欲實現之規範意旨。另一方面亦強調，在事實涵攝於稅法的過程中，必須採取「經濟觀察法」，以決定「稅捐客體」對「稅捐主體」之「真實」歸屬。
⒊按稅捐之課徵本來是選擇特定之經濟過程及活動，將在
該過程及活動中呈現負稅能力之人作為納稅義務人，此等被選定的經濟過程及活動原則上（如果沒有轉嫁的話）即是「稅捐客體」，而在其過程及活動中呈現負稅能力之人則被認定為稅捐客體之歸屬對象，並認定為「納稅義務人」。此等經濟過程及活動利益歸屬（亦即負稅能力之呈現）判斷，一方面固然要以民商法為基礎，但當發現特定人雖然在民商法不是利益歸屬對象，可是卻實質享有排他性之利益支配權限時，即可以「經濟觀察法」認定其為納稅義務人。
㈡在本案中，首先必須瞭解一項日常經驗法則，即「建築物
不可能與立基之土地分離而獨立存在」，雖然我國法制將建築物與土地均視為獨立之不動產，但所有的房屋交易者只要有可能都會儘量一併取得坐落基地之所有權，以免將來發生拆屋還地的法律糾紛。而從這樣的基本經驗法則推論，對地主與建商間之合建行為，其等各自追求以下的經濟目標及所得發生時點可以簡述如下：
⒈雙方基本上是有償的資源交換行為，一方提供土地換得
興建完成的建築物，一方以興建建築物來換得土地。而且雙方都打算保有換得物品（「地主換得之建物」與「建商換得之土地」）上原有物品（即「建物之基地」與基地之建物」），因為二者之結合可以為權利人造成最大的經濟效益。
⒉在此觀點下，合建行為應解為類似互易之有償契約，而
且在建築物建好的那個時點，地主及建商各有財產交易所得產生，只不過地主是以土地換得建物，而出售土地所得屬免稅所得，所以不必計入地主課稅所得總額中。但建商則是以建物換得土地，其有課稅之財產交易所得產生，應計入其所得總額中計稅。這是雙方所得發生的第一階段。
⒊但地主與建商未必打算保有各自分得之房地，而可能有
轉售的意願，此時進而有轉售行為產生，則有第二階段所得之發生，此時地主及建商都各自可以將第一階段認列之所得列為第二階段之成本。
⒋以上之經濟發展流程才符合所得發生之真實狀況。
㈢然而本案之地主及建商基於稅負之考量，以刻意為民法之
安排，將土地及房屋在民法上安排成分別出售之外觀，其目的無非是打算讓地主因此得將全部賣得價款列為免稅所得，但是本院認為這樣的法律安排，基於上述之「經濟觀察法」，在稅法上不應被承認，而應「回復」正常之經濟交易過程（此部分法律適用方式非常類似於「稅捐規避」，有關「稅捐規避」理論及其司法實務上之運作方式，參閱本院92年度訴字第2671號判決意旨），因此應認原告取得之12,000,000元，有一部分（不是全部）屬於第二階段所生之所得（至於其計算方式，應由被告機關重新調查地主與建商間之獲利分配方式另為認定），茲說明其理由如下：
⒈本案集資購買土地之地主，在預售屋出售時，雖然是以
自己名義單獨出售該預售屋所對應之土地應有部分，但是其出售價格中有一部分反應著該土地持份因預計有房屋存在（素地之應有部分絕無此一價格）之價值，且此等價值在正常情況下，應反映在房屋價格中，此等房屋價格雖然是以土地價格之外觀呈現，但實質上卻為建物之對價，而由地主享有排他性之利益支配權限，因此應認定為「出售建物之獲利」，屬課稅之財產交易所得之一部，其將之分給集資者時，此一屬性也不會因此而改變。
【註】在這裏須特別注意者，正如同經濟學上所談之「
供需原則」一般，廠商之「供給成本」與消費者願出之「需求價格」是二回事（正因為是二回事，才有「供需平衡」的觀念產生）。因此這裏所稱「建物價值」是指消費者（即購屋者）主觀認定之價值，此等價值之衡量一定會與土地坐落具有關連性。而在建物與土地合在一起不能分離時，這種願意以貨幣換得的消費者主觀價值，到底算是土地之主觀價值還是建物的主觀價值，有時候變得難以區別。而在所得稅法制上，因為土地交易所得免稅，此等主觀價值之歸屬（即建築物之興建到底是增加了土地價值，還是增加了房屋價值），會影響到增值利益之歸屬，這不是邏輯說理所能解決的，比較穩妥之作法是按成本比例來推計。
⒉事實上依前所述之二階段所得產生理論，建商在第二階
段之所得中，也有一部分會是「土地交易所得」，而且所得之分配會依投入成本比例客觀認定，雙方都沒有稅捐規避之機會。但是當地主與建商之此等各自出售的安排，則土地與建物間投入成本之比例即不復存在，容易造成「低估建物價格、高估土地價格以逃避稅負」（這樣的安排對建商而言，因為稅負之關係，失去的較少；而對地主言之，得到的則會比較多，在一多一少間，雙方因此有為此安排之動機，損失的只有國家的稅收而已）。
㈣而財政部之令函解釋均失之片斷，應在上述邏輯體系下解釋，方能獲致公平合理之結論。
最後本院須附帶言之，本案原告與建商間各自出售土地及建
物的私法安排，或多或少都帶有「稅捐規避」的意味，但稅捐稽徵機關面對此等情況時應認知到：國家不管在資訊上或實力上都遠比人民強大，其有充分的能力去辦別及防堵人民的稅捐規避「遊戲」。當其發現人民有稅捐避避之行為時，可以將之即時導正回來（行政威信正是如此建立出來的）。
不宜混淆「稅捐規避」與「稅捐逃漏」的界限，對之加以處罰。另外當其發現人民利用其不盡妥適的令函進行稅捐規避規劃時，正確的作法是即時承認修正令函內容，不僅不能因此而懲罰稅捐規避人，更不應「以錯解錯」，順勢利用人民不當的稅捐規避行為，以法令解釋的手段課予人民更重之稅負，這樣的結果不利於「稅捐法制的透明性」與「可預見性」，只會徒然增加不必要之訟累。
肆、綜上所述，被告機關對原告配偶當年度取得之系爭土地出售利潤12,000,000元之所得歸類，顯有適用法律錯誤之情事，而且未思及前述第二階段活動產生課稅所得之客觀事實，是其原核課處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，其結論上言之，自屬有據（但其在理由中主張上述12,000,000元所得全額免稅之意見則為本院所不採），爰併予撤銷，並發回被告機關依本院上開法律見解，重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
書記官 蘇亞珍