臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01435號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月31日台財訴字第0930001998號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父陳忠藏於90年8月1日死亡，原告於91年4月30日申報遺產稅，被告機關依據查得資料，核定遺產總額為新台幣（下同）00000000元，淨額為00000000元，應納稅額0000000元。原告不服，就土地及房屋遺產部分申經復查結果，除房屋部分核減遺產額147200元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為00000000元，淨額為00000000元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於坐落臺北市○○區○○段三小段七二、一四九、一五一地號土地部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」；原告就駁回訴願部份（即坐落台北市○○區○○段3小段85之2地號土地部份）不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於系爭85之2地號土地部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認系爭85之2地號土地部分未符免徵遺
產稅之要件，乃併入遺產課稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按依司法院大法官會議釋字第420號解釋文所示：「涉及
租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之…。」又按實質課稅原則，係指具備經濟上同一效果者，應予相同之課稅負擔；此一原則應非僅稅捐法令之立法原則，且亦係稅法解釋之原則，故凡在法律文義容許之範圍內，均應依此原則而為解釋，殆無疑義。
⒉經查復查決定駁回「行水區土地」部分之理由為：「經
核臺北市政府都市發展局於90年10月23日北市都二字第9022540700號函，系爭土地雖於59年7月4日公告『陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』』，嗣於82年1月5日公告之『擬訂社子島地區主要計畫案』內劃為『行水區』，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫公佈實施前，如可證明59年7月4日都市計畫發布實施前係農業用地，且目前仍作農業使用者，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第38條第1項規定免徵遺產稅。惟依據卷附臺北市政府建設局於91年2月27日以北市建三字第09130822000號函，檢送之會勘紀錄，系爭土地目前為基隆河『行水區』，非屬農業發展條例所定義之農業用，不另核發農業使用證明書。是本局未准系爭土地自遺產總額中扣除，依前揭函釋，並無不合，應予維持。」云云，訴願決定仍以維持，惟查⑴按「…前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地
，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第2條第2項所明定。查被繼承人陳忠藏遺產中之坐落台北市○○區○○段3小段85之2地號土地依向臺北市政府都市發展局所請領之土地使用分區及公共設施用地證明書之記載雖為：「在行水區。」惟因位於「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」範圍內，尚未完成都市計劃細部計畫，且未辦理地籍分割。該土地細部計畫尚未完成，無法依主要計畫使用，之前係屬「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為「農業區」，一直為種植之農業使用，其後台北市政府養護工程處於81年度辦理社子島防潮加高工程，因該筆土地位於社子島堤防及堤防行水區工程範圍內，始變更為「行水區」，且政府因公益之需於未完成價購前即已先行將土地徵用，故該筆土地於90年11月15日台北市政府建設局及台北市士林地政事務所派員會勘結果為「現為基隆河面」，既已變為基隆河面，當無法續為從來之農業使用，而非原告不為農業使用，實仍應依原來之土地使用分區別（用地別）管制而視為農業用地之例予以免徵遺產稅，始符原告為配合公益而忍受特別犧牲，政府應予合理補償之意旨，及「相類似事件應為相同處理」之平等原則。上情有台北市政府都市發展局90年10月23日北市都二字第9022540700號函、台北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函、台北市政府工務局養護工程處91年10月24日北市工養權字第09165258900號書函可證。且依上揭養護工程處書函所檢送之「臺北市政府所屬各機關學校興辦公共工程價購私有土地作業注意事項」第1、2項規定「臺北市政府（以下簡稱本府）為加速辦理『公共設施用地』取得，促進市政建設發展，特訂定本注意事項。本注意事項未規定之事項，依相關法令規定辦理。」；「用地範圍未經依都市計畫逕為分割者，用地單位應將用地範圍於地籍圖及地形圖上標明，連同樁位資料送交本府地政處測量大隊辦理地籍檢測及逕為分割作業。」顯見台北市政府主觀上係認定該筆土地為「公共設施用地」，且實際上已自81年起先為堤防及堤防行水區之「公用設施用地」而為使用，如再為衡酌其經濟之意義及實質課稅之原則，實亦應比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，始符事理。
⑵次按「都市計畫法所稱公共設施保留地之認定標準。
主旨：關於 貴轄被繼承人何君所有編定為「道路用地」之土地，生前同意先供政府開闢道路並待將來若該土地列入重劃時再參加土地分配，惟至其死亡時政府並未徵收或發給土地，其遺產稅如何核課案。說明：二、查公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，係都市計畫法第50條之1所明定，該法條所稱「公共設施保留地」，依內政部87年6月30日台87內營字第8772176號函釋，「依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。…」準此，土地所有權人所有之公共設施用地，將來應由各政府、公用事業機構依都市計畫法第48條規定方式取得者，其於繼承、贈與即有都市計畫法第50條之1規定之適用。另公共設施用地同意先供政府開闢使用，但尚未依法取得者，是否屬「公共設施保留地」，上揭內政部函『說明四』亦有釋示，本件遺產稅核課疑義，請依上開釋函查明核處。」經財政部88年8月5日台財稅字第881933276號函釋在案。（附件：內政部87年6月30日台 (87)內營字第8772176號函。主旨：關於都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定疑義乙案。說明：二、查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。(一)經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。(二)依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。(三)配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。『四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。』行政院71年11月23日台71內第19891號函有關「經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之「公共設施保留地」之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。），於本案系爭土地之核稅，實宜特別注重「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，乃屬公共設施保留地」之意旨，非如原復查決定機械式以「行水區」之土地，即將個案特殊情形全然棄置不顧。矧查其所引之財政部81年4月29日臺財稅字第810158654號函釋已為財政部「遺產及贈與稅法令彙編」所不予編列，蓋其內容含混不足援為執行之依據也。
⑶租稅公平負擔原則，不但在立法上應該如此，即就租
稅法律之解釋及適用亦應如此。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應重視實質課稅，採用平等原則。本案農地於82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」始劃入「行水區」，且政府基於公益考量將之視為「公共設施」用地先行徵用，因其旁堤防之構築而變易為「基隆河」水面，非原告不為從來之農業使用，故本案「行水區」土地不論是認定為「農地」，抑或「公共設施用地」，政府已無償使用多年，人民苦等政府編列預算依法價購或徵收依上揭財政部88年8月5日台財稅字第881933276號函釋自應依「仍屬公共設施保留地」核稅，方符誠信原則及實質課稅原則。被告對原告此部分之主張未措置一詞，顯然於為判斷或裁量決定時，有意不斟酌原告所爭執之重要觀點，而有違行政法上禁止恣意之原則。
⑷末查臺北市政府工務局養護工程處已自民國91年度開
始辦理該社子島堤防及堤外行水區工程用地之價購，於本案復查期間內則辦理92年度價購，僅因被告核稅尚未確定，原告無法配合辦理移轉過戶，而無法完成價購手續，此有該處92.2.7.北市工養權字第09260434000號書函可證，原告現已錯失該兩年度之受理價購之時程。至該「行水區」土地是否屬「公共設施用地」？被告當可再向臺北市政府工務局養護工程處查證，俾事實臻於明瞭，而能妥適適用稅法為核稅；至少應顧及具體之妥當性，對於本案因政府工程所需購價之土地，亦應比照「公共設施保留地」核計稅款，始能妥當調和當事人利益，而符合租稅正義之理念。矧查「農地經變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區土地，而仍作農業使用移轉或繼承時，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅規定。」並為財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函所明釋。系爭土地本為農地，政府於價購或徵收前基於人民生命財產保障之公益考量先施築堤防，致已陷入於基隆河河面之內，而非原告不作農業使用，情非得已，業如上述，且查目前台北市政府工務局養護工程處已購價取得該筆土地其他共有人權利範圍27分之21，僅被繼承人所遺權利範圍9分之2，因受限於民法第759條之規定無法完成價購手續，擬進而為徵收，此有原告甫請領之土地登記謄本可證。如因配合公益反而不得免徵遺產稅，寧為事理之平乎？被告對原告此部分之主張似迄未為妥適斟酌，欠缺合理充分之實質理由，實難昭折服。
⒋查訴願決定主文第一項將原處分（復查決定）關於道路
用地土地部分撤銷，其所持之理由略以「第查84年1月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款供公眾通行之道路用地意旨是為名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，應列入遺產課稅，而公共設施保留地所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計劃法第50條之1規定免徵遺產稅，顯失公允，原參酌都市計劃法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據。」（請見訴願決定書第4頁倒數第1行至第6行所載）。然於系爭行水區土地因政府於其旁興築堤防，致陷入基隆河水面內，所有權人多年來事實上已無法為使用收益，不為從來之農業使用，情非得已，其情狀尤甚於道路用地。蓋道路用地所有權人偶而尚有利用為通行之機會，而河面內之土地則其利用之可能絕無僅有，更有應予免課遺產稅之正當理由。故對於系爭政府應購價或徵收之工程用地，准予比照都市計畫法第50條之1規定不計入遺產額而免課遺產稅，始與前揭之「相類似事件，應為相同處理」之平等原則無違，更符合租稅之公平正義，甚為明灼。
⒌被告答辯理由第一項後段終於承認而明白揭示原告於提
起訴願時所舉出之財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋：「農地經變更為行水區、河川區或洪水原一級管制區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計劃管制規定，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」（按被告答辯時誤為台財稅字第09456823號），惟對於原告所主張因公共工程施作之不可抗力之因素致不能耕作之情事，則一味迴避而恝置不論，令人遺憾。
⒍惟按「被繼承人吳××君遺產稅案，有關其遺產土地是
否符合農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會79年3月10日 (79)農企字第9103289號。函復以：『‥‥建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：(一)農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。 (二)農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。 (三)無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第55條之2第2、3款（註：現為土地稅法第55條之2第1項第2、3款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第 (一)、第 (二)點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。（註：雖適用於89年1月27日以前發生繼承之案件，惟其闡述之法理適用其後發生繼承之案件，並無不妥）」財政部79年5月31日台財稅第00000000號對關於「繼續經營農業生產」之認定原則曾有函釋在案；又按「被繼承人郭徐××所遺土地，如確於民國43年間即因軍事之需由國防部陸軍使用迄今，應非所有權人不願經營農業生產，該地如經查明確屬農業用地，可依本部79台財稅第000000000號函規定，推定為繼續經營農業生產。說明：二、本案經函准內政部88年4月14日台 (88)內地字第8804520號函復略以：被繼承人所遺土地於生前即因軍事之需由國防部陸軍使用迄今，且依法公告為軍事禁限建區，致被繼承人生前及繼承人至今仍無法自行使用，似屬平均地權條例第26條之1第1項第5款規定『因不可抗力不能耕作者』。」亦經財政部88年5月1日台財稅第000000000號函釋有案。系爭土地鄰近被繼承人所遺之農地，能耕作繼續經營農業生產者，皆已充分利用，顯見我國傳統農民對土地資源之珍惜及愛護之一斑，系爭土地不為使用實有不抗力之因素介入其中，業如起訴狀所述。依「相類似案件，應為相同之處理」之法理，本案實應對原告「屬因不可抗力不能耕作」之主張，予以認真看待而為公平處理，始與平等原則及實質課稅原則無違。縱使法無明文，依公平正義之理念亦不應該成為反對之主要理由，被告棄之不顧，與吾人健全之法律感情，似乎格格不入，難昭折服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「...... 前項農業用地經依法律變更編定為非農業用
地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第2條第2項所明定。
⒉另「都市計畫內行水區土地，不得適用農業發展條例第31條（註：現行法為38條）規定免徵遺產稅。說明二：
依照水利法施行細則第142條規定，所稱行水區係指兩隄之間，水流行經，可能行經或尋常洪水位達到之地區之土地。又依水利法第78條第1項第1款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植：：：，足以妨害水流之行為。可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第21條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第31條（同前註）規定免徵遺產稅。」、「農地經變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計劃書管制規定，准予適用農業發展條例第37條及第38 條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」分別為財政部77年4月19日臺財稅第000000000號及財政部90年10月18日台財稅字第09456823號函所明釋。
⒊本案依臺北市政府都市發展局於90年10月23日北市都二
字第9022540700號函稱：系爭土地雖於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』」，嗣於82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」內劃為「行水區」，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫公佈實施前，如可證明59年7月4日都市計畫發布實施前係農業用地，且目前仍作農業使用者，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第38條第1項規定免徵遺產稅。惟依據卷附臺北市政府建設局於91年2月27日以北市建三字第09130822000號函，檢送之會勘紀錄，系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，不另核發農業用地作農業使用證明書。是被告依土地使用分區證明系爭土地現為行水區，不符合農業用地扣除額之規定，予以併入遺產課稅，依前揭法條及函釋規定，並無不合。
⒋系爭行水區得否認係「公共設施用地」，適用都市計畫法第51條之1規定核稅乙節。
⑴按「公共設施保留地...... 因繼承... 而移轉者，免
徵遺產稅。」「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」又「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：
1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。」「依本法指定之公共設施保留地供公共事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；......」分別為都市計畫法第50條之1、第32條、第42條及第48條所明定。「有關公共設施用地是否屬都市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地由都市計畫主管機關查核註記」為財政部賦稅署88年7月22日臺稅三發第000000000號函所釋示。
⑵依前揭都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因
繼承而移轉者，始得免徵遺產稅。而有關公共設施用地是否屬都市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地由都市計畫主管機關查核註記，為前揭財政部賦稅署88年7月22日臺稅三發第 000000000號函所釋示。本案系爭土地依臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書載明係屬行水區。查都市計畫「行水區」係屬都市計畫法第32條所稱之使用分區之一種，係將原本即無法供都市發展之土地，依自然環境、地理形勢、使用現況而劃定；而「河道」則為都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，係因都市發展需新闢人工河道而劃設，可見「行水區」非屬公共設施用地，其理至明。至於原告援引財政部88年8月5日臺財稅第00000000號函釋，係針對被編訂為「道路用地」之土地，是否屬都市計畫法所稱公共設施保留地之認定標準，併此陳明。
⒌系爭行水區得否視為農業用地，免徵遺產稅乙節。
⑴按「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化
，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準，特制定本條例」、「10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（1）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
（2）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其地農用之土地。（3 ）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，......作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅...... 」為農業發展條例第1條及第3條第10款第1至3目及第38條第1項、第2項所明定。又「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地, 在依法應完成之細部計畫尚未完成, 無法依變更後之用地使用, 經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者, 得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定, 不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第2條第2項所明定。而「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第37條及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，... 。說明3：旨揭土地為申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，仍應依『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定，申請核發農業用地作農業使用證明書」為行政院農業委員會90.10.08.（90）農企字第9001533204號函所釋示。另「都市計畫內行水區土地，不得適用農業發展條例第31條（註：現行法為38條）規定免徵遺產稅。說明2：依照水利法施行細則第142條規定，所稱行水區係指兩堤之間，水流行經，可能行經或尋常洪水位達到之地區之土地。又依水利法第78條第1項第1款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植...，足以妨害水流之行為。可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第21條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第3條（同前註）規定免徵遺產稅。」又「農地經變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」分別為財政部77年4月19 日臺財稅第000000000號函及財政部90年10月1日台財稅字第0900456823號函所明釋。
⑵查作農業使用之「農業用地」之所以免徵遺贈稅，其
立法理由係為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準，此於農業發展條例第1條揭諸甚明。又都市計畫內行水區土地，依前揭財政部77年4月19日臺財稅第000000000號函釋，不得適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，其理由係因「行水區」並非以農業使用為目的，非屬農業發展條例第3條第10款第1至3目所規定之「農業用地」，故不得適用同條例第38條規定免徵遺產稅。惟因有些農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，農民仍繼續做農業使用，該土地於移轉或繼承時，若未准其適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，似乎不公平，因此財政部另以90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋，農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，准予適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅。而行政院農業委員會於9.10.08（90）農企字第9001533204號函，亦同意財政部意見，並規定此類土地仍應依『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定，申請核發農業用地作農業使用證明書。
⑶本案系爭土地依臺北市都市發展局土地使用分區及公
共設施用地證明書所載，係屬「行水區」，且經臺北市政府建設局查明並未做農業使用，（詳臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函檢送之會勘紀錄）。該局並函覆原告系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書。是系爭土地不符合前揭農業發展條例第38條、行政院農業委員會90.10.08（90）農企字第9001533204號函及財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函之規定，被告將其併入遺產課稅，並無不合。
⑷原告主張，系爭土地原屬「陽明山管理局轄區主要計
畫案內劃定之『農業區』」，經臺北市政府都市發展局於82年1月5日公告之「擬定社子島地區主要計畫案」始劃入「行水區」，政府基於公益考量先行徵用，該地因其旁堤防之構築而變為基隆河水面，致無法作農業使用，非其不作農業使用，屬不可抗力原因，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地乙節。依前揭法條規定，系爭土地經劃分為都市計畫內行水區土地，原即非屬獎勵對象，若原告將系爭土地依原來土地使用分區別管制繼續作為農業用地使用，始有財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋之適用，原告所訴，顯係誤解法律，殊無足採。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人……承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。次按「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、「農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第39條第2、3項定有明文。又「...... 前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第2條第2項所明定。另「都市計畫內行水區土地，不得適用農業發展條例第31條（註：現行法為38條）規定免徵遺產稅。說明二：依照水利法施行細則第142條規定，所稱行水區係指兩隄之間，水流行經，可能行經或尋常洪水位達到之地區之土地。
又依水利法第78條第1項第1款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植…，足以妨害水流之行為。可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第21條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第31條（同前註）規定免徵遺產稅。」、「農地經變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計劃書管制規定，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」分別為財政部77年4月19日臺財稅第000000000號及財政部90年10月18日台財稅字第09456823號函所明釋。上揭財政部函釋意旨與法律規定尚無違背，行政機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件原告就遭訴願決定駁回部份（即就坐落台北市○○區○○段3小段85之2地號土地課徵遺產稅部份），循序起訴意旨略以：系爭位於臺北市○○區○○段3小段85之2地號土地，依臺北市政府都市發展局核發之土地使用分區及公共設施用地證明書，雖記載為「行水區」，惟因該土地係位於「擬訂社子島地區主要計畫案」範圍內，尚未完成都市計畫之細部計畫，且未辦理地籍分割，該土地細部計畫尚未完成，無法依主要計畫使用之前，係屬「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』」，又本案系爭土地係於82年1月5日公告之「擬定社子島地區主要計畫案」始劃入「行水區」，政府基於公益考量先行徵用，因其旁堤防之構築而變基隆河水面，致無法作農業使用，非原告不作農業使用，乃係因不可抗力因素致不能耕作，依前揭農業發展條例施行細則第2條第2項規定及「相類似案件，應為相同之處理」之法理，系爭土地自應免徵遺產稅；況本案「行水區」土地不論是認定為「農地」，抑或「公共設施用地」，政府已無償使用多年，人民苦等政府編列預算依法價購或徵收依財政部88年8月5日台財稅字第881933276號函釋自應依「仍屬公共設施保留地」核稅，方符誠信原則及實質課稅原則云云，資為爭議。
三、卷查系爭坐落台北市○○區○○段3小段85之2地號土地依臺北市政府都市發展局於90年10月23日北市都二字第9022540700號函稱：「系爭土地雖於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』」，嗣於82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」內劃為「行水區」，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫公佈實施前，如可證明59年7月4日都市計畫發布實施前係農業用地，且目前仍作農業使用者，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第38條第1項規定免徵遺產稅。」；惟另參據卷附臺北市政府建設局於91年2月27日以北市建三字第09130822000號函，檢送之會勘紀錄，系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，不另核發農業用地作農業使用證明書。依上揭農業發展條例第39條第2項規定，依該條例第37、38條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具「農業用地作農業使用證明書」，向該管稅捐稽徵機關辦理。此乃申請免徵，依法應提出之證明書，惟因系爭土地使用分區為行水區，不符合農業用地之規定，原告無法提出「農業用地作農業使用證明書」，被告予以併入遺產課稅，依前揭法條及函釋規定，並無不合。
四、原告主張系爭行水區應得認係「公共設施用地」，適用都市計畫法第51條之1規定核稅乙節；按「公共設施保留地......因繼承... 而移轉者，免徵遺產稅。」「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」又「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。」「依本法指定之公共設施保留地供公共事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；...... 」分別為都市計畫法第50條之1、第32條、第42條及第48條所明定。而「有關公共設施用地是否屬都市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地由都市計畫主管機關查核註記」為財政部賦稅署88年7月22日臺稅三發第000000000號函釋在案。依前揭都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，始得免徵遺產稅。系爭土地依卷附之臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書載明係屬行水區，而都市計畫「行水區」係屬都市計畫法第32條所稱之使用分區之一種，係將原本即無法供都市發展之土地，依自然環境、地理形勢、使用現況而劃定；而「河道」則為都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，係因都市發展需新闢人工河道而劃設，足徵「行水區」非屬公共設施用地。至原告援引財政部88年8月5日臺財稅第00000000 號函釋，係針對被編訂為「道路用地」之土地，是否屬都市計畫法所稱公共設施保留地之認定標準，與編定為行水區之系爭土地是否屬公共設施保留地無涉，原告所認，容有誤解。
五、原告另主張系爭土地原屬「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃定之『農業區』」，經臺北市政府都市發展局於82年1月5日公告之「擬定社子島地區主要計畫案」始劃入「行水區」，政府基於公益考量先行徵用，該地因其旁堤防之構築而變為基隆河水面，致無法作農業使用，非其不作農業使用，屬不可抗力原因，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地，免徵遺產稅云云；按「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（1）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（2）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其地農用之土地。（3）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，...... 作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅......」為農業發展條例第第3條第10款第1至3目及第38條第1項、第2項所明定。又「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第37條及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，...。說明3：旨揭土地為申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，仍應依『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定，申請核發農業用地作農業使用證明書」為行政院農業委員會90.10.08.（90）農企字第90015 33204號函所釋示，該函釋乃執行農業發展條例第39條規定而為解釋，與法律規定意旨無違；又都市計畫內行水區土地，並非以農業使用為目的，非屬農業發展條例第3條第10款第1至3目所規定之「農業用地」，依前揭財政部77年4月19日臺財稅第000 000000號函釋，不得適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，。惟因有些農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，農民仍繼續做農業使用，該土地於移轉或繼承時，若未准其適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，似乎不公平，因此財政部另以90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋，農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，准予適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅。而系爭土地依臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書所載，係屬「行水區」，且經臺北市政府建設局查明並「未做農業使用」，有臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函檢送之會勘紀錄附原處分卷可稽；該局並函覆系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書。是原告就系爭土地確無法依農業發展條例第39條規定，提出「農業用地作農業使用證明書」，不符合前揭農業發展條例第38條、行政院農業委員會90.10.08（90）農企字第9001533204號函及財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函之規定，彰彰明甚。原告上揭主張，尚難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認系爭土地使用分區為行水區，無法提出「農業用地作農業使用證明書」，不符合農業用地之規定，被告予以併入遺產課稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 吳芳靜