臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01625號94原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年3月18日府訴字第09225892300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人許加於民國80年5月14日死亡，其所有之坐落台北市○○區○○段3小段499地號、金華段4小段517、519、519之5地號○○○區○○段○○段○○○○號等5筆土地，未辦理繼承登記，嗣許加之繼承人之一即原告與訴外人許欽璋共同向臺灣臺北地方法院聲請限定繼承，經該院以80年7月15日80年度繼字第407號民事裁定依法公示催告。嗣被告所屬中正分處以原告為許加之繼承人，補徵系爭土地86年至90年地價稅，原告於91年7月31日以其並非系爭5筆土地唯一之繼承人及被繼承人遺產尚未確定為由，向被告所屬中正分處申請暫緩發單課徵地價稅，經該處以91年8月29日北市稽中正乙字第09162099900號函否准在案。原告復於91年10月15日向該處請求依民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍於管區內者重新發單課徵，案經該處依原告所提供之繼承系統表，查知系爭5筆土地之繼承人有原告及訴外人許凱傑等共計14位（甲○○、許凱傑、許毓芝、許毓珊、許毓真、詹許淑貞、許清洋、許清義、許清俊、廖菊香、許祥哲、許瑟芬、許瑟玲、許靜文），乃以92年3月4日北市稽中正甲字第09260174200號函檢送加註所有繼承人名義之系爭5筆土地86年至91年地價稅繳款書予原告，並將繳納期限展延至92年4月23日。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。... 前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人...。」民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」第1154條規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」，相對的其對於被繼承人之權利、義務亦應因繼承而發生，在限定繼承的前提下，是否繼承尚未確定前，原告對被繼承人之權利義務即不發生，是以原告既非所有權人，亦非管理人，以之作為納稅義務人顯無法律上之適格。另有權管理機關台北市政府所轄地政事務所久不依規定造冊列管產生管理人，非關原告之義務，自亦不得歸責而課予納稅之義務。
㈡按稅捐稽徵法第18條規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發
之各種文書... 應受送達人行蹤不明，至文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；... 繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，另71年8月30日臺財稅第36419號函釋：「... 本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」，本案86年度繳款書之所以逾核課期間，係因91年9月4日首次送達原告時納稅義務人抬頭錯誤，經退回更正後再展延繳款期限至92年4月23 日，已逾核課期間且納稅義務人抬頭仍然填寫錯誤，並非更正稅額的查對更正問題，訴願決定機關人以「未合法送達」做為中斷核課期間的理由，顯有未洽，即既未合法送達何來中斷核課期間之時效？㈢內政部46年臺46內政字第122934號函釋：「茲函准司法行政
部46臺函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力...是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題... 』」。本案原告絕非抗不登記或怠不登記，而係被繼承人對合作金庫之債務未結繫屬訴訟（和解階段）中，且內政部前揭函釋意旨應係針對民法第759條有關宣示登記之解釋，訴願決定機關亦予引用亦屬不當。
㈣被告在復查決定前多次送達之繳款書，其納稅義務人之記載
錯誤，不符稅捐稽徵法第17條規定，送達不合法，且依財政部66年7月30日臺財稅第3501號函釋「財產稅 (田賦、地價稅、房屋稅)於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『ｘｘｘ之繼承人』。」原處分機關擇其戶籍非設於管區內之原告填發稅單，自有未合，送達不合法更臻明確。又地價稅為地方稅，臺北市的稽徵機關向臺北縣民發單補徵，適當嗎？再者，原告並非唯一之繼承人，被告歷經數度查對更正，仍未作正確適法之處置，直至復查決定重新發單之納稅義務人始為正確之記載，惟仍以原告為遞送對象，與前揭財政部函釋規定不合，仍非屬合法送達。
㈤綜上論述，本案原告等既非課稅客體之所有權人，亦非管理
人，並無法律上納稅義務人之適格，且其中86年度已逾核課期間應予以註銷，懇祈明鑒裁判如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠按稅捐稽徵法第18條規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發
之各種文書... 應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；... 繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」同法第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；... 為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」同法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法... 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定... 四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。... 前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人...。」民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」同法第1154條規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」財政部66年7月30日臺財稅第35010號函釋規定：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『ｘｘｘ之繼承人』。」財政部71年8月30日臺財稅第36419號函釋規定：「... 本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」內政部46年臺46內政字第122934號函釋規定：「茲函准司法行政部46臺函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力...是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題... 』」㈡本件原告起訴理由：「一、... 在限定繼承的前提下，是否
繼承尚未確定前，原告等對被繼承人之權利義務即不發生：：另有權管理機關台北市政府所轄地政事務所久不依規定造冊列管產生管理人，非關原告等之義務，自亦不得歸責而課予納稅之義務。... 四、被告在復查決定前多次送達之繳款書，其納稅義務人之記載錯誤，不符稅捐稽徵法第17條規定，送達不合法，且依財政部66年7月30日臺財稅第3501號函釋... 被告擇其戶籍非設於管區內之原告填發稅單，自有未合，送達不合法更臻明確... 再者，原告並非唯一之繼承人，... 仍以原告為遞送對象，與前揭財政部函釋規定不合... 五、綜上論述，本案原告等既非課稅客體之所有權人，亦非管理人，並無法律上納稅義務人之適格，且其中86年度已逾核課期間應予以註銷... 」等語。
㈢卷查原告為案外人許加之繼承人之一，許加遺有本市○○區
○○段3小段499地號、金華段四小段517、519、519之5地號○○○區○○段○○段○○○○號等5筆土地，尚未辦理所有權繼承登記，此有地政資訊網地政查詢資料電腦畫面附卷可稽，且為原告所不否認。是以，被告所屬中正分處依原告提供之繼承系統表及首揭稅捐稽徵法第19條規定，審認原告及案外人許凱傑等共計14人為許加之繼承人，並將系爭5筆土地86年至91年地價稅繳款書加註所有繼承人名義送達予原告，洵屬有據。
㈣原告主張被告不應將繳款書送達予未設籍於本市之原告乙節
，經查首揭土地稅法第3條規定，土地所有權人為地價稅之納稅義務人，系爭5筆土地未經分割，依民法第1151條規定，應屬原告及案外人許凱傑等共計14位繼承人公同共有，又依稅捐稽徵法第19條規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；另答辯機關所屬中正分處曾函請原告提供繼承人之戶籍謄本等相關資料，惟原告以繼承人等散居國內外，戶籍謄本取具困難為由，未能提供，此有被告中正分處91年8月2日北市稽中正乙字第09161906600號函及原告91年8月20日申請書附卷可稽，準此，被告向原告送達系爭5筆土地地價稅繳款書，自屬有據。另查依首揭土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為納稅義務人，至該納稅義務人是否設籍於稽徵機關管區範圍內，並非條件，首揭財政部66年7月30日臺財稅第3501號函釋，係為便利稽徵機關提升稽徵效率所為之解釋，並非法律強制規定，原告尚難據此主張被告所為之送達不合法。㈤原告另主張系爭土地86年地價稅繳款書送達不合法，故已逾
核課期間乙節，經查依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項前段、第22條第4款規定，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐核課期間為5年，應自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。又依首揭財政部71年8月30日臺財稅第36419號函釋意旨，稅捐稽徵機關已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正事項，於核課期間屆滿後，予以改定繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。復查本件系爭86年地價稅單經被告所屬中正分處依法展延繳納期間並於91年9月4日送達原告，嗣係因更正事項，該分處乃予以展延繳納期限至92年4月23日，依上開規定，並未逾越5年核課期間，是原告主張尚不可採。
㈥原告又主張其係因繼承之權利義務尚不確定，故未辦理繼承
登記，被告不得以不確定之課稅客體作為課稅依據，且被告所引據之內政部函釋係針對民法第759條之解釋等節，經查首揭內政部46年臺46內政字第122934號函釋，係指繼承人因繼承取得物權，不須登記即發生取得效力，繼承人自繼承時業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖未經登記仍可命其履行納稅義務，無民法第759條不得處分其物權之限制，是依上開函釋意旨，原告既為被繼承人許加之繼承人之一，並繼承系爭五筆土地，依民法第1147條規定，關於繼承之權利及義務自被繼承人死亡即已開始，原告仍應依法繳納稅捐，尚難以不確定是否繼承而得主張緩繳，原告主張並無理由。從而，被告所屬中正分處函送加註所有繼承人名義之地價稅繳款書予原告補徵系爭土地86年至91年地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請駁回原告之訴。
㈦綜上所述，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、按稅捐稽徵法第18條規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書... 應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；... 繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；... 為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法... 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定... 四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
二、本件係原告之被繼承人許加於80年5月14日死亡，其所有坐落台北市○○區○○段3小段499地號、金華段4小段517、
519 、519之5地號○○○區○○段○○段○○○○號等5筆土地，未辦理繼承登記，嗣原告與訴外人許欽璋共同向臺灣臺北地方法院聲請限定繼承，經該院以80年7月15日80年度繼字第407 號民事裁定依法公示催告。嗣被告所屬中正分處以原告為許加之繼承人，補徵系爭土地86年至90年地價稅，原告於91年7月31日以其並非系爭5筆土地唯一之繼承人及被繼承人遺產尚未確定為由，向該分處申請暫緩發單課徵地價稅，為該處所否准。原告復於91年10月15日向該處請求依民法第1138 條所定順序之繼承人，擇其戶籍於管區內者重新發單課徵，案經該處依原告所提供之繼承系統表，查知系爭5筆土地之繼承人有14位，乃以92年3月4日北市稽中正甲字第09260174200號函檢送加註所有繼承人名義之系爭5筆土地86年至91年地價稅繳款書予原告，並將繳納期限展延至92年4月23日。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為系爭86年度地價稅單於91年9月4日送達原告，嗣更正後再展延繳款期限至92年4月23日，是否已逾五年核課期間？
三、經查：㈠坐落台北市○○區○○段3小段499地號、金華段4小段517、
519、519之5地號○○○區○○段○○段○○○○號等5筆土地，係原告之被繼承人許加所有，許加於80年5月14日死亡，系爭上開五筆土地迄今尚未辦理所有權繼承登記之事實，此有戶籍謄本、繼承系統表及地政資訊網地政查詢資料電腦畫面等影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左
：一、土地所有權人。... 前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人...。」；是以地價稅之納稅義務人為土地所有權人，惟系爭上開五筆土地既尚未辦理所有權繼承登記，依民法第1151條規定，應屬原告及訴外人許凱傑14位繼承人公同共有，又依上開稅捐稽徵法第19條規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；另被告所屬中正分處曾函請原告提供繼承人之戶籍謄本等相關資料，惟原告以繼承人等散居國內外，戶籍謄本取具困難為由，未能提供，此有該處91年8月2日北市稽中正乙字第09161906600號函及原告91年8月20日申請書附卷可稽。從而，被告向原告送達系爭5筆土地地價稅繳款書，依法自屬有據。
㈢按「‧‧本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更
正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部71年8月30日臺財稅第36419號函釋意旨；雖此函釋係針對於「遺產稅」稅單開徵所為之函示，地價稅亦同屬政府之稅收，同為稅捐稽徵法規範之客體，是被告援用上開函釋於本件地價稅，應屬有據。查本件系爭86年地價稅單，經被告所屬中正分處於91年9月4日送達原告，此為原告所不爭執，嗣係因更正事項，該分處乃予以展延繳納期限至92年4月23 日，揆諸上開財政部函釋意旨，並未逾越5年核課期間，是原告上開主張，自不足採。
㈣依內政部46年臺46內政字第122934號函釋規定：「茲函准司
法行政部46臺函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力... 是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題... 』」，該函釋係指繼承人因繼承取得物權，不須登記即發生取得效力，繼承人自繼承時業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖未經登記仍可命其履行納稅義務，無民法第759條不得處分其物權之限制；依民法第1147條規定，關於繼承之權利及義務自被繼承人死亡即已開始，原告仍應依法繳納稅捐，尚難以系爭五筆土地因尚與他人爭訟中，故未辦理移轉登記而得主張緩繳，併此敘明。
四、綜上所述，被告所屬中正分處函送加註所有繼承人名義之地價稅繳款書予原告補徵系爭土地86年至91年地價稅，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 王琍瑩