臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1495號原 告 台灣泰科電子
股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
陳彥希律師劉致慶律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國93年3月9日台財訴字第0930002318號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同） 87年2月2日至同年4月28日間委託華昇企業股份有限公司向被告報運進口貨物10批（報單號碼詳附表），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率1.5%；經被告查驗結果貨名為RESET-TABLE FUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被告以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第 1項規定，處原告所漏進口稅額 2倍之罰鍰（罰款金額詳附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳附表）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
系爭貨物究為電阻器抑或電路保護器？應核列第8533節（電阻器）抑或第8536節（電路保護器）？本件有無海關緝私條例第37條第1項、第44條規定之適用？
一、原告陳述：
㈠、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已正式承認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物改歸列第85
33.29.00號「其他固定電阻器」稅則：財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令以：「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器 (Polymeric PositiveTemperature Coefficient (PTC) Thermistor Circuit Pr-otectors)， 依其功能有時亦稱自復式保險絲 (ResettableFuse)， 海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織 (WCO)調和稅則委員會 (HSC)之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號「其他固定電阻器」，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」由該函令可知：
１、我國關稅中央主管機關財政部已正式確認系爭貨物屬具有電路保護功能之「正溫度係數熱敏電阻 (Polymeric PositiveTemperature Coefficient (PTC) Thermistor)」（H.S. C-ode第8533節 (A)(5)之註解明定熱敏電阻屬電阻器之一種），並肯認其稅則應歸列H.S. Code第8533節電阻器(Resistor)項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」。 準此，原告以電阻器(Resistor)貨名及第8533.21.00號稅則為進口申報（按：我國海關進口稅則第8533節下之各目稅則均適用相同稅率：詳言之，第8533.21.00號及第8533.29.00號稅則之稅率並無不同），並無原處分及被告所稱虛報貨名、逃漏關稅之情形，尤無任何「虛報貨名」之故意或過失，故被告依海關緝私條例第37條第 1項及同法第44條作成原處分，顯與該條規定之構成要件不符，屬違法行政處分。
２、前開函令所載「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」之意旨，乃命令各海關自該函令發布之日起，應將嗣後所進口之系爭貨物之稅則，由過去海關實務所歸列之第8536.30.00號「其他電路保護器具」，改列經世界關務組織調和稅則委員會所確認之第8533.29.00號「其他固定電阻器」。該函令或限制改列後之新稅則不具溯及既往之效力。然而，系爭貨物之名稱在該新稅則發布前及發布後均屬一致，並無前後不一致之名稱。財政部前開函令既已肯認系爭貨物屬第8533節電阻器類之貨物，足證電阻器確為系爭貨物之正確名稱，原處分以原告虛報貨名，依海關緝私條例第37條第1項及同法第44條規定處所漏稅額2倍之罰鍰，並追徵所漏稅額，顯屬違法。
３、被告或根據前開函令所載「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」等語，辯稱該函令發布前所進口之系爭貨物，其稅則仍應歸列第8536.30.00號「其他電路保護器具」，故原處分仍屬合法。事實上，前開函令限制改列後之新稅則不具溯及既往效力，已違反大法官會議釋字第 287號解釋所揭櫫解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之法律原則，故該新稅則仍應溯及既往予以適用。退萬步言之，縱認該新稅則並無溯及既往之效力（原告反對此一見解），根據行為時（以下同）關稅法第 5條之1第1項（即現行法第14條第1項） 「為加速貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」之規定，本案10批系爭貨物為87年2月2日至同年 4月28日間由原告申報進口並經被告准予「先放後核」放行通關在案，被告既未於系爭貨物放行後 6個月內通知原告進口當時所申報之第8533.21.00號稅則並不正確而應予補稅，原告所申報之第8533.21.00號稅則，至遲在87年10月27日即依法視為業經被告核定，故被告在貨物放行後逾 6個月之91年間始作成原處分，其按稅率7.5%所課處之本稅部分，亦因違反關稅法第 5條之1第1項之規定而違法。
㈡、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已肯認系爭貨物符合H.S. Code註解第8533節 (A)(5)對熱敏電阻之定義：
１、由前開財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令，參據世界關務組織調和稅則委員會之稅則分類意見，將系爭貨物之稅則改列第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證財政部已肯認系爭貨物符合H.S. Code第8533節 (A)(5)註解關於「熱敏電阻」之定義而應歸列第8533節電阻器項下。
２、H.S. Code註解第8533節 (A)(5)將「熱敏電阻」定義為：「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」，H.
S. Code 第8533節將「電阻器」定義為：「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。…」。依照 H.S. Code解釋準則1，電子元件符合前述H.S. Code註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義者，無論其材質、用途及尺寸為何，均應歸入H.S. Code第8533節稅則。
３、系爭貨物業經本院93年度訴字第14號傳訊證人成大電機系吳朗教授、工研院莊逸正及陳子平兩位工程師，三名證人均證稱根據其對系爭貨物實體進行測試之結果，系爭貨物電阻值會隨溫度升高而增加（此有三位證人鑑定報告所附測試數據在卷可稽），符合前述H.S. Code第8533節 (A)(5)關於熱敏電阻之定義，可應用於過電流保護、溫度感測、溫度控制及溫度補償等用途。證人莊逸正更明確指出，其受被告委託製作之84年 9月11日鑑定報告，因被告未能提供系爭貨物之完整資訊，故僅在常溫下（僅測試到55℃）測試系爭貨物之電阻值，故得到系爭貨物電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用之錯誤結論，並因此判定系爭貨物是電流保護元件或保護器（另由電子業界已發展出「零歐姆電阻」，益可證明該報告以電阻值極小否定系爭貨物為電阻器，顯出於製作報告當時對電阻器特性之錯誤認識），其於受原告委託製作之91年6月7日鑑定報告，根據對系爭貨物之電阻值測試到160℃之結果，證明系爭貨物當溫度超過100℃時，電阻值確實會急遽增加，完全符合「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」此一H.S. Code註解第8533節 (A)(5)對「熱敏電阻」之定義。
４、被告主張原告所提出之鑑定報告，係鑑定人依據原告所提供與原告88年11月進口當時不同版本之型錄進行鑑定，型錄版本不同，自會得到不同結論云云，亦經三名證人當庭一致證述原告雖提供貨樣及型錄，但其鑑定報告乃根據對貨樣實體之測試結果及數據所作成，並非根據原告所提供之型錄作成等予以駁斥，足證被告該項主張非但與事實不符，更違反鑑定原理。
５、根據世界關務組織 (WCO)對系爭貨物稅則所做成之解釋，以及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物所作成之稅則分類意見書，足證系爭貨物確實符合 H.S. Code註解第8533節 (A)(5)對熱敏電阻之定義。被告辯稱WCO及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則分類均屬錯誤，惟獨被告所為之稅則分類為正確，顯然刻意罔顧國際上對系爭貨物通行之分類見解，與我國海關進口稅則明文採行 H.S. Code而應與國際採行一致見解之立法意旨相悖，被告否認世界關務組織(WCO)分類意見之見解，業經前開財政部94年10月7日台財關字第 09401015710號令參據世界關務組織之分類意見將系爭貨物該歸列第8533.29.00號稅則予以推翻。被告另辯稱我國目前並非 WCO會員國，未能於其程序中表示意見，該次HS委員會會議主席為美國籍，且前述WCO之分類解釋與WCO及美國海關歷年對其他電路保護器具產品之分類意見相悖，顯屬錯誤解釋，應無參考價值云云，惟 WCO乃一組織及程序均極為嚴謹之國際組織，其稅則分類解釋有一定之程序規定，該次HS委員會主席為美國籍並未違反其程序規定，亦根本不可能影響其結論，被告未能證明前述WCO解釋違反何一WCO程序規定，其所辯要無可採。又 WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋如何，與系爭貨物根本無關，被告在未舉證該等被分類致第8536節稅則之產品與系爭貨物之功能及特性完全相符之情況下，任意以前述WCO解釋違反WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋，主張該解釋顯屬錯誤而無參考價值，顯無理由。
６、UL、CSA、TUV等國際安規機構亦根據對系爭貨物之測試結果，認定系爭貨物為熱敏電阻，符合 H.S. Code註解第8533節
(A)(5)對熱敏電阻之定義，並明確載明於原廠英文型錄及日文型錄。
７、被告辯稱原告進口時隱匿中文型錄「電路保護產品手冊」，事後被告要求提供後，卻先後提出「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polyswitch產品手冊」、「Poly-switch Resettable Devices 型錄」四種版本之不實中英文型錄，應以被告所取得未經更改之原始型錄為準云云，事實上，原告提供予被告之「電阻器產品手冊」、 「ResistorDatabook」、「Polyswitch產品手冊」、「Polyswitch Re-settable Devices型錄」四種版本中、英文型錄，對於產品規格、特性之說明皆與被告自行取得之中文「電路保護產品手冊」、日文「過熱保護素子製品目錄」及英文「Polyswi-
tch Resettable Fuse 型錄」一致，故絕無被告所稱一再更改型錄名稱及內容、否定行之多年之原始型錄之情事。
８、被告辯稱避雷器、烤麵包機及 Motor Starter等應歸類第8535或8536節之電路保護器具，雖有非線性電阻特性，但不得稱作電阻，主張系爭貨物雖具有正溫度係數特性，但應屬第8536節稅則所規範之電路保護器具云云。事實上，避雷器、烤麵包機及 Motor Starter等，均為由多種電子元件組合而成之電氣器具，其構造雖包含非線性電阻元件（稅則為第8533節）及其他應歸類不同稅則之電子元件，但就避雷器、烤麵包機及 Motor Starter等器具整體而言，因其為組合物，內含數種分屬不同稅則之元件，不符 H.S. Code註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，自無依H.S. Code解釋準則1歸入第8533節稅則之可能，而僅能依其保護功能歸入第8535或8536節等稅則。然而系爭貨物乃單一之熱敏電阻元件，並非組合物，符合H.S. Code註解第8533節 (A)(5)對熱敏電阻之定義，自應依H.S. Code解釋準則1歸入第8533節稅則。
９、被告另辯稱李嘉猷教授證稱正溫度係數熱敏電阻材料「一般」係使用鈦酸鋇陶瓷製品，並具有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能，主張系爭貨物是由高分子聚脂體及導體所構成，型錄僅記載有過電流保護之功能，李教授不認為自復保險絲屬熱敏電阻範圍云云。事實上，李教授所稱「正溫度係數熱敏電阻材料『一般』係使用鈦酸鋇陶瓷製品」，其真正意思乃指「多數」正溫度係數熱敏電阻之材料為鈦酸鋇陶瓷製品，並非指正溫度係數熱敏電阻不能以其他材料製成，此由李教授當日另證稱：「正溫度熱敏電阻材質一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機業的發展很大，無限定鈦酸鋇陶瓷製品」，即可得證。此外，李教授亦證稱：「原告也宣稱有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能，如果原告能證明是事實，我會修正以前的看法。」足證李教授亦不排除在參酌其88、89年鑑定當時所無之新事證後，會作成系爭貨物有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能之結論。準此，被告主張李教授認為正溫度係數熱敏電阻之材料僅限於鈦酸鋇陶瓷製品，以及系爭貨物不具溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能云云，乃曲解李教授之真意，不足採信。
、另被告提出之國防部中山科學研究院及經濟部工業局鑑定報告，均無對系爭貨物之測試數據，足證該兩報告並非被告所稱之鑑定報告（被告若主張其為鑑定報告，應提出相關測試數據佐證），其結論自不得採據。
㈢、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已將系爭貨物之稅則依其學名「熱敏電阻」歸列至第8533節電阻器項下：
１、由前開財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令，參據世界關務組織調和稅則委員會之稅則分類意見，將系爭貨物之稅則改列第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證財政部已將系爭貨物依據「熱敏電阻」之學名，將其稅則應歸列第8533節電阻器項下。
２、被告一再主張系爭貨物原廠中文型錄（事實上該型錄乃原告根據美國母公司英文型錄所製作之中譯本，因此原告所製作之型錄均屬原廠型錄，被告主張原告變造不實型錄否定原廠型錄云云顯不可採）所載貨名為「自復式保險絲」，並記載用途為過電流保護為由，主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具，故應歸入第8536節稅則云云。惟查：
⑴、稅則分類應以學名而非商業名稱（俗名）為依據：
財政部關稅總局稅則處處長葉雅極「關稅驗估理論與實務」一書第125頁第2行以下：「貨名有時有學名與俗名（商業名稱）之分，構成同貨異名」，並舉例說明雙氧水、酒精、福馬林、味素等為俗名，其學名為過氧化氫、乙醇、甲醛、麩酸鈉，該書第153頁第6行更指出：「貨名務求明確，通常採用標準名詞或學名」，足見稅則分類應以「學名」為依據。
⑵、系爭貨物之學名為「熱敏電阻」，而 「Resettable Fuse」
、「過電流、過熱保護素子」、「自復式保險絲」均為商業名稱：
系爭貨物業經證人證述確屬 H.S. Code註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻， WCO、各國海關及國際安規機構均持相同見解，已如前述，足以證明系爭貨物在電子學上之學名為熱敏電阻。由此可知被告所蒐集之系爭貨物原廠英文型錄所使用之 「Resettable Fuse」、日文型錄所使用之「過電流、過熱保護素子」及中文型錄所使用之「自復式保險絲」（前述型錄均未使用「電路保護器具」名稱，足證被告主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具並非事實；至於中文型錄封面「電路保護產品手冊」用語，其中「電路保護」 (英文Circuit Protection) 乃原告部門之名稱，並非在表示系爭貨物即為電路保護器具，被告對此顯有誤解），均為系爭貨物之商業名稱（俗名）。其情形有如成大電機系李嘉猷教授複鑑定意見書所舉例之Murata公司所生產之Posistor（俗名）其學名為熱敏電阻(Thermistor)，兩者均應依學名而非商業名稱分類，始能得到正確之稅則分類。至於被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，若被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。
⑶、系爭貨物應依學名「熱敏電阻」歸入第8533節稅則：
承前述，系爭貨物應依其學名「熱敏電阻」歸入第8533節稅則，始為正確。被告主張應依中文型錄所使用之「自復式保險絲」商業名稱或被告所杜撰之「電路保護器具」歸入第8536節稅則，顯係出於對系爭貨物確有「同貨異名」之情形欠缺認識所致。
㈣、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令參據世界關務組織調和稅則委員會之稅則分類意見，將系爭貨物應依H.
S. Code 解釋準則1暨準則3歸入第8533節電阻器稅則項下：
１、國際商品統一分類制度 (H.S. Code)多元分類架構及解釋準則之適用：
⑴、國際商品統一分類制度因採多元分類（即各節分別依據貨物
之構造或功能加以分類），貨物分類實務上常常發生貨物重複分類之問題（即貨物依據其構造或功能，表面上可同時分類至兩個節以上之情形），但所有貨物在國際商品統一分類制度下，均只有一個正確之稅則（即關稅實物所稱「一物一稅」），故國際商品統一分類制度遂創設六項解釋準則，使貨物發生重複分類時，亦能得到惟一正確之稅則。
⑵、國際商品統一分類制度六項解釋準則之適用乃採「兩層次、
三階段」，適用該分類方法者始符合國際商品統一分類制度所稱「完全分類法」。所謂兩層次乃謂貨物應先依準則1至5決定其應歸列之節名（即前4碼稅則），再依準則6決定其應歸列至該節下之何一目（即第5、6碼稅則）。所謂三階段乃謂貨物應先依準則1 查對節名以得到貨物可以歸列之節（即所謂「查對分類法」），若有重複分類之情形， 再依準則2、3、5歸列至專屬之節（即所謂「名稱比較法」），若仍無法得到惟一之稅則時，再依準則4 歸列至性質最接近之節（即所謂「性質再比較法」）。可知依據國際商品統一分類制度六項準則「兩層次、三階段」之「完全分類法」，被告辯稱貨物若可依準則1 歸列至某一節，則絕無其他五項準則之適用餘地云云，顯非的論。
２、系爭貨物應依國際商品統一分類制度準則1暨準則3歸列至第8533節電阻器項下：
⑴、系爭貨物依準則1 表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則：
①、準則1規定： 「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及
有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」可知依照準則1， 貨物分類首應查對貨物是否與某節節名及該節註解對該節所規範貨物之描述相符，若相符者，即應依準則1歸入該節稅則中。
②、依據準則1， 系爭貨物應歸入第8533節電阻器項下。根據系
爭貨物原廠美國泰科公司西元1998年10月版及2001年 4月版（該型錄係被告所取得並作為原處分證據）英文型錄關於系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際安規機構測試確屬正溫度係數熱敏電阻之記載，以及原告所提十餘份我國電子學專家經試驗確認系爭貨物電阻值具有隨周邊環境溫度升高而增加之特性之鑑定報告，原告已證實系爭貨物完全符合國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)對屬「非線性電阻器」類之「熱敏電阻」之定義（「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」），故系爭貨物自應依準則1 之規定歸入第8533節稅則中。又國際商品統一分類制度註解第8533節電阻器（「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。…」）及第8533節(A)(5)非線性電阻器之定義，並未規定兩者之用途（因其用途將因科學發展而日新月異），亦未設排除條款排除熱敏電阻可作電路保護用途，是被告一再以國際商品統一分類制度註解第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未規定兩者得作為電路保護用途為由，否定系爭貨物得歸入該節稅則中，顯係出於對第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器註解之錯誤詮釋；被告此一錯誤詮釋，由被告承認熱敏電阻另具有溫度感測、控制及補償等功能，而第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未記載熱敏電阻可提供該等功能，益可得證。被告若欲主張系爭貨物無法依準則1 歸入第8533節，則對系爭貨物如何不符合國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義，自負有舉證責任。然被告已於其歷次答辯狀及準備程序中，一再明確承認系爭貨物電阻值隨溫度升高而增加之正溫度係數特性，足證被告亦已承認系爭貨物完全符合國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義（即具有正溫度係數之特性），故依據準則1， 被告事實上已承認系爭貨物應歸入第8533節中，是被告辯稱依據準則1無法歸入第8533節云云，顯屬違法、矛盾之主張。
③、依據準則1， 系爭貨物因具有電路保護功能，表面上亦可歸
入第8536節電路保護器具下（但第8536節無法規範系爭貨物所具備之溫度感測、控制及補償等功能，故非一可完整規範系爭貨物用途之節）。
④、由前述可知，系爭貨物依準則1 表面上可同時歸列至第8533
節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則，故應進入第二階段分類，亦即除適用準則1外， 應進一步適用準則3得到惟一正確之稅則。
⑵、系爭貨物應依據準則3 歸入較具特殊性之第8533節電阻器項下：
如前述，準則3 之目的在解決國際商品統一分類制度因採多元分類所發生貨物重複分類之問題，以求得惟一正確之稅則。準則3規定：「貨物因適用準則2或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」，準則3之註解復規定：「準則3所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」。在本案中，第8533節電阻器係以電子元件在電子學上之「名稱」分類，較第8536節所規範之其他電路保護器具係以電氣器具之「功能」（即「種類」）分類更具特殊性，蓋第85章對許多具有電路保護功能之電子元件依其在電子學上之「名稱」設有「專節」，如：電容（第8532節）、電阻器（第8533節）、二極體（第8541節）、積體電路（第8542節）（前述均為電子學上之電子元件名稱）等，而第8536節為依據「種類」對電路保護器具所為之一般性規定（電路保護器具並非電子學上之名稱，而是國際商品統一分類制度所創造以關稅分類為目的之一般性名稱）。具電路保護功能之電子元件僅在查無具特殊性之專節予以規範時，始有歸入第8536節之餘地。準此，系爭貨物既有第8533節此一具特殊性之專節予以規範，依照準則3，自應歸入稅則較具特殊性之第85 33節，而無歸入僅具一般性之第8536節之可能。由前述國際商品統一分類制度創設準則3及準則4以解決貨物重複分類之問題，足證被告所辯系爭貨物可依準則1 可歸列至第8536節，自無再依準則3 歸列至第8533節之餘地云云，顯然違背國際商品統一分類制度解釋準則之「完全分類法」而不可採。
⑶、原告所提世界關務組織調和稅則委員會關於系爭貨物之稅則
分類意見，依據前述分類理論，將系爭貨物應依 H.S. Code解釋準則1暨準則3歸入第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，前開財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已參據該意見，將系爭貨物之稅則改列第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證財政部已肯認系爭貨物應依H.
S. Code 解釋準則1暨準則3歸入第8533節電阻器稅則項下。
㈤、被告依照關稅法第13條及同法施行細則第 7條應參酌各項事證進行貨物分類：
被告以關稅法第13條及同法施行細則第 7條第1項第2款要求進口人報關時應檢附提貨單、發票、裝箱單、及型錄、說明書、仿單或圖樣等文件，主張海關貨物分類完全係以進口當時之型錄為準，而得不參酌其他任何證據。事實上，前述條文所規定之文件並不限於型錄，尚有說明書、提貨單、發票、仿單或圖樣等，足證被告前述主張與關稅法第13條及同法施行細則第 7條第1項第2款所要求進口人檢附之文件種類及數量不符，已不足採信。此外，原告所提出之鑑定報告、安規機構認證書、各國海關稅則分類意見書、學者文獻等，均屬關稅法施行細則第 7條第1項第2款所稱之說明書，被告應參酌該等資料判斷系爭貨物稅則，此由被告在88年11月10日第一件類似案件發生後，即委請成大電機系李嘉猷教授對系爭貨物進行鑑定，可知被告亦承認鑑定報告在貨物分類上有參考價值，否則何以會委託製作該鑑定報告並依據其鑑定報告對系爭貨物進行貨物分類？故被告所辯鑑定報告不得作為貨物分類之判斷依據，顯與被告依據成大電機系李嘉猷教授之鑑定報告及工研院莊逸正84年之鑑定報告對系爭貨物進行分類之作法相互矛盾，足證被告事後辯稱鑑定報告對貨物分類並無參考價值，顯非事實。
㈥、原告並無海關緝私條例第37條第 1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，原處分顯已違法，應予撤銷：
１、依據財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令，原告並無海關緝私條例第37條第 1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，原處分顯已違法。
２、此外，本案產品屬正溫度係數熱敏電阻，應歸列第8533節稅則，已如前述。本案產品自問世以來，在各國均以電阻器或熱敏電阻名稱及第8533節稅則申報，並在88年11月10日當事人間第一件類似爭議發生多年前，即獲UL、CSA、TUV等國際安規機構認證屬正溫度係數熱敏電阻元件，該認證結果並經刊載於本案產品多種型錄中（包含被告透過我國駐外單位蒐集取得之本案產品英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」）。足證原告所申報之貨名及稅則，除係根據被告所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，絕無被告所稱故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。
３、本案產品在88年11月10日第一件類似爭議發生前，曾多次依據C3方式報關並經被告實際查驗貨物後，核定「電阻器(re-sistor)」 貨名及第8533節稅則多年在案，原告依據被告核定行之多年之貨名及稅則為系爭進口申報，當無虛報貨名、逃漏關稅之故意或過失可言。
４、本案產品為熱敏電阻，依H.S. Code註解第8533節 (A)(5)屬
H.S. Code 所定義電阻器項下之非線性電阻器類，原告進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，在H.S. Code 架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為零，並無如被告所指意圖藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。
㈦、綜上論述，原告進口申報系爭貨物名稱為電阻器(Resistor)，稅則應為第8533節，完全符合國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)關於「熱敏電阻」之定義，及國際商品統一分類制度解釋準則1及準則3之分類法則，該貨名及稅則並已獲財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令予以肯認，故無海關緝私條例第37條第 1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，原處分顯已違法，應予撤銷，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第 1項及第44條前段所明定。
㈡、關於原告訴稱：「被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第37條第 1項及第44條之規定」部分：
１、查原告於88年11月10日進口乙批與本件相同之貨物（進口報單第CA/88/050/06611號）， 原申報貨物名稱為「Resistor」（電阻器），經被告關員查驗結果，實到貨物應為「Res-ettable Fuse」（自復保險絲），原告因涉有繳驗不實型錄資料，虛報貨物名稱、逃漏進口稅款情事，經最高行政法院93年判字第 139號判決「上訴駁回」確定在案。復查原告於上開虛報案件發生前所進口相同貨物均虛報貨名為電阻器，嗣後仍變更貨名以可變電阻器或熱敏電阻等名稱申報進口。該等涉案報單數量頗多，自87年 1月至90年10月即有一千多筆，其中絕大部分通關方式為「C1」免審免驗（約佔全數報單95%以上）， 本件40筆報單係包括於上述期間，經被告發現不符之案件。原告訴稱其多年來即以相同貨名、相同稅則申報，並經被告核定無誤在案乙節，查前揭涉案貨物中僅有極少數以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，該少數經抽驗核放者，乃屬各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本件報運進口貨物亦無虛報之行為，是被告對本件科處罰鍰，核與公法上信賴保護原則並無違背，此觀諸改制前行政法院77年判字第1945判決意旨自明。復查上開涉案報單數量頗為龐大，被告已陸續調閱涉案報單並依據海關緝私條例第37條及第44條規定論處。
２、次按改制前行政法院55年判字第160判例略以： 「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款 （現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅行為。…自應予以處罰。」原告原申報進口貨物名稱為「RESISTOR（電阻）」，其稅率為1.5%，惟經被告關員查核結果，實到貨物為「自復保險絲」，稅率為7.5%，揆諸上揭判例要旨，自不能免罰。 原告引據關稅總局77年5月14日台總署稅字第1782號函核釋略以：「廠商報運進口…如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符之案件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處。」辯稱本件符合上開函釋不應論處云云，惟該函係僅針對進口「剪口鐵」因認定不易所作之特別規定，其全文為：「由於『剪口鐵』與『鋼鐵板片或扁條格外品』之認定，就查驗實務或學理上均無法截然劃分，為免滋生無謂困擾，並疏減訟源，凡申報進口『剪口鐵』其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符案件，如其形狀規則而品質或規格符合稅則第73章增註但書之規定者，准按其應屬稅則號別核估徵稅，並援財政部75年6月30日台財關字第7505555號函（註：業經財政部85年台財關第000000000號函核示停止適用） 意旨，免依海關緝私條例規定以虛報論處。」本件案情與之有別，自不可比附援引，原告斷章取義，尚不足採信。
３、原告訴稱財政部75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函示，海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名、逃漏稅款之案件。當進口人以詐欺、脅迫或賄賂等不法手段或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致海關依此作成行政處分者，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，核非屬「正當信賴」，進口人之信賴不值得保護，此揆諸行政程序法第119條規定甚明。 本案原告虛報進口貨物名稱在先，提供不正確之型錄資料於後，自無上開財政部函示規定及信賴保護原則之適用。次查倘報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量…，發生逃漏進口稅款情事時，依關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事時，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。而關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，惟未逾五年，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第 1項及第44條規定處罰及追徵。本件既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後五年內，均得再為追徵或處罰。
㈢、原告另稱：「被告已於他案認定原告係關稅法（舊法）第44條之『短徵補稅』而無虛報貨名，故本案應無成立海關緝私條例第37條第1項之餘地」乙節， 按所稱之他案係指進口報單第CE/90/223/S2370、CE/90/223/S7334號之補徵關稅案，經查該兩筆報單之案情與本案案情雷同，均係屬虛報進口貨物名稱、逃漏稅款之案件，該兩筆貨物進口報關日期分別為90年4月18日及同年5月11日，虛報情事發生迄今尚未逾五年，宜改依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，被告已依法核處中。
㈣、關於原告訴稱：「關稅法令關於進口貨物稅則號別歸列之法律依據」部分：
１、按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」為關稅法第3條第1項前段所明定，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行世界關務組織（WCO， 關稅合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（The Harmonize-
d Commodity Description and Coding System）， 中文名稱為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。按海關進口稅則解釋準則（以下簡稱準則）規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：（準則）一、…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…」，是「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則分類之優先適用規則。次查系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前三項之貨品則可歸類稅則第8533節，如為後者則適用稅則第8536節。依「國際商品統一分類制度註解」（H.S.註解）中文版對於稅則第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者。」中有關上揭貨物之詮釋為：
⑴、電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定
之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29目。
⑵、可變電阻器（Variable Resistor）： 附有滑動接觸或有其
他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31至8533.40目。
⑶、熱阻器（Thermistor）：因溫度而定之非線性電阻器，具有
負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。
⑷、電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬稅則第8536
.10及8536.20專目。熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for Protecting Electrical Circuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：①由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、②Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、③Motor Protector （馬達過溫過電流保護元件）、④Thermal Protector （繞組過熱保護器）、⑤Thermal Cut Off（過溫保護器）及⑥Polyswitch Res-ettable Fuse（自復保險絲，即系爭貨物）…等電氣產品。
上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。
２、根據被告所取得系爭貨物之中、英、日文原始型錄（即中文「電路保護產品手冊」、原文「POLYSWITCH RESETTABLE F-USE型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」， 已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Circuit Protector）， 自應核列稅則第8536.30.00號項下。來貨並非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用；亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3規定而優先歸入稅則第8533節下；蓋依準則1後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1 之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3規定。系爭自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1 「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，原告一再誤引準則3 作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯然不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則，其分類見解顯屬誤謬。
３、系爭貨物具有可自動回復、重複使用之特性，此與稅則第85
36.10目之熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同 （按，熱熔斷式熔絲依H.S.註解之解釋為：「通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」）稅則處根據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第85
36.30.00號項下，核與被告之認定完全一致， 有被告89年2月25日（89）北關字 004號進口稅則分類疑問及解答函附卷可按。
４、關稅法第7條規定： 「報關時應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第6條第2款規定：「本法第七條所稱其他進口必須具備之有關文件，指左列各款文件：…二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣…。」海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據。根據稅則處葉處長雅極所著「關稅驗估理論與實務」第111頁所述：「型錄（Ca-talogue） 是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品…在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙買者或海關…」，按一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對是類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物價格及稅則後徵稅放行；惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定。否則，不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力，又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此乃上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意旨所在。易言之，進口貨物之原廠型錄，係海關作為驗估分類之首要依據，原告辯稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖，取而代之，顯然曲解法令。經查原告於88年之虛報案件進口查驗當時並未檢具型錄–即上開「電路保護產品手冊」供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙、單頁且內容不全，稱來貨為「可變電阻器」。該「型錄」疑似變造，不宜採據，被告乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告始據以判定原告有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事而依法論處在案。
㈤、關於原告訴稱：「系爭貨物為國際商品統一分類制度第8533節之熱阻器（熱敏電阻），而非第8536節之其他電路保護器具」部分：
１、根據原告上開中、英、日文型錄所載，系爭貨物為「Polys-witch自復保險絲」– 依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明： 「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的 surge current（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換…」「polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive） 組成，在正常操作下，Polymer 緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鍊鍵（此時電流可導通）。因為阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元組件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」證諸來貨確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。原告稱來貨為熱敏電阻，顯非事實。
２、系爭貨物經工研院電子工業研究所、成大電機系、經濟部工業局、國防部中山科學研究院鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器自復保險絲–查相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP 200、SRP 175兩型，於84年 9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：
「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的…」；國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指： 「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言。且該數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲、前後矛盾之處，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至於嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，其有相互抄襲行為，殊不無可議。況該兩報告既稱「可應用於過熱／過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告，僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告將具有正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，則另一電路保護元件「避雷器」（Lightening Arrester）， 亦係利用非線性電阻之特性所製成將雷擊及突波引起的高電壓抑制降低之電路保護器，吾人豈可不顧其真正電路保護用途，僅因其具非線性電阻特性即率爾認定其亦屬「非線性電阻器」類而歸列稅則第8533節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。另查原告所稱國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所為之「認證」是否屬實，無從查證，且該「認證」多採原告片面說辭，尚難據信。
３、原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，辯稱系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查是類解釋函，均係原告海外公司於88年虛報案件發生後，以「可變電阻（P-olyswitch）」、「Resistor（Thermistor）」或「Polyme-
ric PTC（Posistive Temperature Coefficient）Thermis-
tor Devices」 等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列（，非以原始型錄所載之名稱「Polyswitch Resettable Fuse」申請解釋，其所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。且查日、韓海關核列之稅則為第8533.40目， 歐盟、法國海關核列稅則第8533.21目， 美國海關則核列稅則第8533.29目，有不一致情形。 系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加），所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（Circuit Protection Devices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第8536節下第8536.30.00號「電路保護器具」項下。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。
４、電子業界自始將系爭貨物自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為不相同之電子元件–原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自西元1980年代即利用此聚合樹脂 （Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polys-witch為商標，因其可重複使用，故以Resettable Fuse為名，行銷全球。目前此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse） 除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商；惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此證諸台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「Resettable Overcur-rent Protectors: Multi Fuse」 及正確稅則第8536.30.00號甚明。復查電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途均不相同之電子元件；美國
MBO 電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋 Resettable PTC Fuse。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱系爭貨物為「高分子正溫度係數熱敏電阻」（PPTC Thermist-or），且一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷用之「廣告名詞」，其真正「學名」應為熱敏電阻，殊有未洽；按電氣產品係應用各種電學理論所製成，概依其特殊用途加以命名，不似化學產品有「學名」、「俗名」之分（譬如 HCL學名為「氯化氫」，俗稱「鹽酸」）。復據電子網站有關Reset-table Fuse之定義（下載於91年10月29日）係為：「傳統的主機板上有供鍵盤及 USB埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」再參據陳慧芬譯自國外「Polyswitch在 USB過電流保護上的應用」一文，系爭貨物顯然與熱敏電阻或可變電阻為全不相同之電子元件。再者，原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer） 材料製成之具有開關（Switch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時則 OFF）之電路保護器。
原告捨真正名稱「自復保險絲」不用，改謂「學名」為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，不足採信。
５、依電學理論，系爭貨物與熱敏電阻無論其材料、作動原理及應用範圍，兩者核屬不同之電子元件–依據前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻較諸系爭過電流保護器之Polyswitch自復保險絲，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異。亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又，前者乃基於遷移金屬元素於週溫變化時因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。據上觀之，兩者確分屬不同之電子元件。至於原告所舉經濟部技術處出版之報告，經查係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」， 其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳；該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料，將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值。此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。
６、系爭貨物既為短路及過載電流之電路保護器，自宜歸列稅則第8536節下–按海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準。系爭自復保險絲則係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。原告強將系爭貨物歸列於稅則第8533節下，論理顯有不足。次查依據H.S.註解有關「電路保護器」之詮釋係：「供防止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。復依稅則處提供之資料，世界關務組織及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如Surge Suppressor（突波遏止器）、 Automatic Reset Harness Protector（自動回復保護器）、 Motor Protection Switch（馬達保護開關）…等電子元件，均歸入稅則第8536.30目下； 再參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，證諸除熔斷式熔絲與斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，率得歸入稅則第8536.30目下。 又依H.S.註解所列舉之電路保護器中「限壓器」及「突波遏止器」並無「中斷電流」之功能，原告辯稱電路保護器必須具備切斷電流之特性，顯係曲解註解之原意，不足採據。系爭自復保險絲依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第8536.30目下。
㈥、原告訴稱：「被告將系爭貨物歸入第8536節電路保護器下，已違反我國加入世界貿易組織所簽署之『資訊科技產品貿易協定』，將衍生國際貿易糾紛」部分：
查我國於86年簽署世界貿易組織新加坡回合部長級會議宣言所公布之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分 4階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品關稅，於91年降為零；其中並不包括稅則第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器。 系爭貨品為電路保護用之自復保險絲具， 被告核定為稅則第8536.30目下，誠屬妥適；來貨既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表A（Attachment A to Annex）所列之產品清單範圍，顯未違反我國於該協定下所作之承諾，自無衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之虞。
㈦、本案原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有四種，即「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polysw-itch產品手冊」、「Polyswitch Resettable Devices 型錄」，其版本之多，前所未見。其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，為製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，本案原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，不僅違背一般貿易實務及交易習慣，且其為求彌縫卸責之行為，實非正當經營廠商所應有之行為。況衡諸經驗法則，當以被告所取得原告未經更改之原始型錄（包括成大電機系提供之中文「電路保護產品手冊」，以及經海關駐日、美代表蒐集之日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」及英文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」）證據力較強。次查本件遍查原告中、日、英文原始型錄所載內容並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述。蓋進口貨物之性質、功能、使用方法等，其正確之解釋應以製造之原廠型錄說明書為準，尚無任何進口人利用各種解釋將其定性為另一貨品之餘地。原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭貨物為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器、或感測、控制溫度之熱敏電阻，說辭前後矛盾，與事實不符。且原告於88年之虛報案件發生後，為掩飾其虛報事實，一再製作不實之中、英文型錄手冊欺瞞海關；而原告據該不實之資料所取得之證據如各國海關見解、鑑定報告、國外安規機構之認證書等，其不具客觀性及正確性，自毋庸言。諸如是類事後所提之資料證明，根據經驗法則，要難採信。
㈧、關於原告訴稱：「世界關務組織調和分類委員會已決定將本案產品分類至H.S.Code第8533.29目，以及我國係採關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度作為貨品分類之依據，本案應與世界關務組織之見解一致」部分：
查根據原告所提「HS委員會決定」書稿內容，係美國政府受原告美國泰科公司之委託，根據美國海關錯誤之分類見解，向世界關務組織申請系爭貨物之稅則解釋。次查美國海關對系爭貨物之稅則見解係於91年間根據美國泰科公司提供之片面不實資料，以不正確之「PPTC Thermistor」 （高分子正溫度係數熱敏電阻）為貨名，非原始型錄所載之名稱「Res-ettable Fuse」（自復保險絲）所作之稅則解釋，該見解將自復保險絲歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，核與國際商品統一分類制度註解規定不符，原告88年首批虛報案件爰不為本院及最高行政法院所採據，而遭駁回在卷。從而，美國政府根據其海關錯誤之分類見解及原告提供之不實資料，送請世界關務組織解釋，基本上已相當偏頗，其不具客觀性、公平性及正確性，自不待言。況，我國並非該組織之正式會員國，亦非觀察員，致無權在該組織會議中就系爭貨物之稅則歸類作適當完全之辯護，誠有失公允；我國既非其會員國，則該組織對任何稅則分類所採之見解，對本案並無拘束力。本院最近對是類相關案件之判決，均採據原告真正之原廠型錄及被告之主張，陸續駁回原告之訴，此有本院92年度簡字第560、561及563號判決書在卷可稽。
㈨、關於原告訴稱：「世界關務組織之官方電子資料庫早已將熱敏電阻分類至稅則第8533.29目項下， 原告並無一再變更稅則、意圖逃漏關稅情事」部分：
查原告首批經被告查獲虛報案件係發生於00年00月00日，報單號碼為第CA/88/050/06611號， 原申報貨名為電阻器，原申報稅則為第8533.21目， 經被告查驗，因原告刻意隱匿不提出原廠型錄供被告核判稅則，被告始取樣送請成大電機工程系鑑定，嗣鑑定結果來貨正確貨名應為Polyswitch自復保險絲。被告復據自成大電機系及海關駐美、日代表處取得原告原廠中、英、日文型錄，均載明系爭自復保險絲係利用正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）之物理特性所製成，專供各種電子產品設備如電腦及其週邊設備、電池組、馬達、通訊系統、音響器材等作為短路及過載電流之電路保護器，應核列稅則第8536.30目下， 遂認原告顯有虛報貨名，逃漏進口稅款情事而予依法論處。原告不服，歷經異議、訴願、行政訴訟，終遭最高行政法院判決上訴駁回確定，有最高行政法院93年度判字第 139號判決書在卷可按。
被告復調出原告87年及88年間之進口報單，依其所申報之貨名（均為電阻器）、規格，與上開中、英、日文原廠型錄核對結果，查有相同虛報情事之報單約八百餘份。原告於89年更改公司名稱（原為台灣瑞侃股份有限公司）後，仍陸續以電阻器、可變電阻器或熱敏電阻之貨名及第 8533.21目或第8533.40目 之稅則向被告各通關單位報運是類貨物進口，其中絕大部分均以C1免審免驗方式通關， 俟90年9月財政部駁回其訴願後，被告始鎖定其進口貨物一律以C3應審應驗方式通關。嗣於90年12月7日被告根據原告之申請， 對日後進口之系爭貨物，倘依原廠型錄所載之貨名自復保險絲申報，並申報稅則號別為第8536.30.00號者，同意先行繳押相當於稅率7.5%稅款之保證金後放行，俟最終判決確定後再予處理。
粗略估計87年至今，涉案報單約有一千數百份，其中已核發處分書者約有一千份左右，所繳押之保證金亦有新臺幣一、二億元之多。 是原告於90年12月7日前之進口案件仍涉有虛報貨名情事，仍應依法論處，原告辯稱僅稅則誤報及無逃漏關稅之意圖，顯非事實，要不足採。
㈩、進口貨物之性質、功能、用途及使用方式等，其正確之解釋應以製造者之原廠型錄說明書為準，尚無任由進口人利用各種解釋（例如事後變造之「型錄」、與原廠型錄不符之鑑定報告、認證書等）將其定性為另一貨品之餘地。查根據原告匿不提供之中文「電路保護產品手冊」第 1頁概述，即敘明系爭貨物係針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲。又根據原廠英文「P-olyswitch Resettable Fuse」型錄內容： 「A polyswitchresettable fuse is a polymeric PTC（positive temper-ature coefficient） device. As a series element in acircuit, a PTC device provides overcurrent protecti-
on by going from a low-resistance state to a high-r-esistance state in response to an overcurrent.」，亦載明來貨自復保險絲係應用正溫度係數（PTC） 之物理特性所製成短路及過載電流（Overcurrent）之電路保護器（Ci-rcuit Protection Devices），此外並無其他如溫度偵測、補償等熱敏電阻特有之功能。原告上開對照表所稱各點均與事實有違，核無可採。
、本件根據原告匿不提供之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第 7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，原告要求再送鑑定，殊無必要。
、綜上所述，系爭貨物自復保險絲依原廠型錄所述，係設計供各種電子產品設備如電腦週邊設備、電池組、通訊系統等，純作為短路及過載電流之電路保護之用，並經財政部關稅總局稅則處核列為稅則第8536.30.00號下。本件原告前揭虛報貨名、逃漏進口稅款之行為，至為明確，被告依法論處，核屬允當。且相同案件原告88年11月10日之虛報案件，業經最高行政法院以93年度判字第 139號判決「上訴駁回」在案。
為此，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條前段所明定。
二、本件原告於87年2月2日至同年 4月28日間委託華昇企業股份有限公司向被告報運進口貨物10批（報單號碼詳附表），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率1.5%；經被告查驗結果貨名為 RESETTABLE FUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被告以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳附表）。原告不服，主張其並無虛報進口貨物名稱，逃漏關稅之情事，前於88年11月10日報運進口之P-OLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），係屬高分子正溫度係數熱敏電阻，因貨名及稅則爭議，正提請本院裁決中，為避免認定歧異，請暫緩處分…云云，申經被告復查決定以，查根據原告原廠中文「電路保護產品手冊」所載，系爭貨物之正確貨名應為POLYSWITCH自復保險絲（RES-ETTABLE FUSE）， 係以特殊處理過之聚合樹脂（POLYMER）及導體（CONDUCTIVE）所組成。其操作原理是應用正溫度係數（POSITIVE TEMPERATURE COEFFICIENT）電阻之物理特性–亦即當溫度或電流增加時，其電阻亦隨之增加之特性所製成，泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRENT CIRCUIT PROTECTOR）， 並非原申報之熱敏電阻（PPTC THERMISTOR）。 另查類此案件，原告曾於88年11月10日向被告報運進口不同規格之相同貨物，原申報貨名為RESISTOR，經被告檢樣委請成大電機系鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器–自復保險絲，被告乃據以認定原告有虛報貨名，逃漏進口稅款之行為，並已依法論處在案。又根據上揭「電路保護產品手冊」所載，本案貨物與原告88年所進口者同為電路保護用之自復保險絲，參依90年元月修訂之中文版國際商品統一分類制度（H.S.）註解第1241頁之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置…」，本案來貨核屬第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具」範疇，非為第8533節「電阻器」下之貨品，至為明確。本案原告明知系爭來貨為電路保護之自復保險絲，卻申報為產品名稱、功能及用途全不相干之熱敏電阻，以致發生虛報貨物名稱、逃漏進口稅款之情事，其縱非故意屬實，亦難謂無過失，依司法院釋字第 275號解釋意旨，自不能免罰。末查上開案件業經本院於91年11月14日以90年度訴字第5759號判決原告之訴駁回，自不能因該個案判決已提起上訴而冀邀免罰。本案原告前揭虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，至為明確，被告依法論處，核屬允當等由，遂駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告雖於本件行政訴訟中為如事實欄之主張，惟查：
㈠、原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWI-TCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVE-RCURRENT CIRCUIT PROTECTOR）之自復式保險絲（RESETTA-
BLE FUSE），其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYMER） 及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER 緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER 之晶狀結構，惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS），被束縛於POLYMER之導體即因POLYMER過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLE FUSE」， 此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer） 之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為Res-ettable Fuse（以其可重複使用）行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第 225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的 Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWI-
TCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第853
6.30.00號之事實，有最高行政法院93年判字第139號判決書在卷可稽。
㈡、依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明： 「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的 surge current（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝Polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換…」「Pol-yswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下， Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鍊鍵（此時電流可導通），因為阻抗相當低，所以線路上流經Polys-witch元件的電流所產生的熱能小， 且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Pol-yswitch元件 （令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」等節，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。又被告曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Pol-yswitch Resettable Fuse型錄」 及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」， 其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。又相同貨物除上述Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，已如上述外，另不同規格之SRP 200及SRP 175兩型， 於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指： 「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及原告自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。足見系爭貨物為自復保險絲，而非原告所稱之熱敏電阻。
㈢、原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用此聚合樹脂（Polymer） 之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Reset-table Fuse，行銷全球，此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為 Resettable PTC Fuse）除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商， 惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻， 此有台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「Resettable O-vercurrent Protectors:Multi Fuse」 及正確稅則第8536.
30.00號可證。
㈣、海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。因而被告以系爭貨物為POLYSWI-
TCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲)，應歸列稅則第8536.3
0.00號，稅率7.5%，實到貨物名稱與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，核無不合。
㈤、原告所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被告或併同被告，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polys-witch 產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。…該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。國立交通大學電子研究所鑑定，其鑑定結果略以：「依據隨委託書附上的產品型錄和臺灣大學凝態科學研究中心之對SRP 175S和miniSMDC100-02所作的電阻與溫度關係測試圖的結果，顯示這些產品的電阻值隨溫度升高而上升，電阻約在120℃時急遽的增加， 根據相關文獻，這是正溫度係數高分子基熱敏電阻的特性，即是所謂的熱敏電阻，這PPTC熱敏電阻在電子產品中可作保護裝置，可防止過電流和具有溫度感測和控制的功能」等語，鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據（其鑑定人曾俊元於本院90年度訴字第5759號案件審理中以鑑定人身分陳稱：「我依據當時送交型錄上型號產品判斷，測試結果，電阻隨溫度增加而增加，在一特定溫度會急遽增加，這是熱敏電阻的定義。鑑定之產品為可以低溫製成使用之熱敏電阻，依據鑑定結果為正溫度係數高分子基熱敏電阻，作為過電流、過電壓之保護器具，不讓過大電流通過。電阻增加，通過電流便減少，達到保護電器作用。…我根據型號作鑑定，不清楚當初依據那一本型錄作鑑定。」此有上開判決書附卷為證，是鑑定人已不知其所鑑定之依據）。另查原告所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依原告片面提供資料及物品，未經由或併同被告為之，其認證結果，亦難採據。又查原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據原告所提供之資料向該國海關申請核定稅則，原告所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列第8533.21目，美國海關則核列第8533.29目， 亦有不一致情形。再原告所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年 9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳，此為原告所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。
㈥、原告另主張世界關務組織調和分類委員會已決定將系爭貨物分類至H.S. Code第8533.29目，以及我國係採關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度作為貨品分類之依據，本案應與世界關務組織之見解一致云云。然我國既非世界關務組之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據原告所提「HS委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係原告進口與系爭貨物相同貨物陸續遭被告以其虛報貨名補稅課罰在行政訴訟中，美國政府受原告美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，美國海關係於91年間根據美國泰科公司片面提供之資料及意見，世界關務組織之HS委員會再據以作成決定，在此情形下，原告美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將Polymetric PTC Thermistor De-vice」（即高分子正溫度係數熱敏電阻） 分類至8533.29項下」，但如上所述，系爭貨物是「Resettable Fuse」 （自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點 「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessionalworking party）召開前，預先草擬分類意見供審查（exam-ination）， 是該決定是否為最終決定，亦有疑問。因而，原告此部分之主張亦不足以推翻上開系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。
㈦、原告另提出訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及李嘉猷於另案即本院93年訴字第14號案件之準備程序筆錄，以渠等在該案件之證詞為主張。然上開人員係於他案為證人作證，並非本案之證人，其在他案之證詞原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且訴外人陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以原告自行檢送由該等人員鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受原告所檢送貨樣影響，而原告自行檢送之貨樣，究係何物，與系爭貨物是否相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。再莊逸正陳述84年海關委其鑑定時（非為原告案件，原告另於91年間為其案件自行委其作鑑定）並未要求要作多高溫度，因此其作比常溫高一點及低一點等語，此並非指被告有提供任何不實資料，其亦未否認當時所作鑑定之正確性，原告指莊逸正已於94年 2月23日本院93年訴字第14號案件準備程序中，證述其84年 6月19日鑑定報告，乃根據被告所提供之不完整資訊云云，與事實不符。何況原處分所據之主要鑑定意見是原告進口與系爭貨物相同貨品生稅則爭議，經被告送請成大電機系鑑定（鑑定人李嘉猷）之鑑定意見，莊逸正於84年所作之鑑定意見係供參酌，即令對莊逸正於84年所作之鑑定意見有質疑， 亦不足以推翻開系爭貨物為 POLYSWITCHRESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。 另李嘉猷陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品等語，並非謂其受被告委託所鑑定之原告進口貨品為熱敏電阻，何況李嘉猷上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定意見已有數年，以現代科技發展之迅速，現在所謂「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，未必指88年當時也是「並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，原告以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李嘉猷認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，系爭貨物係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見是過時見解，殊有誤會。反而李嘉猷同時陳述POLYSWITCH RESETTABLE FUSE相對於THERMISTOR難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻、據在電機電阻權威雜誌上原告公司發表文章及美國專利局公告原告專利文件，原告宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證系爭貨物非熱敏電阻，自無原告主張之財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令之適用。
㈧、如前所述，系爭貨物既為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Cir-cuit Protector），自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則1後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時， 始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1 「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。原告以系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S. Code第8533節電阻器項， 縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外， 亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。
㈨、系爭貨物係被告於90年10月間以電腦控管為「C3」應審應驗，經被告查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，又以「C3」應審應驗方式通關經被告抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報之行為之依據。再財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、 77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函， 明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。又美國瑞侃公司即原告前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸原告中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容甚明，且原告前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被告補稅科罰，原告進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。
㈩、另我國於86年簽署世界貿易組織（WTO） 新加坡回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器， 系爭貨物為電路保護用之自復保險絲， 被告核定為稅則第8536.30目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表A所列之產品清單範圍， 並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。
、原告聲請再送鑑定，惟查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第 7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，原告要求再送鑑定，殊無必要。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依據海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 9 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 9 日
書記官 劉道文