臺北高等行政法院判決
93年度訴字第160號原 告 甲○○訴訟代理人 游勝福（會計師）
李念祖律師複代 理 人 劉昌坪律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月13日台財訴字第0920055545號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告83年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額新台幣（下同）1,948,665元，經被告所屬中和稽徵所依財政部臺北市國稅局查核通報資料核定其當年度短漏報取自昌達化工廠股份有限公司（以下簡稱昌達公司）、蜜佛化學股份有限公司（以下簡稱蜜佛公司）之營利所得分別為28,664,350元及16,095,200元，乃據以歸課原告當年度綜合所得稅核定83年度綜合所得總額為46,712,638元、淨額為46,266,842元，除核定補徵稅額17,290,505元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額0.5倍之罰鍰計8,645,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟，經本院90年度訴字第5540號裁定原告之訴駁回。原告仍不服，提起抗告，經最高行政法院以92年度裁字第902號裁定廢棄原裁定，並撤銷訴願決定，發回訴願決定機關另為適法之決定。嗣經財政部以92年11月13日台財訴字第0920055545號訴願決定駁回原告訴願之申請，原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列
之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
①按「人民有依法律納稅之義務。」，為憲法第19條所明
定。依此人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括財稅行政主管機關所為之解釋函令，皆為稽徵機關核定稅捐及人民遵循申報納稅之準據；因課稅事實之態樣多變，故於稽徵實務上，財政部之解釋函令成為租稅法最廣泛適用之法源，倘得任意捨棄最高財稅行政主管機關之法律見解，租稅法定主義亦將失其意義。又各地稽徵機關為財政部所屬之下級行政機關，依中央法規標準法第11條規定，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，上級機關對法律解釋之位階高於下級機關，有法律上之拘束力，下級機關不得違反上級機關之見解而另作他求，否則即構成瑕疵行政處分，合先敘明。
②查「凡有所得，皆應納稅」之觀念不能假「實質課稅主
義」之名無限上綱，蓋何謂應稅所得，必須依稅法認定，不能訴諸法律外之概念。租稅法因各種政策考量，例如基於國際互惠及外交慣例、稅務行政便利，乃至租稅公平之價值權衡，及促進經濟發展資本形成之政策考慮等原因，立法者於立法時或行政機關於執法時，給予較為優惠之待遇，所在多有；準此，「凡有所得，皆應納稅」係財政學上之基本理論，「凡有稅法未規定免稅之所得皆應納稅」始為租稅法定主義下之所得稅原則。而因納稅義務人納稅義務之發生與稽徵機關核定稅捐之時點並非一致，於租稅法令更迭時，為不使納稅義務受到不利之影響，應以納稅義務發生時有效之法令為準，此即實體從舊原則，乃為維護法之安定性。甚且稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定及第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」規定均揭示從優之原則，法律上從未授權或許可行政機關得依據不利於人民之新法律見解對發布前原來之課稅事實課徵稅捐，甚至進一步加課處罰。
③次查系爭因公司增減資取得之資金應予免稅，於原告取
得系爭增資股票及減資資金之前後，業已經財政部多次頒布相關解釋函令予以闡明，其內容如下：
，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至⑴按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入
資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」，為財政部81年5月29日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部81年函釋）所明釋。
⑵次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發
之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，復為財政部69年5月8日台財稅字第33694號函（以下簡稱財政部69年函釋）所明釋。
⑶又按「公司將因領取土地及地上改良物補償費產生之
所得如累積為盈餘，並分配予其個人股東時，依所得稅法第14條第1項第1類規定，屬股東之營利所得，應由股東合併其各類所得申報繳納綜合所得稅，並無股東免納所得稅之規定。惟公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第238條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定免徵所得稅。」，為財政部86年5月5日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部86年函釋）所明釋。
⑷再按「公司利用資本公積撥充股本，在公司僅為淨值
會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更。增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言。」，亦為財政部65年10月2日台財稅第36670號函（以下簡稱財政部65年函釋）所明釋。
揆諸前揭函釋意旨，公司處分固定資產之所得應列入資本公積，倘以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。若該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。茲因該等函釋乃係財稅主管機關基於職權就所得稅法原意之闡釋，且本件以出售土地之資本公積增資後減資之情形與解釋函所示完全相符，自應依解釋所示見解處理。況所得稅法第4條之1規定證券「交易」所得免徵所得稅，並無限制「交易」之原因關係或主觀動機應如何，被告系爭處分理由徒以證券交易所得須證券繼受人仍有可繼續轉讓之價值，始可謂為股票轉讓云云，乃其一己主觀之偏誤，且與其上級機關財政部之見解牴觸，復增加法律所未加諸人民之限制，毫無足採。財政部對資本公積轉增資並減資之課稅問題所為之解釋，乃依經濟上之意義及實質課稅之公平探究而得，揆之司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨，財政部之函釋與憲法保障人民權利之本旨並無牴觸，被告並無置而不用再另作他論之權力，其竟恣意作成課稅處分，違背法律適用之原則，所為處分自屬不法。
④又被告雖援引財政部84年3月22日台財稅字第841611446
號函（以下簡稱財政部84年函釋）主張系爭因土地交易增益轉列資本公積所配發之股份金額應全數作為股東之投資收益云云，惟查該函釋意旨適用之前提係公司辦理清算分配剩餘財產之情形，昌達公司及蜜佛公司既未進入清算，更無分配剩餘財產之情，則該函釋於本件自無適用之餘地，被告以該函釋適用本件據以課徵個人綜合所得稅，自屬謬誤。至訴願決定略以財政部84年函釋與75年12月8日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）意旨相同，故財政部84年函釋僅係闡明法規之原意，並非變更法律見解，無稅捐稽徵法第1條之1規定適用云云，則亦顯有誤會。蓋財政部75年函釋應係指營利事業將出售土地交易所得之盈餘直接以分派股息之方式分配予股東之情形（註：應係指非固定資產之土地，出售之盈餘），與本件係因公司辦理減資，以現金收回資本公積（出售固定資產之土地之增溢）轉增資股票之情形，並不相同。是訴願決定以財政部前開2函釋意旨相同，84年函釋並非變更65年、69年及81年函釋，故本件無稅捐稽徵法第1條之1適用云云，自無足採。
⑤再查本件為83年度個人綜合所得稅事件，原告依規定應
於84年申報納稅，隨即由稽徵機關審查申報事項，如有應退應補之稅捐，一般稽徵實務均約於84年底以前完成退補之處分，其餘則如申報數核定，而於徵納雙方無行政爭訟下，當年度依前釋示所申報繳納並經審查核定之稅捐即已告確定。本件被告於當時對所有出售土地之資本公積轉增資後再減資之股東應否課稅問題，悉依財政部69年、81年函釋作為核定稅捐之準據，則當時既無以資本公積增減資為課稅標的行為，嗣後再對已確定之調查核定案件重新改變立場課稅並課以處罰，已違背行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定，是原處分顯有違誤。
⒉罰鍰部分：
①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，為司法院大法官會議釋字第275號解釋所明示。可知關於行政罰之課處，原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰，司法院大法官會議釋字第495號、第521號解釋亦分別重申斯旨在案。故原告若得舉證證明對系爭漏報所得主觀上並無任何過失之可歸責事由時，即不具備行政罰之責任條件而不應課予處罰；反之，若被告認原告有逃漏稅賦之故意而對原告課予處罰時，則其自應就原告故意逃漏稅之意圖舉證以實其說，始符法理。
②次查參照行為時有效之財政部89年函釋、81年函釋及82
年函釋等全國最高財稅主管機關之解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1之規定應予免徵。亦即系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報。是原告基於此等最高財稅主管機關多次解釋函令之意旨未予申報系爭所得，自得阻卻推定過失，遑論為不法行為之故意。而原告既已就其主觀上並無過失舉證證明之，被告若仍認原告於對於財政部有效函釋之信賴，並不足認原告就此並無過失，則其自應舉反證推翻原告阻卻推定過失之主張，否則，自難謂其主張為正當。
③又所得稅法第110條第1項固規定「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，惟該條所謂之漏報或短報應係指賦稅主管機關與一般納稅義務人均認「應申報」之稅收而納稅義務人漏未申報或短報之情形，始足當之，尚不及賦稅主管機關雖認應予申報，而納稅義務人依其主觀認知不應申報之而未申報之情形，亦即依所得稅法第110條處罰者應排除人民與主管機關就法令之見解不一致之情形。蓋法令之規定多樣，就各種性質不同之法令尚有不同主管機關依其執掌參與制訂與執行，就不同法規，行政機關與行政機關間解釋歧異之情形，亦所在多有，從而，就人民對法律之瞭解與解釋，自不能期待有與專門主管機關相同之認定，若人民對法令之解釋與主管機關之見解不一致時，更不能因此對人民為處罰。易言之，所得稅法第110條之規定，應非係處罰納稅義務人未依稽徵機關之見解，而係依自身見解行事之依據。就此，學者陳清秀亦認為「鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法律的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在時，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪（原證八號）。」、「行為人可以信賴法律規定一般所涵蓋的文字意義，因其限縮解釋適用只有在法律專家才有認識可能性，故行為人依法規的一般文義所為行為，雖有法規錯誤情事，亦屬不可避免。又如在一個法律規定有不同的解釋可能性，而欠缺法院的裁判，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責（原證九號）。」。本件自形式而言，原告系爭所得為以所持股票換取而得，文義上當可被「證券交易所得」所涵蓋，且財政部以82年函釋、69年函釋、81年函釋說明「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」等語。是系爭增資後減資之所得是否屬證券交易所得之爭議至多屬如前述學者所言之「有不同的解釋可能性」之「不可避免的法規錯誤」狀態，而不應與「明知有應稅所得存在而設法掩藏」之漏稅情形同視，課予高額罰鍰絕不能符合事理之平。原處分未見及此，率依所得稅法第110條之規定對原告處以罰鍰，顯有未當，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．。」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第11條所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部 (62)臺財稅第31604號函規定，此部份所分配剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，復分別經財政部75年函釋及84年函釋在案。
②本件原告為昌達公司及蜜佛公司之股東，昌達公司分別
於82年12月21日及83年9月24日利用出售土地增益轉列資本公積辦理增資，金額分別為170,000,000元及189,000,000元，旋又於83年6月30日及同年12月24日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，金額分別為185,000,000元及189,000,000元；經被告所屬中和稽徵所依財政部臺北市國稅局查得通報資料，乃依首揭函釋意旨，按該昌達公司83年度減資收回股票金額歸戶核定各股東當年度營利所得，其中原告取得83年度營利所得28,664,350元。另蜜佛公司於83年6月30日及同年12月15日利用出售土地、房屋、固定資產增益轉列之資本公積辦理轉增資，金額分別為114,000,000元及191,000,000元，旋即於83年10月14日及84年2月15日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，金額分別為194,400,000元及191,000,000元；經被告所屬中和稽徵所依財政部臺北市國稅局查得通報資料，乃依首揭函釋意旨，按蜜佛公司83年度減資收回股票金額歸戶核定各股東當年度營利所得，其中原告取得83年度營利所得16,095,200元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭營利所得係昌達公司及蜜佛公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部69年函釋及81年函釋意旨係屬股票轉讓性質，乃證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原核定營利所得核屬有誤，應予註銷云云。申經被告復查決定略以，原告主張昌達公司及蜜佛公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情，惟查該2公司於82年間利用資本公積轉增資再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票與清算遂行剩餘財產分配而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋意旨核定原告83年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得為44,759,500元，並無不合為由，駁回其復查申請。
③茲原告訴稱略以公司減資以現金收回資本公積轉增資配
發之股票為股票轉讓，屬證券交易所得，非營利所得，且昌達公司及蜜佛公司並無解散及清算，更無所謂分配剩餘財產，財政部84年函釋意旨並不適用於本件。又原告信賴財政部69年函釋、81年函釋及82年函釋意旨，乃未申報系爭所得稅；縱69年函釋及81年函釋未編入87年版所得稅法令彙編，惟83年度仍有該2函釋之適用，是被告未引用顯已違反稅捐稽徵法第1條之1規定云云。經查股東所分派公司剩餘財產中屬資本公積轉增資配發股票之金額應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，而蜜佛公司與昌達公司之股東於辦理減資時，業已取得同等公司所付收回資本公積轉增資配發之股票價金（面額），兩者之屬性尚無二致，依財政部75年函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併申報繳納綜合所得稅。」意旨，應認屬股東之轉投資收益或營利所得而予以課徵所得稅，方為合理，以免造成租稅不公，此財政部69年函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」意旨，尚難援引比附。且財政部75年函釋業已於本件蜜佛公司及昌達公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之前存在，而被告援引之財政部84年函釋則係為闡明法規原意，故自法規生效之日起即有其適用，尚非變更法律見解之解釋，是本件並無原告所稱違反稅捐稽徵法第1條之1規定之情事。另財政部81年函釋僅係就股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票時免徵所得稅之解釋，與蜜佛公司及昌達公司以出售土地增益辦理增資配股，嗣再辦理減資並以現金收回資本公積轉增資股票之情形不同，是原告主張本件應有該函釋之適用，顯係誤解，所訴核不足採。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②本件原告83年度短漏報營利所得44,759,500元、漏繳所
得稅額17,290,505元，違章事實明確，業如前述，被告初查乃按漏稅額處0.5倍之罰鍰計8,645,200元，復查決定遞予維持，並無不合。
③茲原告訴稱略以其信賴財政部69年函釋、81年函釋、82
年函釋意旨，乃未申報系爭所得稅，實具合理正當理由，自不應課以罰鍰處分云云，資為爭議。經查參照司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，原告既有投資營利事業而產生之營利所得，該營利所得於收入時即已實現，自應誠實申報，且原告對於該2公司增資、減資之過程均知之甚詳，有參與董事會會議紀錄附卷可稽，其漏未申報，自難謂無過失，是原處分按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計8,645,200元，並無不當。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所規定。
三、本件原告為昌達公司及蜜佛公司之股東，昌達公司於82年12月21日及83年9月24日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為170,000,000元及189,000,000元，並於83年6月30日及同年12月24日辦理減資，金額分別為185,000,000元及189,000,000元，而蜜佛公司亦於83年6月30日及同年12月15日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為114,000,000元及191,000,000元，於83年10月14日及84年2月15日辦理減資，金額分別為194,400,000元及191,000,000元，有昌達公司及蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票正、反面、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是昌達公司及蜜佛公司分別於82年至84年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查昌達公司及蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該2公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該2公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於83年至84年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件昌達公司所為增資、減資程序係在82年、83年間，惟該公司自80年至83年度，營業收入均為零，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及82年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書、總說明明細表、年度損益比較表等影本可憑，而蜜佛公司所為增資、減資程序係在83年、84年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自79年2億餘元，減至80年150餘萬元，80年期末存貨1,616,896元，截至86年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是昌達公司及蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見渠等並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等皆無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司及蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該2公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以昌達公司及蜜佛公司於83年、84年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。
四、又查昌達公司於82年11月26日、83年6月25日、83年8月21日、83年9月17日、83年12月21日及84年12月22日召開之股東臨時會議及董事會議，及蜜佛公司於83年6月25日、10月11日等先後4次之股東臨時會議及董事會議，渠等討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份均佔公司已發行股份百分之百，原告為該2公司股東，皆參與該等會議，有上開股東臨時會議事錄及董事會議事錄影本在卷足資參照，是原告對於昌達公司及蜜佛公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。第以所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。經查本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況原告對昌達公司及蜜佛公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。且財政部69年函釋、81年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，而85年函釋則係就促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票所為釋示，均與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言，原告所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。故被告以原告漏報營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法要無不合。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性原則可言，併此敘明。從而被告以昌達公司及蜜佛公司於83、84年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告83年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得分別為28,664,350元、16,095,200元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額依法課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書 記 官 林惠堉