臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01483號原 告 鴻禧酒店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周憲文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月19日台財訴字第093006641號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）99,017,930元，被告初查以其81年間出售所有坐落台北縣新店市○○段61之1地號土地（下稱系爭土地）予關係人秀岡開發事業股份有限公司（下稱秀岡公司），總價746,89 9,634元，原告僅收取部分土地款，即於84年間將該土地過戶予秀岡公司，然至90年12月止尚有土地款227,279,634元尚未收回，另購買秀岡4段122之1、124地號土地，因事後退購而已付款項196,800,000元遲未退回，涉有借入款項支付利息而將鉅額資金供他人運用未收取利息之情形，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，依原告90年度每月借款利率0.65%計算就相當貸出款項應支付利息不予認列，調減利息支出18,945,685元（17,666,485元及1,279,200元），核定利息支出為80,072,245元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
理 由
一、按「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」、「利息：．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為所得稅法第30條及營利事業所得稅查核準則第97條第11款所明定；又按所得稅法第30條第1項規定，需營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔，始有適用之餘地。
二、查本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出99,017,930元，被告初查以其81年間出售所有坐落臺北縣新店市○○段土地予關係人秀岡公司，總價746,899,634元，原告僅收取部分土地款，即於84年間將土地所有權移轉過戶予秀岡公司，惟截至本年度尚有應收關係企業土地款227,279,634元尚未收回，另購買秀岡四段122之1、124地號土地，因事後退購而已付款項196,800,000元遲未退回，涉有借入款項支付利息而將鉅額資金供他人運用未收取利息之情形，乃依查核準則第97條第11款規定，依原告90年度每月借款利率0.65 %計算就相當貸出款項應支付利息不予認列，調減利息支出18,945,685元（17,666,485元及1,279,200元），核定利息支出為80,072,245元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟之事實，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書及核定報告書、原告復查申請書及訴願書、系爭土地買賣合約書等附於原處分卷可稽，自堪認為真實。
三、次查以土地為標的向銀行借貸，必先有土地，方能以其為標的借貸，為眾所皆知之事，系爭利息支出係以系爭土地為標的向銀行借貸之本金所衍生，為原告所是認，則所貸款項於其所有權移轉之際，除有特約約定隨同移轉與買受人外，理應因價金之支付而得以清償。惟本件原告於81年間出售系爭土地予秀岡公司，同年11月20日所有權移轉登記完畢，秀岡公司嗣於87年10月27日將之移轉與甲○○、張益周、張秀青、張朝翔、張朝喨等5人，該5人再分別於同年11月19日及11月30日移轉與臺灣鳳梨股份有限公司（下稱臺鳳公司），臺鳳公司於90年1月3日又將系爭土地再移轉回甲○○、張益周、張秀青3人，有臺北縣新店地政事務所土地登記簿謄本、買賣所有權移轉登記申請書及契約書等影本在卷為憑，是系爭土地之所有權人在87年10月27日之前為秀岡公司，之後為甲○○等5人，則原告於系爭年度既非該土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，所借入款項有利息支出可言，更無以其應收之價金未獲全額給付，即仍有所謂借貸款項之情形。是知原告於系爭年度既非該土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，即堪認定。
四、又原告出售系爭土地之總價款為746,899,634元，截90年度尚有應收關係企業土地款227,279,634元未收取，另購買秀岡4段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196,800,000元票據遲未兌現未收回之事實，為兩造所不爭執，而系爭土地買賣價款未收取部分，與系爭利息支出是否為系爭土地所貸入之本金所衍生，本屬二事，互不相涉，可見原告對上述應收款項（含未兌現之票據），顯將鉅額資金供他人運用未收取利息，被告因而依首揭查核準則第97條第11款規定，對於該相當貸入款支付之利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，依原告90年度每月借款利率 0.65 % 計算就相當貸出款項應支付利息不予認列，調減利息支出18,945,685元（17,666,485元及1,279,200元），核定利息支出為80,072,245元，於法自屬有據。
五、原告主張依系爭土地買賣合約，須等地目變更始能建造並支付尾款，並非不收取系爭土地尾款等語。然查系爭土地買賣合約書第3條（總價及付款之特約條款）固定有系爭土地餘款須俟土地重劃及取得建造後始付款之約定，惟同合約書第8條（合約解除或買回）則定有因不可歸責雙方事由致未能依法開發或取得建照時，雙方同意終止合約之約定，均有該買賣合約書一份影本附原處分卷足考，而系爭土地已於81年間即出售予秀岡公司，迄90年度未見原告採取積極之催討行為，原告雖進行終止合約，但後續退購已付土地款196,800, 000元票據竟遲未兌現，亦未見採取催收行為，可知原告前開主張尚難憑採。況系爭年度原告既非系爭土地之所有權人，已如上述，更無因該土地借貸款項而須支付利息之可能，是被告以原告本期有應收關係企業土地款227,279, 634元未收取，及另購買秀岡4段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196,800,000元票據遲未兌現未收回，為將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，無異貸款與關係企業運用，而不予認列系爭貸出款項之利息，並無不合。
六、原告復主張被告係適用查核準則第97條第11款規定設算原告上開利息收入，惟該條款規定為「．．．貸出款項．．．」屬「貸款」之借貸關係，而系爭土地未收取之尾款為「買賣」關係，兩者顯然不同，被告有適用法令錯誤情形等語。惟按本件為所得稅法公法法律關係之爭執，與民法之借貸私法法律關係之爭執有別，兩者不能混為一談，而且解釋相關稅法法規原則上應以公法關係為著眼，並不拘泥於字面文字，以應探求其制定法規之精神，始不偏離法規原意。查本件原告本期有應收關係企業土地款227,279, 634元未收取，及另購買秀岡4段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196, 800,000元票據遲未兌現未收回之事實，前已言之，可知原告之容認應收帳款存在，且久久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用同，此見解並為改制前行政法院87年度判字第1190號判決及最高行政法院94年度判字第911號判決所一致肯認，有該等判決附卷可參，被告並無適用法規錯誤之情形，原告前開主張，容有誤解法令情形，亦難採取。
七、綜上，原告所訴委無足採，從而本件被告所為之處分，揆諸所得稅法第30條及查核準則第97條第11款等規定及說明，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 蔡 逸 萱