臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01440號94原 告 甲○○訴訟代理人 洪惇睦（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月7日台財訴字第0930003164號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父曹文超於民國（下同）91年4月26日死亡，其繼承人於91年8月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）69,004,533元，應納遺產稅17,700,858元，罰鍰11,936,714元，繳納期限為92年11月25日，原告於92年9 月30日向被告申請以遺產中存款繳納本案遺產稅，經被告於92年10月22日以財北國稅徵字第0920097906號函核准以存放於臺灣銀行士林分行定期存款5,294,000元繳納，另存於臺北郵局107支局存款8,215元及臺灣銀行士林分行活期存款1,232元，請原告依財政部84年3月15日台財稅第000000000號函辦理。原告復於92年11月3日檢附臺灣銀行士林分行1,325,428元及臺北郵局107支局8,322元支票各乙紙，向被告申請以該等支票繳稅，並主張渠等業已辦理限定繼承，支票繳納不足差額部分之遺產稅及罰鍰應予註銷，經被告以92年11月13日財北國稅徵字第0920106135號函復否准，並檢還不足差額本稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元繳款書各乙份。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被告為准被繼承人遭文超之遺產稅本稅及罰鍰未償部分予以註銷之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人曹文超遺產繼承，原告已依法聲請限定繼承，經
台灣士林地方法院91年8月14日91年度繼字第327號民事裁定公示催告在案，限定繼承依民法第1154條第1項規定，繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承之債務。遺產稅及罰鍰係繼承人因繼承遺產之事實所生之負擔，亦屬被繼承人之債務，經司法院73年7月20日（73）廳民二字第553號函釋有案，遺產及贈與稅法第6條雖繼承人列為遺產稅繳納義務人之一，惟如繼承人為限定繼承者，依民法第1154條第1項規定，得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，亦經司法院82年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函釋在案，及經濟日報92年11月24 日第8版稅務法務政令宣導刊載有案，原告已將被繼承人遺留財產即銀行及郵局存款，經向被告申請核准結清全部本息，抵繳遺產稅及罰鍰，不足抵繳數，依民法及上開司法院函釋規定，自應予以註銷，方為適法，被告否准註銷，於法自有違誤。按「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，視為被繼承人之遺產，併入遺產，課徵遺產稅」，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款定有明文；「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金、存款，仍應列入遺產課稅」，遺產及贈與稅法施行細則第13條亦定有明文，上開應列入被繼承人遺產課稅之財產，係因遺產及贈與稅法基於課稅所擬制之遺產，實體法上並非被繼承人之財產。財政部訴願決定指被繼承人曹文超遺產除存款外尚有「土地及現金」等語，經查該「土地及現金」係被告依遺產及贈與稅法規定，擬制課徵遺產稅之財產，尚非被繼承人曹文超實體法上所遺留之財產。「公法上金錢給付義務，逾期不履行，由主管機關移送行政執行處，就義務人之財產執行」、「義務人死亡遺有遺產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」、「行政執行，準用強制執行法之規定」，分別為行政執行法第11條、第15條、第26條所明定，依司法院89年2月9日
（89）院台廳民二字第03661號函，發布辦理強制執行應注意事項第3條第3款規定，強制執行開始後，債務人死亡者，債務人之繼承人為限定繼承或繼承人全體拋棄繼承，僅得對遺產強制執行。本件原告對被繼承人曹文超遺產繼承，已依法聲請限定繼承，遺產稅及罰鍰依法既屬被繼承人之債務，被繼承人曹文超實體法上遺產，既已不足清償公法上之債務，不足數若仍不准註銷，被告縱使移送行政執行，依法仍不得對原告等繼承人自有財產強制執行，被告已無實益可言，徒增行政程序手續並浪費行政資源而已。
⒊被繼承人曹文超遺產稅及罰鍰繳款書，限繳日期自92年9
月26日至92年11月25日，原告已於92年11月2日根據被告函分赴（一）台灣銀行士林分行結清定期存款及活期存款餘額計6,619,428元，隨即繳納稅款5,294,000元，其餘1,325,428元，由台灣銀行士林分行開立支票乙張及至（二）郵局台北107支局結清存款餘額8,322元，由郵局開立支票乙張，上項兩張支票，被告已辦理轉帳繳稅在案。
⒋原告已將被繼承人之遺產全數抵繳遺產稅及罰鍰，原告已
聲請辦理限定繼承，並經台灣士林地方法院91年度繼字第327號民事裁定公示催告在案，不足抵繳數，依法應予註銷，被告否准原告之申請，其認事用法均顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為
遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧」、「‧‧‧，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」為遺產及贈與稅法第6條第2款、同法施行細則第22條第2項但書所規定。
⒉次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被
繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第1148條所規定。
⒊復按「主旨：關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及
如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見如說明二、三、四，請查照參考。說明：二、查民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承所負之債務，不論私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、關於貴部來函說明二（二）部分，按稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺產贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又依財務案件處理辦法第37條、第45條第1項第4款及同條第2項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無財產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程予而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。四、另查遺產及贈與稅法第7條第1項規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍依民法繼承編有關規定處理。」亦經法務部81年3月4日律02998號函釋在案。
⒋再按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於
被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第15條、同法施行細則第13條所規定。
⒌被繼承人曹文超遺產稅核定遺產總額69,004,533元，其中
被繼承人死亡前2年贈與配偶訴外人楊祖嘉土地及建物計為31,554,566元，另被繼承人重病期間由其配偶提領現金計32,146,520元，及被繼承人名下存款計5,303,447元。
被告依遺產及贈與稅法第15條及同法施行細則第13條規定，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產及重病期間由配偶提領之存款計入遺產課稅，洵屬有據。按遺產及贈與稅法第15條立法意旨，係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低遺產稅；同法施行細則第13條旨在防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負。否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平。本案被繼承人死亡前2年贈與配偶之房地，亦屬被繼承人之遺產；又依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院92年5月20日北總企字第0920005162號書函略以：「病患曹文超‧‧‧91年3月12日‧‧‧至本院急診，當時全身虛弱無力、意識不清‧‧‧」，被繼承人配偶訴外人楊祖嘉旋即於91年3月13日及14日向第一銀行士林分行提領被繼承名下存款計32,146,520元，原告於申報遺產稅時，又漏未申報該等提領之現金遺產，顯有蓄意隱匿遺產情事。本件原告雖已依規定聲請限定繼承，並已以銀行存款繳納遺產稅，不足部分主張應註銷。惟被繼承人經被告核定之遺產除存款外尚有土地及現金，是被告依前揭規定，否准註銷應納稅額及罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧」、「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」、「‧‧‧，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」為遺產及贈與稅法第6條第2款、第47條及同法施行細則第22條第2項但書所規定。
二、本被繼承人即原告之父曹文超於91年4月26日死亡，其繼承人於91年8月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額69,004,533元，應納遺產稅17,700,858元，罰鍰11,936,714元，繳納期限為92年11月25日，原告於92年9月30日向被告申請以遺產中存款繳納本案遺產稅，經被告於92年10月22日以財北國稅徵字第0920097906號函核准以存放於臺灣銀行士林分行定期存款5,294,000元繳納，另存於臺北郵局107支局存款8,215元及臺灣銀行士林分行活期存款1,232元，請原告依財政部84年3月15日台財稅第000000000號函辦理，原告復於92年11月3日檢附臺灣銀行士林分行1,325,428元及臺北郵局107支局8,322元支票各乙紙，向被告申請以該等支票繳稅，並主張渠等業已辦理限定繼承，申請支票繳納不足差額部分之遺產稅本稅及罰鍰應予註銷，經被告函復否准。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載，主張繼承人已限定繼承，遺產已供抵繳，已無遺產可繳遺產稅，不足之遺產稅本稅及罰鍰應予註銷云云。查：
(一)、依首揭說明，因遺產稅所生罰鍰及應徵之稅款，最多不得
超過遺產總額。被告所核定被繼承人之遺產總額既為69,004,533元，其繼承人應納遺產稅17,700,858元，罰鍰11,936,714元，雖已抵繳6,627,750元，所不足差額之本稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元，尚未超過遺產總額，自應繼續存在，原告請求註銷，被告予以否准，核無不合。
(二)、遺產稅之納稅義務人在無遺囑執行人時為繼承人，已如上
述，是遺產稅並非繼承人繼承被繼承人之債務，而是繼承人本身之債務，自不因其限定繼承，而有依民法第1154條第1項規定，繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人債務之餘地。何況依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始可能課遺產稅，是亦無限定繼承中，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人債務之必要。只是因為繼承人之所以負有繳納遺產稅義務，仍因繼承遺產而來，基於對繼承人財產權之保障，上開遺產及贈與稅法令始規定罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額，應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行。原告舉學者見解，主張繼承人非遺產稅之納稅義務人云云，並不足採。又司法院73年7月20日（73）廳民二字第553號函釋 (原告證2)係指遺產稅非被繼承人之債務，原告據之主張遺產稅為被繼承人之債務，尚有誤會。另司法院82年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函釋（原告證三），該函釋作成時並無首揭遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第2項但書之規定，尚難於本案援用，何況其乃司法行政機關所發布法律見解之行政命令，僅供參考，對本院並無拘束力 (司法院釋字第216號解釋參照)。
上開函釋均不能作有利於原告之認定。
(三)、遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定：「被繼承人死亡
前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金、存款，仍應列入遺產課稅」，依該規定列入遺產課稅之借款、價金、存款本身即為遺產，非屬擬制，原告主張其為擬制之遺產，實體法上並非被繼承人之財產云云，並不足採。另遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」此規定之條立法意旨，係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅，依該規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。至因此繼承人實際繼承所得之遺產少於遺產稅時，可否執行繼承人之固有財產，係屬於執行問題，非屬遺產稅應為多少之問題，原告自不能主張其為擬制財產，而請求註銷遺產稅。何況因遺產及贈與稅法第15條規定，將視為被繼承人之遺產計入遺產總額計算遺產稅，致繼承人實際繼承所得之遺產少於遺產稅時，如不能執行繼承人之固有財產，則被繼承人極易以生前贈與，繼承人限定繼承方式，使得其贈與之財產雖計入遺產總額，但實際無法徵到遺產稅，而逃漏遺產稅，如此遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的即落空。因而上開遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書所規定之「應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之」，貫徹遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的，自與法律有同一效力，應加適用。據該規定，行政執行機關亦得對原告之固有財產為執行。原告主張其對被繼承人遺產繼承，已依法聲請限定繼承，遺產稅及罰鍰依法既屬被繼承人之債務，被繼承人曹文超實體法上遺產，既已不足清償公法上之債務，不足數若仍不准註銷，被告縱使移送行政執行，依法仍不得對原告等繼承人自有財產強制執行，被告已無實益可言，徒增行政程序手續並浪費行政資源而已云云，要屬無據，亦不足採。
三、從而，原處分否准原告註銷所餘遺產稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並命被告為准被繼承人之遺產稅本稅及罰鍰未償部分予以註銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 李金釵