臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01455號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月9日台財訴字第0920077510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及游子龍等人將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6等3筆持分土地，出售與東環建設股份有限公司（以下稱東環公司）；系爭土地於84年2月20日過戶與東環公司股東陳國雄名下，嗣後因土地法令修改，空地部分未能核准貸款，致東環公司無法履行土地餘款之支付，原告及案外人游錦文等人即與東環公司終止土地之買賣，系爭土地則於85年5月10日再行過戶返還游錦文等人名下；惟屬原告土地部分，原告並未回復登記於本人名下，係登記予茆瑞菊名下，經被告查得茆瑞菊並未支付系爭土地之對價，原告顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，被告遂依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為新台幣（以下同）12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1倍之罰鍰計2,126,412元。原告不服，主張其與茆瑞菊間為買賣，有價金支付事實，並非贈與，請准註銷系爭贈與稅及罰鍰云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告可清楚交代資金完整過程，並無贈與茆瑞菊土地之行為：
⒈原告於85年4月11日與訴外人茆瑞菊簽訂土地買賣協議書，
將台北縣○○鎮○○○段424、427-6持分土地售予茆瑞菊，並於85年5月10日辦理移轉登記。該份協議書第1條約定：「甲方上述土地持分以總價新台幣壹仟壹佰貳拾柒萬元正賣與乙方，而乙方所有前述房屋座落（即茆瑞菊所有之位於台北縣永和市○○路○○巷○○號1樓）授權交由甲方出售，其所得償金做為乙方應付甲方價款之一部分，乃乙方應付餘款應於88年12月31日之前付清」。
⒉所以，原告乃獲茆瑞菊之授權，代其出售茆瑞菊所有之位於
台北縣永和市○○路○○巷○○號1樓之房屋，後訴外人杜素花承買，杜素花支付原告訂金10萬元，並於簽發金額305萬元，86年8月2日兌現之支票乙紙交付於原告，由原告持往銀行兌現，此可從原告之世華聯合商業銀行（現已改為國泰世華銀行）之帳戶紀錄可知。
⒊另，茆瑞菊又於87年3月11日自其世華聯合商業銀行提領現
金95萬元給付原告，而原告收到95萬元現金後立即存入原告之世華聯合商業銀行之帳戶中。
⒋因87年5月5日，原告向訴外人游錦文購買台北縣○○鎮○○
段大湖小段465-79、421-21地號土地，總價計1,579萬元，所以87年10月17日茆瑞菊由寶島商業銀行之帳戶以匯款之方式，代原告支付購買土地之部分款項356萬6,642給游錦文。
⒌88年7月26日，茆瑞菊自其富邦銀行帳號00000000000000之
帳戶支付原告60萬元，原告於收受後存入原告之富邦銀行帳號00000000000000之帳戶中。
⒍及依第2條，視同土地買賣價金之一部分的209萬3,175元。
⒎至此，訴外人茆瑞菊共以給付原告計10,359,087元。則茆瑞菊尚有尾款計91萬183元未支付給原告。
⒏88年8月12日，因已接近土地買賣協議書第1條規定之最後期
限（12月31日），所以，原告再與茆瑞菊簽訂協議書，約定以乙方所有○○○鎮○○里○○街○○○號7樓之3過戶給原告，以代尾款91萬183元之交付。
⒐故，綜上所述，原告確實與訴外人茆瑞菊有因買賣土地之關
係，而在我國現行法律上，並無限制買賣契約雙方，要以一定之方式給付償金，所以訴外人茆瑞菊以現金清償，第三人代為清償，或代物清償，在民法上之評價，皆是屬於民法上之清償。則原告出售土地，並取得對價，顯見並無任何贈與行為存在。原告與訴外人茆瑞菊間亦無任何贈與契約存在。因此，又如何能對原告課徵贈與稅呢？是以，原處分確有不當違法之處。
㈡對於訴願決定書中疑點之說明⒈訴願決定書認為：「另查土地部分原係茆瑞菊於78年9月22
日購自周翠君，再於79年12月28日以買賣名義移轉與訴願人名下，而系爭房地出售予案外人杜素花君時，則由茆瑞菊與訴願人共同與社君簽訂房地買賣合約，杜君就系爭房屋款項之支付，經查有3,150,000元轉入訴願人名下，此部份償金應係訴願人出售系爭房地屬訴願人所有土地部分之償金，顯非訴願人主張茆君將售地所得交付訴願人作為茆君向訴願人購買系爭兩筆土地之償金」云云。惟查，被告到底是如何認為該筆款項顯非原告主張茆君將售地所得交付原告，作為茆君向原告購買系爭兩筆土地之償金？並未看到被告之認定標準、證據及推論的理由，而僅以無根據之推論即可認定，實過草率。此舉顯已違反行政程序法第36條、第43條之規定，未就原告有利之事項一律注意，也未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，也未依論理及經驗法則判斷事實之真偽。再者，訴願機關財政部也未為對如何得出結論之依據記載理由，則顯亦違反訴願法第89條第1項第3款，訴願決定書應記載理由之規定。況系爭土地原告與茆瑞菊於79年11月10日立有信託協議書（原告為受託人），所以於79年12月28日，移轉與原告名下，並繳交土地增值稅25,629元，所以實際上應屬訴外人茆瑞菊之財產，原告僅為受託人，因此，該筆3,150, 000元應屬茆瑞菊出售房地所得，其轉入原告之戶頭，乃是為支付土地部分價款。且，雖然茆瑞菊售屋款達7,650,000，但是茆菊就該筆買賣標的尚需償還銀行之貸款及繳交土地增值稅等共約350萬元。在扣除貸款等後當然以3,150,000元給付給原告。
⒉訴願決定書認為：「茆君出售前述房地究係取得多少償金，
訴願人於初查時主張係取得4,150,000元，復查時卻主張取得3,150,000元，前後主張不同，顯不合情」云云。但，原告因誤記而為4,150,000元之陳述，但後詳查資料應為3,150,000 元。況，根據行政訴訟法第218條對於誤寫、誤算都可準用民事訴訟法來更正，而在本案中，被告竟於原告提出相關證物後，仍然不准原告更正，而且對於原告於復查中提出之相關證物未予斟酌，也未說明不採之理由，顯見被告及訴願機關對於原告事後提出更正及提出之證據並未合法調查也未斟酌，更為說明其不採之理由，其原處分、復查決定、訴願決定有違法不當之處至為顯然。因此訴願機關以所謂顯不符常情，並非實在。
⒊訴願決定書認為：「另查，訴願人於初查時曾主張茆君出售
之房地，有關土地部分原係茆君所有，僅因茆君為取得自用住宅優惠土地增值稅稅率，遂將土地部分登記於訴願人名下，是茆君出售房地，均為茆君一人所有一節，按系爭房地中，土地部分於79年12月28日茆君以買賣名義移轉予訴願人名下，至86年始出售予案外人杜素花，且房屋與土地並非同一人所有，本無優惠土地增值稅之適用，又若土地為茆君所有，則房地出售時，依訴願人提示85年4月11日協議書影本內容，則售地款應充當茆君向訴願人購買系爭兩筆土地之償金，何以茆君售地款達7,600,000元，為何僅3,150,000充當購地價金，其與協議書內容亦相違背，是其主張應係事後彌縫之舉」云云。然，經查，如果系爭房屋再移轉給原告者，即可適用優惠辦理，所以訴願決定書之認定即屬無理。而且，雖然茆瑞菊售地款達7,600,000元，但是茆瑞菊就該筆買賣標的尚需償還銀行之貸款約3百萬元。所以當然僅以3,150,000充當購地價金，所以訴願決定書之認定亦失所據。
⒋訴願決定書認為：「查訴願人所有之世華聯合商業銀行於87
年3月11日雖曾有現金950,000元存入，惟本件系爭兩筆土地移轉登記予茆君之日期為85年5月10日，與訴願人存入款項日期前後相差年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付償金流程紀錄以供，核對，是難證明訴願人主張為真實」云云。對此，訴願機關恐有嚴重之錯誤，按所謂土地買賣合約及資金流程，原告早於提起復查時即已提出，而且在訴願決定書中有土地買賣合約書及支付價金流程之討論，且在被告送來之卷宗亦有相關之資料，然訴願機關未做最基本之證物審查，率而認定原告與茆瑞菊間無土地買賣合約及支付償金流程，不但有失嚴謹且其訴願決定書由矛盾之處，且雖然存入款項之日期與土地移轉相差年餘，但是從雙方之土地買賣協議書，並無約定非得要同時交付價金，只要茆瑞菊在88年12月31日前付清即可，此違民法上之契約自由原則，行政機關應尊重雙方當事人之締約自由，要無插手干涉之餘地。
⒌訴願決定書認為，87年10月17日茆瑞菊轉帳，代原告支付向
游錦文之購地款3,566,642元部份與協議書之付款方式不同，所以認為該筆3,566,642元並非是代原告支付向游錦文之購地款云云。然，在理論上，簽訂契約應依契約遵行，如一方未依契約遵行，亦僅生違約之民事責任，至於未違約之他方是否要主張相關之法律動作，取決於當事人自行決定。然本件中，雖原告未依契約約定之方式付款，但最後仍有付款，對於游錦文而言，並無任何損失，只要能拿到錢，至於方法、方式為何，並非所問，至於其未對原告主張相關之民事責任，係為游錦文之自由。原告確實有給付訴外人游錦文土地價款，雖未確實依契約所定時間給付，但只要雙方協調並經訴外人游錦文同意，此時即以雙方之新協議取代原有契約之約定。因此原告付款之時間及金額當然與原契約不同，且根據民法上之契約自由原則，並無不許之理。故訴願機關及被告僅以原契約之約定率而認定該筆3,566,642元並非是代原告支付向游錦文之購地款云云，顯有不當違法之處。
⒍訴願決定書認為88年7月26日茆瑞菊提領現金60萬元，原告
之富邦銀行帳戶同日亦有60萬元存入，但系爭兩筆土地移轉登記給茆瑞菊之日期為85年5月10日，與原告存入款項日期前後相差兩年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付償金流程紀錄以供核對，是難證明兩者有關聯云云。惟查，訴願機關對此恐有嚴重之錯誤，按所謂土地買賣合約及資金流程，原告早於提起復查時即已提出，而且在訴願決定書中有土地買賣合約書及。支付償金流程之討論，且在被告送來之卷宗亦有相關之資料，然訴願機關未做最基本之證物審查，率而認定原告與茆瑞菊間無土地買賣合約及支付償金流程，不但有失嚴謹且其訴願決定書之理由顯有矛盾之處。且雖然存入款項之日期與土地移持相差年餘，但是從使方之土地買云協議書，並無約定非得要同時交付價金，只要茆瑞菊在88年12月
31 日前付清即可，此違民法上之契約自由原則，行政機關應尊重使方當事人之締約自由，要無插手干涉之餘地。
⒎訴願決定書認為，有關陳國雄支付之定金與土地增值稅合計
2,092,175元，依83年11月30日原告與東環公司之不動產賣契約書第4條第2項載明土地增值稅係原告負擔，所以當東環公司所繳交之土地增值稅與事後東環公司毀約，土地回復登記原所有權人及事後東環公司再購回系爭土地之土地增值稅應無關聯，且認為系爭土地係由東環公司股東陳國雄名下登記至茆瑞菊名下，是訴願人主張抵付購地款一節，顯違反常情云云。但是，雖依約土地增值稅由原告負擔，然而因東環公司毀約，所以土地回復給原所有人時，則應由東環公司補償原告等人所支付之土地增值稅。所以，事後東環公司再購回，則勢必還要再交一次土地增值稅，此部份由茆瑞菊代交，則雙方約定此部份為茆瑞菊購地款之一部分，基於民法上契約自由原則，自無不許之理。所以，訴願書認為有違常情，到底常情為何亦未說明，實有不當之處。
⒏訴願決定書認○○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋，截至目前
原告並未能提出其確已移轉至申請人名下之資料，且主張信託亦未能提示該房屋有信託登記之資料為證云云。然○○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋並未移轉登記於原告，而且未符合信託法第4條之規定辦理登記，但是，根據88年8月12日兩造所簽訂之協議書第3條觀之：「上揭房屋所有權人名義暫仍信託記載乙方名義，而後甲方如欲移轉名義時，乙方無條件提供資料及用印，惟一切費、稅概由甲方負擔。」，可知，如果甲方要求乙方移轉房屋所有權時，乙方必須無條件配合，所以縱使原告與茆瑞菊問未成立信託契約，但原告取得一房屋所有權移轉登記請求權，則該請求權屬於債權亦具有財產價值，則當然能以此債權來抵付購地款，此可類推適用民法第112條：「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，而欲為他法律行為者，其他法律行為，仍為有效」。及適用民法第98條：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」及民法第319條：「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅」。故，縱不成立信託，亦可認為原告已取得一具有財產價值之房屋移轉登記請求權。所以不能認為原告所取得之房屋移轉登記請求權不得作為抵付購地款。
㈢依照最高行政法院89年判字第602號判決謂：「惟稅捐機關
核課稅捐，依學者通說，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息隻抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」，雖然該判決是針對所得稅而論，但其基本精神仍能在本件中適用，因此原告已提出多項證據及事實，惟被告皆在未詳盡調查之前提下，均不採納原告之說明，故被告在未詳盡調查之下，率而認定本件有贈與之事實，顯不可採。
㈣綜上所述，原告皆已提出相關之契約，帳戶資料證明與茆瑞
菊確係買賣，而非贈與。且原告主張之信託，其目的乃屬管理財產，其已具體說明，至於要如何屬信託之積極內容，則應參照信託人主觀之意思，如信託人認為此種信託管理，已達一定之經濟目的，則此種說明已充分說明信託積極之內容，則縱然被告有不同之認定，但也不能代替信託人認定信託之經濟目的，是以被告及訴願決定未慮及此，確有不當違法之處。則被告處以原告罰鍰即無所據，原處分卻對原告科處罰鍰即屬違法不當。是以，原告乃聲明求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定，即有理由，請求判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠補徵贈與稅部分⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以己之財產無償給予他人，
經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條第1項、第3項所明定。
⒉查原告於83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及
游子龍將名下臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6等3筆持分土地，出售予東環公司於84年2月20日過戶予東環公司股東陳國雄名下，嗣因土地法修改空地部分未能核准貸款，致東環公司無法履行支付土地餘款，原告等與東環公司終止土地買賣。系爭土地於85年5月10日再行過戶返還游錦文等名下，惟就系爭土地屬原告部分，原告並未回復登記於本人名下竟登記予茆瑞菊名下，有原告等與東環公司兩次土地買賣合約、土地登記簿謄本、及案外人陳國雄等筆錄可稽，且查茆君並未支付系爭土地對價，顯有將自己名下財產無償贈與茆事實，被告機關查明系爭土地登記予茆君之日期（85年5月10日），其公告土地現值合計12,523,749 元（424地號面積2,383平方公尺持分35843/120000，每平方公尺公告現值16,000；427-6地號面積184平方公尺持分335/10000，每平方公尺公告現值18,500；16,000×2,383×35,843÷120,000＋18,500×184×3,335÷10,000）認屬原告對茆君贈與，核課系爭贈與稅2,126,412元，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定應無不合，請予維持。
⒊至原告主張本件移轉系爭持分土地予茆瑞菊實係買賣，有買
賣合約、契約書及資金流程以資對照（如復查時所提示）．．．各節；按依原告主張系爭土地買賣價款11,270,000元，價款支付內容略以：⑴茆君86年6月28日出售永和市○○路○○巷○○號房屋時，以售屋價款支付原告4,050,000元。⑵87年3月11日提領現金950,000元支付予原告。⑶87年10月17日茆君轉帳代原告支付向游錦文購地款3,566,642元。⑷88年7月26日茆君提領現金600,000元支付予原告。⑸茆君依協議書內容，同意原告將83年11月30日出售系爭土地予陳國雄時，陳君支付之定金及土地增值稅合計2,093,175元，抵付購地款。⑹餘款910,183元，茆君同意以其所有臺北縣○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋抵付購地款云云；查本件系爭兩筆土地依原告所有持分核算85年5月10日之公告土地現值12,523,749元（即本件贈與總額）而查原告提示與茆瑞菊買賣系爭土地協議書載明土地出售價格亦為12,523,749元，其價格與系爭土地出售與東環公司之價格19,830,000元，顯然不相當，是該協議書之真偽應從其支付價金流程加以佐證，針對該協議書支付流程，原告雖提出前述之說明及資料，惟經據被告機關查核結果發現系爭價金支付流程核無足採，說明如下：
⑴原告主張茆瑞菊86年6月28日出售永和市○○路○○巷○○號
房屋，確實支付原告3,150,000元（訂金100,000元，簽約金3,050,000元。）部分：本部分經依茆君提示系爭房屋買賣所有權移轉契約書、承買人杜素花說明、系爭房地土地登記資料等查核結果，發現茆君出售之房地，房屋部分所有權人為茆君，惟土地部分所有權人為原告，另查土地部分係茆君於78年9月22日購自周翠琴，再於79年12 月28日以買賣名義移轉予原告名下，系爭房地出售予案外人杜素花時，則由茆君與原告共同與杜君簽訂房地買賣合約，杜君就系爭房地款項之支付，經查有3,150,000元轉入原告名下，此部份價金應係原告出售系爭房地屬原告所有土地部分之價金，顯非原告主張茆君將售地所得交付原告作為茆君項申請購買系爭兩筆土地之部分價金。另查就茆君出售前述房地原告究係取得多少價金，原告於初查時主張係取得4,150,000元，復查時卻主張取得3,150, 000 元，前後主張不同，顯不合常情；另查原告於初查時曾主張茆君出售之房地，有關土地部分原係茆君所有，僅因茆君為取得自用住宅優惠土地增值稅稅率，遂將土地部分登記於原告名下，是茆君出售之房地，均為茆君一人所有一節，按系爭房地中，土地部分於79年12月28日茆君以買賣名義移轉予原告名下，至86年始出售予案外人杜素花，且房屋與土地並非同一人所有，本無優惠土地增值稅之適用，又若土地本為茆君所有，則房地出售時，依原告提示85年4月11日協議書影本內容，售地款應充當茆君向原告購買系爭兩筆土地之價金，何以茆君售地款達7,600, 000 元，為何僅3,150,000元充當購地價金，其與協議書內容亦相違背，其主張應係事後彌縫之舉，顯非真實。
⑵87年3月11日提領現金950,000元支付予原告部分：按現金
屬動產，移轉原因應視經濟行為而定，私經濟活動頻繁，證據均在納稅人保管之領域，除非納稅人能提出證明現金經濟活動之法律關係及證據，否則現金存取之真正理由要非可知；本部分原告主張茆瑞菊於87年3月11日提領現金960,000元，其中10,000元茆君自用，餘950,000元交付原告做為購地款之部分價金。查原告所有世華聯合商業銀行87年3月11日雖曾有現金950,000元存入，惟本件系爭兩筆土地移轉登記予茆君之日期為85年5月10日，與原告存入款項日期前後相差年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付價款流程紀錄以供核對，是難證明原告主張為真實。
⑶87年10月17日茆瑞菊轉帳代原告支付向游錦文之購地款3,
566,642元部分：按原告雖提示茆瑞菊87年10月17日寶島銀行轉帳3,566,642元予游錦文之存摺影本，主張茆君轉帳金額係代原告支付原告向游錦文購買臺北縣○○鎮○○○段465之79、421之1土地價金；惟查依原告提出前述臺北縣○○鎮○○○段465之79、421之1土地協議書影本內容觀之，該合約付款方式約定協議書完成（87年5月5日）付2,500,000元、5月15日付款2,500,000元、8月30日付8,000,000元、尾款2,790,000元，均無應支付3,56 6,642元之紀錄，是證該3,566,642元之轉帳，應與原告向游錦文購地無關，亦可證原告主張茆君轉帳3,566,642元，代原告支付原告向乙○○○購買臺北縣○○鎮○○○段465之79、421之1土地價金一節，委不足採。
⑷88年7月26日茆瑞菊提領現金600,000元支付予原告部分：
按現金屬動產，移轉原因應視經濟行為而定，私經濟活動頻繁，其證據均在納稅人保管之領域，除非納稅人能提出證明現金經濟活動之法律關係及證據，否則現金存取之真正理由要非可知，本部分原告主張茆瑞菊於88年7月26 日提領現金600,000元，原告所有之富邦銀行同日雖曾有現金600,000元存入，惟本件系爭兩筆土地移轉登記予茆君之日期為85年5月10日，與原告存入款項日期前後相差2年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付價款流程紀錄以供核對，是難證明兩者有關聯。
⑸茆瑞菊依協議書內容，同意原告將83年11月30日出售系爭
土地予陳國雄時，陳君支付之定金及土地增值稅合計2,093,175元，抵付購地款部分：原告雖主張茆瑞菊依協議書內容，同意原告將83年11月30日出售系爭土地予陳國雄時，陳君支付之定金及土地增值稅合計2,093,175元，抵付購地款；惟查依卷附83年11月30日原告與東環公司不動產買賣契約書第4條第（二）項載明土地增值稅係原告負擔，因此原告當初與東還公司售地合約所繳交之土地增值稅與事後東環公司毀約，土地回復登記原所有權人及事後東環公司再購回系爭土地之土地增值稅應無關聯，況系爭土地係由東環公司股東陳國雄名下登記至茆君名下，原告主張抵付購地款一節，顯違反常情，委不足採。
⑹餘款910,183元，茆瑞菊同意以其所有臺北縣○○鎮○○
街○○○號7樓之3房屋抵付購地款部分：按本件系爭兩筆土地，由原告移轉至茆君名下，原告雖提出部分資料主張買賣，但經查其提出之證據並不足證明其主張為真實，已如前述，而查本部分原告係將其主張之土地總價款（公告土地現值）扣除前述主張之金額後，餘款計910,183元，主張茆瑞菊以其所有臺北縣○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋抵付購地款，但目前仍信託登記於茆君名下；惟查系○○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋，截至目前原告並未能提出其確已移轉至原告名下之資料，主張信託亦未能提示該房屋有信託登記之資料為證，依土地法第43條，土地登記有絕對效力，既房屋仍登記於茆君名下，自屬茆君所有，原告主張應屬拼湊之舉，委不足採。
⒋綜上，原告雖主張系爭兩筆土地，係出賣予茆瑞菊，惟其提
出之證據並無法證明其主張為真實，依改制前行政法院36年第16號判例，自無法認其主張為真實；何況系爭土地，事後回賣予東環公司，東環公司支付款項之對象亦為茆君，茆君自有無償允受之實，原核定依前揭遺產及贈與稅法第4條規定，核課本件贈與自無不合，仍請予維持。
㈡罰鍰部分⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
⒉原告於83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及遊
子龍等人將其名下所有臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6等3筆持分土地，出售與東環公司，系爭土地於84年2月20日過戶與東環公司股東陳國雄名下，嗣後因土地法修改空地部分未能核准貸款，致東環公司無法履行土地餘款之支付，原告等與東環公司終止土地之買賣，系爭土地於85年5月10日再行過戶返還游錦文等人名下，惟就系爭土地，屬原告部分原告並未回復登記於本人名下，竟登記予茆瑞菊名下，且查茆君並未支付系爭土地之對價，其顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，被告機關依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之公告土地現值核算系爭土地價值12,523,749元，核課贈與稅2,126,412元，已如前述，另以原告就該贈與事實未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，處1倍之罰鍰2,126,412元，揆諸前揭規定，並無不合，仍請予維持。
㈢綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，於本院審理中變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予以准許。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．
第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；．．．」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」．．」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項、第3項、第24條第1項及第44條所明定。
三、查原告於83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及游子龍將名下臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6等3筆持分土地，出售予東環公司於84年2月20日過戶予東環公司股東陳國雄名下，嗣因土地法修改空地部分未能核准貸款，致東環公司無法履行支付土地餘款，原告等與東環公司終止土地買賣。系爭土地於85年5月10日再行過戶返還游錦文等名下，惟就系爭土地屬原告部分，原告並未回復登記於本人名下竟登記予茆瑞菊名下等情，為兩造所不爭執，並有原告等與東環公司兩次土地買賣合約、土地登記簿謄本、及案外人陳國雄筆錄等資料附原處分卷足憑，自堪信為真實。被告機關認茆君並未支付系爭土地對價，顯有將自己名下財產無償贈與茆事實，被告乃依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,7 49元，核課系爭贈與稅2,126,412元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1倍之罰鍰計2,126,412元，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠依上開遺產及贈與稅法第四條第二項規定，所稱贈與，指財
產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為而言；是該條項所謂之贈與，係指無償給予；若屬有償，僅以顯著不相當之代價讓與財產者，則應屬同法第5條第2款所謂之視同贈與。
㈡原告之兄游錦文在 94年4月25日於本院行準備程序中證稱：
「我與原告之間，就坐落台北縣○○鎮○○○段465之79 及421之1地號土地，具有持分關係；依據雙方協議，我將持分部分出賣給原告，總價款為1579萬元；其中原告先支付我訂金250萬元，後來又陸續分別支付250萬元、400萬元、50萬元；有關土地增值稅及其他雜項費用均係由原告代繳，當時計算結果必須扣除272萬3358元；以總額扣除前述已支付費用計算之結果，尾款應為356萬6642元；87年10月17日以原告名義匯給我356萬6642元即是用以支付該土地買賣款項。
」等語；另茆瑞菊於94年5月26日本院行言詞辯論證稱略以：「‧‧。五、因為原告向他哥哥游錦文買土地必須支付價款，而我又必須支付原告價款，原告便要求我一起去銀行辦理，所以當天我們一起去銀行，我當場提領該筆款項後，用原告甲○○的名義直接匯入游錦文的帳戶。」等語；且揆諸卷附茆瑞菊於寶島商業銀行帳號00000000000000活期儲蓄存款存摺，於87年10月17日轉帳金額係356萬6642元及原告於同日所匯予游錦文之款項亦同為356萬6642元；查茆瑞菊與游錦文非親非故，竟由原告從茆瑞菊帳戶內匯款356萬6642元予游錦文；是原告主張系爭356萬6642元係茆瑞菊代原告支付予游錦文之款項，應可信實。
㈢至被告主張87年10月17日茆瑞菊轉帳，代原告支付向游錦文
之購地款3,566,642元部份與協議書之付款方式不同，所以認為該筆3,566,642元並非是代原告支付向游錦文之購地款乙節。然查，簽訂契約雙方當事人理應依契約遵行，如一方未依契約遵行，亦僅生違約之民事責任；雖原告未依契約約定之方式付款，然並不能否認茆瑞菊於87年10月17日代原告支付予游錦文此筆款項之事實。
四、綜上所述，原處分就原告將坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、4 24之5及427之6等 3筆持分土地，並未回復登記於原告本人名下竟登記予茆瑞菊名下，係將原告名下財產無償贈與茆之認定與事實不符，被告乃依遺產及贈與稅法第 4條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,7 49元，核課系爭贈與稅2,126,412元，並以原告未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1倍之罰鍰計2,126,412元，於法尚非有據，原告據以指摘，即屬有理；則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 王琍瑩