臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01635號原 告 甲○○訴訟代理人 羅嘉希律師
吳敬恆律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月29日台財訴字第0930004886號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告短漏報其本人及其配偶之營利、薪資、利息、租賃等所得計新台幣（下同）15,139,508元，致短漏所得稅額5,730,014元，乃核定綜合所得總額為19,890,752元，淨額為19,129,028元，除補徵稅額5,940,182元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額處罰鍰2,852,500元（計至百元止），原告對被告核定其取自民間全民電視股份有限公司（下稱民視公司）之非固定薪資15,000,000元不服，申請復查，經被告以92年12月5日財北國稅法字第0920246377號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其與民視公司間無契約關係，民視公司交付原告系爭款項係對東吉公司清償合約報酬債務，而僅由原告代收，被告卻強認係原告之非固定薪資並補稅及罰鍰處分，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈有關所得稅法第88條第1項第2款所稱應予扣繳之「薪資」
所得應指機關、團體、事業或執行業務者所給付予與其有受僱關係，且根據該受雇關係，非為自己之利益計算而提供勞務者之對價報酬而言。原告所受領之系爭款項係代收款，並非原告之薪資所得：查所得稅法第88條第1項第2款「薪資」之應扣繳所得，應指與機關、團體、事業或執行業務者有受僱關係存在，且根據該受雇關係，非為自己之利益計算而提供之勞務，並由該等機關、團體、事業或執行業務者所支付之對價報酬而言。於本件情形中，民視公司支付系爭款項之行為，乃為清償東吉工作室股份有限公司（下稱東吉公司）間服務合約報酬之意思所為，但因原告乃東吉公司之主要股東，民視公司故於86年1 月30日將該五張支票交給原告，此等行為僅為公司股東代收公司款項之常態行為，並為營利所得稅查核準則（下稱查核准則）第36條之1 所承認。
⒉民視公司係依其與東吉公司間之服務合約而支付東吉公司系爭款項，並非給付原告之非固定薪資：
⑴按契約自由原則與私法自治原則，乃現代國家民事法律
制度之基本原則，司法院釋字第576號解釋亦揭示：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。」⑵民視公司基於業務需要，於86年1月10日與東吉公司簽
訂顧問及企劃服務合約，雖民視公司前曾與原告個人就顧問及企劃服務等專業服務事項簽訂有合約，惟經雙方考量原告方面個人提供專業服務之能力及民視公司方面之虧損問題，雙方嗣旋即決定合意解除前開由原告個人簽署之服務合約，另由民視公司與東吉公司簽署顧問及企劃服務合約，約定由東吉公司服務團隊提供專業服務。此交易為雙方之私法契約行為，基於私法自治及契約自由之原則，當事人自有選擇之權利，屬於憲法保障之範疇。
⑶另觀東吉公司及原告個人方面，其欲從事與提供民視公
司有關顧問及企劃服務等專業服務事項之私法行為，原告係以原告個人或以東吉公司為交易主體，係原告個人及東吉公司之選擇。若以原告個人為主體提供專業服務，其可能基於執行業務者之身分為之，若係以東吉公司之主體為契約當事人，係以營利事業公司之組織主體為契約當事人，惟不論何種情形皆屬法律允許之交易模式，其區別就稅法言之，僅在課徵個人綜合所得稅或營利事業所得稅而已。法律既允許人民有選擇從事商業私法行為（即以何種組織型態從事商業行為）之權利，縱令因選擇不同組織型態在稅法上有不同之法律效果，亦不能謂行為人捨棄個人組織型態，而改採公司組織從事商業私法行為，即認為有何違法或規避稅賦之情事。
⑷本件之重點在於，原告個人既於法律上有權利選擇以其
個人之組織型態抑或以公司之組織型態與民視公司締結契約，而民視公司亦同意與東吉公司締結契約，則基於私法自治及契約自由之憲法所保障之基本權利，民視公司依法自得與東吉公司締結系爭合約，此應毫無爭議。民視公司既係支付合約款項於東吉公司，且東吉公司已依營業稅法規定於86年4月開具全額之統一發票予民視公司，提供顧問服務並申報86年至88年度之營利事業所得稅，皆足以證明系爭款項為由民視公司依約支付東吉公司之服務報酬。系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，僅為由原告代收而已，並非支付原告個人之薪資，依法原告並無系爭款項薪資所得，自無庸究系爭款項申報該年度之個人綜合所得稅。
⑸又民視公司基於與東吉公司締結之顧問及企劃服務合約
，支付系爭款項之行為，係為履行民視公司該合約之付款義務，且民視公司清楚認知系爭款項之債權人為東吉公司，而僅由原告代收而已，並非原告之薪資報酬。此一股東代收公司款項之現象係屬普遍存在於業界之常態行為，此觀查核準則第36條之1之規定自明。今原告對民視公司並無系爭款項之薪資債權，民視公司如何會支付原告有關系爭款項之薪資報酬？而原告代東吉公司收取系爭款項，既屬業界常態且為查核準則第36條之1明文承認之行為，斷不能因原告有代收款項之情事，即認定系爭款項為原告之薪資所得。若如被告所稱，因原告於代收款項後有將款項另作處分及尚未返還東吉公司之情事，即率斷認為該筆款項係民視公司支付原告之非固定薪資，不僅論理上本末倒置且與事實嚴重不符。
⒊原告與民視公司變更契約內容，改由原告成立東吉公司為
民視公司服務，其目的乃在於合法節稅。被告不准許人民變更其交易模式，以達到合法節稅之目的，顯然錯誤：
⑴按原告與民視公司簽訂協議書時，原係以領取薪資之形
式獲取報酬，其後雙方變更契約內容，改由民視公司與東吉公司簽約並給付顧問報酬予東吉公司，原告再以東吉公司股東之身分，於東吉公司盈餘分配時享受該項利益。此種商業行為之變更與安排，係因出於東吉公司之服務能力優於原告個人之緣故，然不可廢言者，亦或有原告個人節稅之規劃與考量。
⑵惟原告究竟欲以薪資所得之形式直接獲取利益，抑或透
過民視公司先以顧問費之形式給付東吉公司後，再以東吉公司股東之身分藉由盈餘分配之方式間接獲取利益，凡此二種交易形式之規劃，均屬契約自由與私法自治之保障範疇，法律對此並不加以限制，允許當事人得自由選擇其所規劃之交易型態，並由享受該交易型態所伴隨之租稅（節稅）利益。
⒋另有關罰鍰部分，原告並無短漏報資86年度個人薪資所得
15,000,000元之情事，其理由已如前述，故原核定及復查決定有關罰鍰部分之處分即於法無據，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告主張系爭15,000,000元並非民視公司給付其之非固
定薪資而係支付東吉公司之合約報酬，茲說明如下：經查東吉公司86年至88年度銷貨對象僅為民視公司，進貨對象僅為美麗華開發股份有限公司，該公司之營業項目為輸出入貿易，與東吉公司之營業相互有間。又系爭15,000,000 元由民視公司開立到期日86年1月31日支票5張交付原告，依資金流程查得此5張支票於86年3月27日分別轉帳存入遠東商銀逸仙分行原告之母陳李菊帳戶8,800,000元（支票號碼分別為：AB0000000：3,500,000元、AB0000000：2,500,000元、AB0000000：2,800,000元）及其配偶劉家馴6,200,000元（支票號碼分別為：
AB0000000：3,200,000元、AB0000000：3,000,000元）。
①陳李菊帳戶：於86年3月27日轉帳支付原告購置汽車
0,200,882元、原告世華銀行儲蓄部房貸利息96,697元及同年4月9日以劉家馴名義匯款3,000,000元至原告世華銀行儲蓄部償還房貸本金。
②劉家馴帳戶：於86年11月27日匯款3,071,581元至原
告世華銀行儲蓄部返還房貸本金，其餘資金為購置股票、基金、美元、定存等理財使用。
是截至財政部高雄市國稅局查核日（89年11月16日）止，該筆資金仍為原告與其家人所持有及運用，並未返還東吉公司且該公司之帳戶亦查無該筆資金之返還記錄，足證系爭15,000,000元確係民視公司聘請原告而支付之非固定性薪資，且證諸臺灣台北地方法院檢察署檢察官於調查蔡同榮（民視公司之負責人）及原告涉嫌違反稅捐稽徵法等案件時，原告陳述：「…簽約金係民視公司與其本人為達節稅目的，透過其配偶劉家馴成立東吉公司收受上開簽約金15,000,000元…」益明，另臺灣台北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書中亦載明：「…15,000, 000元確為甲○○之非固定薪資，至於甲○○所應補繳之稅款及行政罰部分，應於本件偵結後，移送財政部台北市國稅局辦理…。」是臺灣台北地方法院檢察署亦認15,000,000元應為原告之非固定薪資，原告主張顯不足採。
⑵至原告主張，系爭款項民視公司業已帳列預付費用，並
依合約分5年分攤提列為費用，而東吉公司除已依約提供服務外，其86年至88年度之營利事業所得稅申報書亦顯示該等服務收入亦已依權責基礎列入申報，是系爭款項僅係原告代收而已，並非支付原告個人之薪資。經查東吉公司雖於86年4月28日開立15,000,000元同額之統一發票，然依東吉公司所提示之86年及87年度分錄簿顯示，該筆款項係以「借：應收帳款貸：其他預收款」科目入帳，「其他預收款」並分年每年以3,000,000元轉正為「業務收入」，惟「應收帳款」科目均未轉正為「銀行存款」或「現金」或沖轉其他科目，尚難證明原告確已將系爭15,000,000元返還東吉公司；又查系爭15,000,000元確為民視公司付予原告之非固定性薪資，該款項所得人為「原告」，自與股東代收公司款項，款項所得人為「公司」有別，是被告原核定並無不合。
⑶至訴稱法律既允許人民有選擇從事商業私法行為，縱令
因選擇不同組織型態在稅法上有不同之法律效果，亦不能謂行為人捨棄個人組織型態而改採公司組織從事商業私法行為有任何違法或規避稅賦之情事，則基於私法自治及契約自由原則，民視公司自得與東吉公司締結系爭合約，此交易行為屬一般公司對公司之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，而非支付原告個人之薪資，原告僅代收該款項而已等情。如前所述，東吉公司86年至88年進銷性質不符，顯未能盡其成立目的之義務，即提供民視公司人才推介、節目籌劃等業務，及系爭15,000,000元係為原告及家人持有及運用，且迄今原告仍未將系爭15,000,000元返還東吉公司，則民視公司與原告於86年1月10日簽訂之增補合約書，真實性即有可議，又民視公司85年12月2日與原告簽訂之合約書，係經民視公司董事會同意而為，然以86年1月10日訂立之增補合約書，係變更合作對象，屬重大事項，卻未再提經該公司董事會確認，顯有違常情。再者，法律雖允許人民有選擇從事商業私法行為，卻非鼓勵人民可濫用法律上之形式或行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕或免除其應納之租稅。是本件既經被告查明系爭15,000,000元確係民視公司付與原告之非固定性薪資，依法核定原告補繳稅款，並無不合。
⑷按司法院釋字第420號解釋：「‧‧‧涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」復按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定：惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷。綜上，民視公司於本年度給付原告非固定薪資所得15,000,000元，被告依規定，併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴經查原告辦理86年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其
本人及其配偶之營利、薪資、利息、租賃等所得計15,139,508元，被告遂依規定，按所漏稅額5,730,014元，處罰鍰2,852,500元【計算式：5,730,014×（109,530×0.2＋15,029,978×0.5）/15,139,508=2,852,500，計至百元止】。
⑵原告主張，其於臺灣台北地方法院檢察署陳述為節稅目
的成立東吉公司，被告卻據以認定意圖規避稅負，而全盤否認東吉公司為民視公司提供服務之事實，強將東吉公司之收入歸入原告之所得，並據以補稅送罰，顯係誤解合法節稅與稅捐規避之意旨。經查原告既有是項所得（已如前所述），即應依所得稅法第71條規定辦理申報，而漏未申報縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告依規定處罰鍰，尚無不合。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第三類︰
薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得…一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」分別為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第3類所明定。
復按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為同法第71條第1項及第110條第1項所明定。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告短漏報其本人及其配偶之營利、薪資、利息、租賃等所得計15,139,508元，致短漏所得稅額5,730,014元，乃核定綜合所得總額為19,890,752元，淨額為19,129,028元，除補徵稅額5,940, 182元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額處罰鍰2,852,500元（計至百元止），原告對被告核定其取自民視公司之非固定薪資15,000,000元不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其與民視公司間無契約關係，民視公司交付原告系爭款項係對東吉公司清償合約報酬債務，而僅由原告代收，被告卻強認係原告之非固定薪資並補稅及罰鍰處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查財政部高雄市國稅局經檢舉循線查得原告於85年12月2日與民視公司簽訂合約書，擔任該公司執行常務董事，協助董事長督導公司業務，86年度民視公司支付原告非固定薪資15,000,000 元 ，原告該年度漏未申報該筆所得，經通報被告查明屬實，此有合約書、綜合所得稅結算申報書、核定通知書及財政部高雄市國稅局三民稽徵所函等附原處分卷可稽，被告乃合併核定原告86年度綜合所得稅，原告不服，主張系爭15,000,000元係民視公司清償東吉公司合約報酬債務，伊僅代為收受而已，不應對伊課稅裁罰云云。惟查系爭15,000,000 元 ，係民視公司開立萬通商業銀行儲蓄部，支票號碼AB0000000 至59號，日期86年1 月31日支票5 張交付原告，86年3 月27日其中3 張計8,800,000 元存入遠東商銀逸仙分行原告之母陳李菊帳戶，陳李菊於86年3 月27日轉帳支付原告購買汽車3,200,882 元，轉帳支付原告房貸利息96,697元，86年4 月9 日又以原告之配偶劉家馴名義匯款3,000,000元至原告世華銀行儲蓄部償還房貸本金；另2 張支票計6,200,000 元則存入原告之配偶劉家馴遠東商銀逸仙分行帳戶，劉家馴於86年11月27日匯款3,071,581 元至原告世華銀行儲蓄部清償房貸本金，其餘資金為購買股票、基金、美元、定存等理財使用，事隔3 年，即截至89年11月16日財政部高雄市國稅局查核日止，該筆資金仍為原告及其家人所持有運用，並無代付東吉公司之相關支出資料，足證系爭15,000,000元確係民視公司聘請原告而支付之非固定性薪資，雖原告又訴稱：東吉公司於86年4 月28日開立15,000,000元之統一發票與民視公司乙節，惟依東吉公司提示之86年、87年度分錄簿顯示，該公司係以「借：應收帳款，貸：其他預收款」入帳，「其他預收款」並分年每年以3,000,000 元轉正為「業務收入」，然「應收帳款」均未轉正為「銀行存款」或「現金」或沖轉其他科目，東吉公司86年、87年度亦未聘用人員支薪扣繳資料，故原告訴稱系爭15,000,000元僅係代東吉公司收受云云，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告認定原告86年度取自民視公司之15,000,000 元 係非固定薪資，併同其他原告不爭所得項目核定為該年度綜合所得，發單補徵稅額5,940,182 元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計2,852,50
0 元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 25 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
書 記 官 姚國華