臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01630號原 告 甲○○訴訟代理人 俞兆年律師
連復淇律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年3月16日台財訴字第0920078026號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告財政部臺北市國稅局核定應納贈與稅計新臺幣（下同）14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，經依法送達後，由於逾滯納期未繳納，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，原告於92年10月17日對被告繳款書之送達效力認有瑕疵提出聲請，經被告於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達，原告不服，向財政部提起訴願，嗣經財政部93年3月16日以台財訴字第0920078026號作成訴願不受理決定，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、確認被告對於原告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分無效。
㈡、訴願決定及原處分（即92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函）、被告對於原告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分均撤銷。
㈢、被告對於原告於92年10月17日聲請補行送達「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」事件，應將對於原告「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，重行送達予原告。
㈣、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，未依法定方式通知原告，並不發生行政處分外部效力：
１、本件被告於90年1月18日開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」，並於90年1月19日派員送至原告住於臺北市○○區○○路8之1號之戶籍地，惟不獲會晤原告，致未經原告本人收受，雖其間曾由送達人員要求原告之大哥王公威在該繳款書之回執聯上簽王公威名字，僅俱形式而已，實際上送達人員並未將該「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」交付與王公威，且係另將該等繳款書寄放於大屯派出所，自不生補充送達之效力。
２、依行政程序法第110條第1項規定，所謂行政處分「外部效力」，係指一行政處分得作為行政處分，而為規制當事人之標準，行政處分因各個通知而發生外部效力。行政處分係行政機關所為之有相對人之意思表示，必須為相對人所了解，或使其居於可了解之狀態，始能對其發生效力。因此，所謂行政處分之「通知」者，即做成行政處分之行政機關，使相對人了解行政處分內容，或使其居於可了解狀態之行為。故行政處分必須由行政機關以通知之意思，而通知其相對人或利害關係人，始發生效力，此乃法理所當然。又行政處分未依法律規定之方式為通知者，自不發生行政處分之效力。本件被告於90年1月18日開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」，未依法定方式通知原告，並不發生行政處分外部效力，經原告請求被告確認其無效，又未被允許，原告應得提起確認本件被告於90年1月18日開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」為無效之訴。
３、另被告主張為顧及時效，遂於90年1月19日依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定準用民事訴訟法第138條，又將「該繳款書、核定通知書及違章處分書」寄放於臺北市北投分局大屯派出所，請原告於90年1月20日前自行前往領取，並作成寄存送達通知書，實貼於原告處所以為送達云云。惟其主張已將送達通知書黏貼原告住所門首一節，要知是時正值西北季風強盛時期，原告住所門前空曠，其所黏貼之文書，可能早已被強風吹走，而原告又有早出晚歸習慣，故亦不知悉其事，致未向派出所領取，原告始終不了解該行政處分之內容，此亦有警察機關蓋章後送還臺北市國稅局之「繳款書寄存送達通知書」可稽，且依行政程序法第74條第1項規定，本件送達既無不能依行政程序法第72、73條之情形，被告逕予寄存送達，亦不生寄存送達之效力。
４、更有進者，被告於開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」時，絕不可能會未卜先知而同時準備兩份，以供「補充送達」和「寄存送達」之用，且依經驗法則，稅捐機關填發稅單，亦無同時開出兩份稅單之先例，因之，既是一份稅單，如謂於補充送達時，已將之交付與原告之兄王公威，依法已生送達之效力。則送達人員又豈有可能多此一舉而於同日之內，再將該份稅單寄存於臺北市北投分局大屯派出所之理，同時既謂補充送達，依法已生送達效力，則其另填送達通知書黏貼原告住所門首，通知原告應於90年1月20日前往派出所領取，豈不自相矛盾，由此益見該分繳款書根本未交付王公威（已據王公威書面證實），而是送達人員自作聰明，認為要爭取時效，故將之送往大屯派出所寄存，而另填送達通知書黏貼原告住所門首，著原告應於90年1月20日前往領取，似此違規悖情之送達程序，自不生送達之效力。
㈡、被告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，未依法定方式通知原告，並不發生行政處分外部效力，一方面訴願期間無由起算，另一方面應由被告重行送達，俾供原告依法提起行政救濟，被告拒絕重行送達，原告應得依法提起訴願、行政訴訟：
１、按訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起，固為訴願法第9條第1項所明定，惟所謂送達，係指將處分書或決定書送達於應受處分之人而言，若根本未將處分書或決定書為合法之送達，則訴願期間無從起算，自不生訴願逾期之問題（最高行政法院90年度判字第1676號判決參照）。倘被告拒絕承認上開處分因未合法送達，亦拒絕重行送達，自屬行政處分，得為行政救濟之對象（改制前最高行政法院59年判字第145號判例參照），原告亦得依法提起訴願、行政訴訟。
２、是原告於一方面主張被告90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，未依法定方式通知原告，應不發生行政處分外部效力，不生訴願逾期之問題；另一方面向被告請求補行送達遭拒，均得為行政救濟之對象。惟財政部93年3月16日台財訴字第0920078026號訴願決定理由逕以程序自有未合，應不予受理，顯然是顧左右而言他，未就本件是否依法定方式通知原告問題作正面答復，亦無適法可言。
㈢、倘認為依德國學說見解，對於違反法律所規定之通知程序，準用德國行政送達法第9條規定，於當事人嗣後知悉有該行政處分時，完成通知，當事人對該行政處分提起行政爭訟之期限，並不因之而開始進行，惟當事人如對該行政處提起行政爭訟，其瑕疵則視為已補正，本件以贈與稅論之案件其核課期間，仍應按一般申報期間屆滿之翌日起算，核課期間為5年，即核課期間應至90年1月22日屆滿，縱認原告嗣後於知悉有該行政處分時，完成通知，亦已逾5年，而不得再行核課。
㈣、又依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函示：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」及稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，本件被告於90年1月18日所開出「84年度贈與稅繳款書」，其繳納期限從90年2月26日起至90年4月25日止，課稅處分尚未待確定，被告即同時依遺產及贈與稅法第44條規定論罰，於法亦屬有違。綜上，被告84年度之原處分並無合法送達予原告。為何被告同一天內基於同一原因事實，卻有兩次送達稅單，同一處分為何會有兩份稅單？而當原告向被告申請重新送達被告卻否准，原告乃以該否准處分向財政部提起訴願，進而提起本件訴訟，若本件經認定原處分未經合法送達，則原告希望可將本件發還被告重新審查。
二、被告主張之理由：
㈠、查原告於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被告核定贈與總額計46,000,000元，應納贈與稅額14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，被告於90年1月19日派員親至原告戶籍地送達，將贈與稅繳款書（單照號碼：0000000）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000）交付同一戶籍兄長王公威（亦為受贈人之一）並由其簽收，由於逾滯納期未繳納，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請臺北行政執行處強制執行。
㈡、次查原告戶籍地址為臺北市○○區○○路8之1號，被告於90年1月19日派員執本案贈與稅本稅及違章案件罰鍰繳款書送達原告設籍地未獲會晤，由設同一戶籍地兄長王公威分別於該本稅及罰鍰繳款書之回執聯簽收在案，依行政程序法第3條第1項、第68條第1項、第4項及第73條第1項規定、財政部90年3月12日臺財稅字第0900008994號函釋，送達尚無不合，原告所訴被告所填發「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分未合法送達予原告，致訴願期間無由起算，自應由被告重行送達，實屬空言卸責之詞，並非事實，核不足採。另，有關核課期間是從送達於受處分人時起算。
㈢、另為顧及時效，被告遂於90年1月19日依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定準用民事訴訟法第138條，另填發贈與稅繳款書（單照號碼：0000000）及罰鍰繳款書（單照號碼：0000000）、核定通知書及違章處分書寄存於臺北市政府警察局北投分局大屯派出所，請納稅義務人於90年1月20日前自行前往領取，並作成寄存送達通知書，實貼於當事人處所以為送達。
㈣、至原告對繳款書是否合法送達有所爭執，依法應於對稅捐及罰鍰處分之不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟時，併同主張。又依行政執行法第9條之規定，原告曾於92年7月2日就該行政文書送達方式滋生疑義，向臺北行政執行處提出聲明異議，經被告就陳述事項表示意見於92年9月1日以財北國稅徵字第0920212727號函復該處參處，該處未認其有理由而停止執行，續於92年10月28日以北執戊90年稅執特字第00105765號函被告查復有無繳納證券交易稅資料，併予陳明。據上論述，原告之訴顯無理由。
理 由
壹、訴之聲明第1、3項部分：（即無理由部分）
一、按行政程序法第174條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」
二、經查，被告認定原告甲○○於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，被告乃核定原告應納贈與稅計14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，於90年1月18日開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」等情，有上開「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。
三、本件原告乃主張：「被告於90年1月19日派員送至原告住於臺北市○○區○○路8之1號之戶籍地，惟不獲會晤原告，致未經原告本人收受，雖其間曾由送達人員要求原告之大哥王公威在該繳款書之回執聯上簽王公威名字，僅俱形式而已，實際上送達人員並未將該「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」交付與王公威，且係另將該等繳款書寄放於大屯派出所，自不生補充送達之效力。」云云，乃提起本件訴之聲明第1項確認本件被告於90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」行政處分為無效之訴，於訴之聲明第3項，係請求「應將對於原告「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，重行送達予原告。」云云，雖原告所為訴之聲明第一項，以確認無效訴訟之型態為之，訴之聲明第3項以請求事實行為之一般給付訴訟型態為之，但依原告所主張之事實，顯係就行政程序中所為之行政處分送達處置所為之不服，依上開規定，自應於於對實體決定聲明不服時一併聲明之，不得單獨提起本件行政訴訟，不因原告訴訟型態選擇而有不同，原告訴之聲明第1、3項，並無任何公法上之權利據以請求，此外原告亦無就90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分有何無效之事由為主張，原告之訴，顯無理由，應予駁回。
貳、另關於訴之聲明第2項部分（即不合法部分）：玆分前、後段述之：
一、關於前段之訴願決定及原處分（即92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函）均撤銷部分：
按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」及「訴願事件有左列情形之一者，應為不受理之決定：一、．．．八、對於非行政處分或其他不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」分別為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第8款所明定。次按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有62年度裁字第41號判例。
1、經查，原告係於九十年十月十七日向被告提出聲請書，係主張90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分送達有瑕疵，請被告撤回強制執行並補行送達云云，此有該聲請書（原證5）在卷可稽。案經被告於九十二年十月三十一日以財北國稅徵字第○九二○一○○三七七號函復略以，本案贈與稅本稅、滯納金及罰鍰之限繳日期為九十年四月二十五日，其繳款書業於九十年一月十九日送達訴願人設籍地台北市○○區○○路八之一號未遇，由設同一戶籍且為訴願人兄長王公威君於繳款書回執聯簽收在案，依稅捐稽徵法第一條、行政程序法第三條第一項及第七十三條規定應為合法送達等情。亦有該函可稽，則上開被告九十二年十月三十一日財北國稅徵字第○九二○一○○三七七號函復，係就繳款書送達情形之敘述或說明，不因該項敘述或說明而生法律上之效果，並非就公法上具體事件所為決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政行為，尚難認係訴願法上之行政處分，訴願人對之提起訴願，依首揭規定及判例意旨，程序自有未合，應不予受理，自無不合，原告請求予以撤銷，應不合法。
2、至於原告訴願申請書中所列對90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分不服部分，本件訴願決定並未處理，此觀之訴願決定書之前言欄僅列九十二年十月三十一日以財北國稅徵字第○九二○一○○三七七號函，且在理由欄並無任何對90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分為敘述自明，是以關於90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分部分，應由訴願決定機關補充決定，認定原告逕對之提起訴願是否合法？附此敘明。
二、關於原告訴之聲明第2項後段請求撤銷90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分部分：
1、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。再按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」是以稅捐處分之復查程序，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第一條第一項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形為「訴願先行程序」，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。因此未經復查程序之稅捐核課處分，即不得提起訴願，自亦不得提起行政訴訟，要求法院審查違反者，自應以起訴不合程式或不備其他要件裁定駁回。
2、經查，本件系爭90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，迄今原告未為任何復查申請，至於原告於九十年十月十七日向被告提出聲請書，係被告因原告就90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，逾期未繳納，被告依稅捐稽徵法第三十九條規定，於九十年十月四日以財北國稅徵字第九○○三三八七五號函請法務部行政執行署台北執行處強制執行後，原告方於九十年十月十七日向該局提出聲請書，主張該繳款書送達有瑕疵，請被告撤回強制執行並補行送達云云，並將副本副知台北行政執行署，有該聲請書（原證5）可查，嗣法務部行政執行署亦以92年度署聲議字第427號異議決定書，異議駁回，此有該異議決定書摘要附卷可稽。是90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，顯未經被告依復查程序處理，嗣訴願決定亦未為處理，如上所述，則本件90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分部分，顯係未經復查、訴願等前置程序，為不合法，應予駁回。至於原告於九十年十月十七日向被告提出聲請書，究是否對90年1月18日「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分不服之意思，而為復查申請？合法與否？此為受理復查之機關即原處分機關職權，均應由原處分機關向原告詢明並作成決定，附此敘明。
參、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法98條第3項前段、第107條第1項第10款，判決如
主文。中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
第 五 庭 審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
書記官 黃明和