臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01754號原 告 錢櫃企業股份有限公司板橋館前分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順代理處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年4月卷號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營ktv視唱業務並領用統一發票，設有小廂房96間，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告機關核定其92年3、4、5、6月各月份之娛樂稅均為新臺幣478800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告92年3、4、5、6月份娛樂稅額各為新台幣478800元，是否適法？㈠原告主張之理由：
本件訴願決定理由，略以娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已。財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。
本件原告之營業時間既為24小時，被告依上開課徵標準所定之標準，將營業時間為8小時，小廂房每月查定稅額2000元之標準，依比例調整為小廂房每月稅額6000元，並無違誤之處。至所訴被告並無衡量尖離峰情形及營業狀況，因原告為經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，依上開課徵標準，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，原處分機關應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率。本件既經被告查明，其所查定之娛樂稅營業額遠少於原告所申報之統一發票銷售營業額，且原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，得不適用遞減率。再查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自得以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據云云，駁回原告之訴願。
惟查被告上開理由，完全悖離查定課徵制度之精神，徒以課徵標準之制式規定，毫未審酌實際營業狀況，並以不同課徵標的之營業稅銷售額相互比較，作為其未盡實地調查義務之託詞，且被告為行政指導時，因原告有採用自動報繳娛樂稅之困難而無法接受其指導，被告竟據此對原告為不利之處置。其查定稅額之行政處分諸多違法之處，茲分別論述如次：
⒈娛樂稅法查定課徵制度，係由稽徵機關調查娛樂業者之
實際營業狀況，作為核定稅額之依據。超過8小時營業及廂房數眾多之實際營業成數，自必須以實際調查結果認定減徵比例，課徵標準統一規定減徵比例，違反娛樂稅法查定課徵之精神，亦違反租稅公平原則。
娛樂稅法第9條規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納，但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」經營方式特殊或營業規模狹小，或因如ＫＴＶ之複合消費方式，將營業額中區分娛樂稅課徵標的及非娛樂稅課徵標的不易，或因營業規模狹小簡化稽徵手續，故以每月發單徵收繳納固定稅額方式稽徵，如何決定各娛樂業者應繳納之稅額，完全仰賴稽徵機關實地調查營業情形，依一定之計算予以核定。換言之，係以實地營業情形之事實，透過規定之計算方式，決定納稅義務之多寡，查定課徵自不得捨棄代徵人之實際營業狀況，概以統一標準課徵稅捐。
台北縣娛樂稅徵收細則第8條規定，查定課徵之娛樂稅，由稽徵機關調查娛樂業者之實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於每月底前填發繳款書，娛樂稅代徵人應於次月10日前繳納。亦明示稽徵機關必須根據實際營業狀況之調查結果，以查定代徵稅額。此之實際營業狀況，自包括24小時營業與8小時營業之營業成數差異，以及廂房數眾多對營業成數之實際營響。且此之實際營業狀況，決非申報營業稅之銷售額，若申報營業稅之銷售額同時可作為娛樂稅之稅基，則又有何娛樂業者係經營方式特殊而須以查定方式課徵娛樂稅。
課徵標準規定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80％計算。二、‧‧‧為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11間至20間部分按90％，21間以上部分按80％計算。」倘係統一強制之標準，則該標準顯然逾越查定課徵制度要求稽徵機關應盡調查義務之本旨。課徵標準如僅係提供被告一通常性水準，則被告不得徒以課徵標準，不論原告24小時營業等實際營業成數，制式決定原告之納稅額。就實際情形以言，ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時段，白天門可羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能等於夜間8小時營業之3倍，正確以言，應是24小時營業收入必少於8小時營業收入之3倍，課徵標準規定超過8小時至24小時之時段按80％計算，並適用於所有之代徵人，其查定標準已違反核實查定之精神，逾越母法查定課徵制度之立法意旨，課徵標準之行政命令因牴觸法律而無效，被告仍有義務依原告24小時營業較8小時營業之實際成數決定減徵率。
依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第1個時段8小時之營業成數為基準（即作為百分之百之基礎），則凌晨至上午間第2個時段8小時之營業成數不超過晚間第1個尖峰時段之二成，而後續上午至下午間之第3個時段8小時約為晚間第1個時段營業成數之三成，如將3個時段之營業成數平均，即第1個時段以十成計，加上第2個時段二成及第3個時段三成，合計數再除以三，則全天24小時之平均營業成數至多為五成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以三倍後，應再乘以百分之50之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則之違法。
⒉被告既採查定課徵，即有踐行實地查定之義務。被告徒
以課徵標準之制式規定計算稅額，再以課稅標的並不相同之營業稅銷售額作比繳，以為其未盡實地調查義務之託詞，完全悖離法定查定課徵制度之規定。
訴願決定以娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已。又財政部函釋「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」進而論以探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之資料作為比較之依據云云。
惟查ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，甚至消費者大部分之消費均非娛樂稅課徵之範圍，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，卻謂之本件換算核課娛樂稅營業額，已遠低於原告申報之實際營業額云云，實係將不具事理上關聯之事項，與其所欲採取之決定相互結合，其行政行為即非適法。
又娛樂稅為縣市稅，徵收率固由縣市自行決定，惟各縣市決定徵收率時，除少數奢侈性或與社會風氣有關之娛樂活動從高訂定徵收率外，對於一般大眾化之娛樂，皆訂定較低之徵收率，以符合娛樂稅之精神。實務上各縣市所定ＫＴＶ之徵收率普遍採低徵收率，本件被告以百分之10之徵收率課徵，遠高於台北市課徵百分之2‧5及高雄市課徵百分之1。而徵收率較高之縣市，通常另以查定較低之營業額，以平衡徵收率過高之問題，否則將造成課稅過重之問題。以本件台北縣之情形為例，如以原告之營業稅銷售額全部乘以百分之10徵收率，將造成娛樂稅為營業稅之二倍，且高於所得稅（以減除成本費用後之所得額計算）數倍，致稅收比例甚小之娛樂稅反超過中央主要財政收入之營業稅及所得稅。娛樂收費額標準係綜合考量各地徵收率高低等因素，連帶影響查定營業數額，以平衡納稅義務人於不同縣市之娛樂稅負不致差異懸殊，此亦為查定課徵制度功能作用之一。被告所據台北縣之徵收率甚高，爰以規定適當之每廂房稅額 (而非營業額)計徵，以其高徵收率換算，自然呈現營業額較低之現象，此係課徵制度整體考量項之結果，且普遍適用於所有ＫＴＶ業者，並非被告對原告從低認定。被告以每廂房稅額按高徵收率反算娛樂收費額而謂低於原告實際營業額，實以抽象之總額比較以迴避其未實地調查24小時營業實際應減徵比率及將大小廂房重複計算不予減徵之適用法規不當。
且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同。參照 大院92年訴字第124號判決明示：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵按月由稽徵機關核發繳款書，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」足證訴願決定認為娛樂稅一律由娛樂業之經營者在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已之見解，純屬對娛樂稅稽徵之誤會。查定課徵與自動報繳之稅基，分別為查定娛樂稅收費額及實際娛樂稅收費額，經 大院判決指明有案。娛樂稅之收費額與營業稅之營業收入，基礎並非相同，被告僅得將營業收入中屬於娛樂稅收費額部分，作為查定稅額之參考，惟仍須同時考量查定課徵整體制度，包括必須以明定之每廂房標準稅額，加上實地調查之24小時營業減徵率、廂房數眾多之減徵率，始能得致合理查定課徵制度下之應納稅額。
因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。
⒊課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用
廂房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則。訴願決定以課徵標準規定，使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。並以原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，自得不適用遞減率云云。
惟查姑不論營業稅銷售額不得作為比較娛樂稅營業額之基礎已如前述，以欠缺比較基礎之數據關係，作為得否適用遞減率之標準，實有論理法則之違誤。且查定課徵既限於經營方式特殊或營業規模狹小，本非適合採自動報繳之情形，課徵標準規定不願自動報繳者，即不得適用遞減率，其規範亦違背查定課徵者本非適於自動報繳制度之法則。
再者，行政程序法第165條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」本件被告所稱原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，其輔導行為之法律性質，即為上開規定之行政指導。然同法第166條復規定：「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。」「相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」本件被告輔導原告自動報繳娛樂稅，原告未便採用時，被告竟據此對原告為不利之處置，亦即不適用24小時營業及廂房數眾多之遞減率，使原告負擔較重之稅課，被告之行政行為，公然違反行政程序法第166條之規定，其行政處分違法，自無可維持。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：：：：六、：：：及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：：：六、：：；其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過百分之50。」為娛樂稅法第2條第1項第6款後段、第2項及第5條第6款所規定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本案ＫＴＶ營業應徵收娛樂稅之稅率為百分之10。被告機關另以90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於92年1月修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」則為本件娛樂稅之執行依據。
⒉本件原告不服被告機關查定之稅額，主張變更為24小時
營業後應依實際營業使用率核減稅額，原ＫＴＶ娛樂稅之課徵標準係依晚間八小時為計算基準，既變更核定營業時間為24小時，亦應就其日間非尖峰時段之營業成數查實認定，不應將營業時間與營業收入作同幅三倍調整；原課徵標準並無規定大、小包廂之使用率應分別核算，被告機關逕分別計算大小，並無法令依據。且大包廂之使用率本已較低，原核定逕分別將大、小包廂各前十間部份按百分之百計徵，不予減徵使用率，致使原告遭受不利之核稅處分，大小包廂應合併計算使用率云云，提起本行政訴訟。
⒊經查本件原告之營業時間既為24小時，被告機關依上開
課徵標準所定之標準，將營業時間為8小時，小廂房每月查定稅額2000元，依比例調整為每月稅額6000元，並無違誤。次查92年3、4、5、6月，原告之包廂數目已變更為96間廂房，若全部按96小間廂房計算娛樂稅應為576000元（９６×６，０００元＝５７６，０００元），惟被告機關因衡量尖、離峰情形及營業狀況，乃維持原核定稅額478800元【即（６，０００元×１０間）＋（６，０００元×１０間×０．９）＋（６，０００元×７６間×０．８）＝４７８，８００元】，並無不當。至原告訴稱大小包廂應合併計算使用率一節，因原告其時並無大包廂或大廳，被告機關均按小廂房計算使用率，亦無違誤，原告對此顯有誤會。
⒋次按娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經
營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已，此見娛樂稅法第9條規定甚明。且「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋有案。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課。其不服被告機關核定之各月份娛樂稅額478800元，惟經調閱原告92年3、4月份至92年5、6月份（二個月為一期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票銷售額依次分別為4982萬餘元、4823萬餘元等，此有原告各期營業稅申報書影本附卷可稽，而本件就被告機關查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之娛樂稅營業額僅550萬餘元，遠低於原告所申報之營業額，足徵被告機關對原告查定之每月應徵娛樂稅額絕無如原告所稱高估之情形。
⒌查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況
為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之營業人，而娛樂稅之查定課徵，係由被告機關依據本縣娛樂稅查定標準等規定，實地調查娛樂設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及應課徵之娛樂稅，此亦為財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋示所準據之原則。是原告主張被告機關以營業稅之稅基作為娛樂稅之比較基礎，違反不當連結禁止之原則云云，顯非可採。
⒍末按上揭財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令
已釋示視聽歌唱業就其營業收入中應課徵娛樂稅之範圍，原告乃專營視聽歌唱之營業人其登記之營業項目大部分屬於課徵娛樂稅範圍，被告機關於原告申報之銷售額範圍內查定應徵娛樂稅營業額並無不當。又本件原告經被告機關輔導後仍未改採自動報繳，則依被告機關92年1月份起適用之課徵標準計算規定，自得不援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，惟因權衡過去對原告課稅情形，乃以維持原查定稅額為原則核稅。至92年1月份起適用之新課徵標準增列相關遞減率調整查定娛樂稅，在在係為鼓勵娛樂業者改採自動報繳俾符核實課稅之原則，按該標準，業者如經輔導仍不願改按自動報繳方式報繳娛樂稅，則得不適用該標準表所訂之二項遞減率，乃為被告機關權衡營業狀況所為之核稅措施。是本案關於92年3、4、5、6月份之娛樂稅如以原告所報繳營業稅之營業額核算其應繳之娛樂稅，已大於被告機關所查定之娛樂稅額，被告機關並無高估本案娛樂稅之情事。且業者經輔導仍不願改採自動報繳方式繳納娛樂稅如前所述，是其不適用上揭標準表所訂使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率甚明，惟被告機關仍給與原告尖離峰情形及營業狀況之考量，而維持原查定稅額478800元。足證被告機關已充分考量原告之營業時段予以查定課稅，原告所訴各節均非可採。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豐鈐，訴訟中變更為莊錦順（代理處長），經被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件原告經營提供KTV視唱設施供人娛樂之營業，核屬娛樂稅法第2條第2項第6款後段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50％。又「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」、「娛樂稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本法擬訂，送財政部核備。」為娛樂稅法第9條、第17條所明定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及台北縣政府所定之徵收率表規定，本縣營業應徵收娛樂稅之稅率為10％。又因稅捐事務乃大量性行政，為期徵納雙方兩便，及作一公平合理性之課徵，遂由各縣市稅捐稽徵機關就轄內採查定課徵之娛樂稅業者，凡屬同類型之行業，即按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素綜合考量，頒訂課徵標準，以作為查定課徵之執行依據。被告據此定有自90年6月1日起適用之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱舊課徵標準）規定小間廂房每月查定稅額為2000元以上，其「計算說明」並載明：「一、以上稅額係以每日八小時營業時間為計算標準，營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。二、廿四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」；而被告另於91年12月19日以北稅消字第0910200766號函頒修正「查定娛樂稅課徵標準課徵標準」，並自92年1月起適用（下稱新課徵標準），維持小間廂房每月查定之稅額，惟「計算」一欄則變更為：「一、表列時間每日以不超過八小時計算，每日營業時間超過八小時者，按超過八小時之比例計算，並考量尖、離峰時段營業情況，將超過8小時至16小時之時段按90%計算，超過16 小時至24小時之時段按80%計算。二、所稱大間者為可容十人以上之廂房，大廳為25坪……。為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11─20間部份按90%，21間以上部份按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額，大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者改採自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率」。
三、本件原處分以原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅，未申請以自動報繳，而採查定課徵方式核課，經被告查定其92年3至6月份娛樂稅額各為新台幣478800元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原ＫＴＶ娛樂稅之課徵標準係依晚間8小時為計算基準，既變更核定營業時間為24小時，亦應就其日間非尖峰時段之營業成數核實認定，不應將營業時間與營業收入作同幅（3倍）調整；又被告將大小廂房重複計算不予減徵，適用法規不當；被告既採查定課徵，即有遵照課徵標準規定踐行查定義務，被告徒以課徵標準之制式規定計算稅額，再以課稅標的並不相同之營業稅銷售額作比繳，以為其未盡實地調查義務之託詞，完全悖離法定查定課徵制度之規定；又ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，實係將不具事理上關聯之事項，與其所欲採取之決定相互結合，其行政行為即非適法；又課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用廂房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則，亦違背查定課徵者本非適於自動報繳制度之法則；況輔導行為之法律性質為行政指導，被告輔導原告自動報繳娛樂稅，原告未便採用時，被告竟據此對原告為不利之處置，亦即不適用24小時營業及廂房數眾多之遞減率，使原告負擔較重之稅課，被告之行政行為，違反行政程序法第166條規定，行政處分自屬違法云云。
四、原告係經營KTV視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其營業時間自91年6月起由每日8小時延長為24小時，其廂房數目及規模為前開新舊課徵標準所指之小間廂房共計96間，經被告依新課徵標準核定其92年3、4、5、6月份之娛樂稅均為478,800元等事實，有娛樂稅繳款書，及新、舊課徵標準附卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。依前開新舊課徵標準所訂之小間廂房每月查定稅額為2000元，原告設有96間小間廂房，若全部按96小間廂房計算娛樂稅應為576000元（96×6000元＝576000元），惟因原告屬使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，而經被告輔導後仍未改採自動報繳，被告依新課徵標準計算規定（即前述新課徵標準「計算」一欄所載三之規定）原應不予援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，予以核定原告娛樂稅為576,000元（2,000元×3×96間＝576,000元），惟被告仍權衡過去對原告課稅情形，而維持原查定稅額478,800元，並無不合。
五、至原告訴稱大小包廂應合併計算使用率一節；因原告其時並無大包廂或大廳，被告機關均按小廂房計算使用率，亦無違誤，原告對此顯有誤會。再新舊課徵標準所定小型廂房每月查定稅額2000元，乃被告參酌每小時收費、消費時數等因素所核定，查定時即已考量8小時營業亦無可能時時客滿，故而僅以2 小時之標準予以計算，此有被告機關按娛樂設施查定娛樂稅估算表一紙附卷可明，足認該課徵標準所謂「以每日營業時間8小時為計算標準」，非指「以每日『夜間』營業8小時為計算標準」，則被告對於原告採24小時營業之業者，以原來8小時營業所查定之稅額之3倍計算娛樂稅額，亦屬合理。
六、娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已，娛樂稅法第9條規定甚明；又實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，是基於實質課稅原則，無論上揭「課徵標準」之內容如何，均不能排除租稅課徵之主要認定憑據為業者之「實際收入」，此觀諸財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅……」自明。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其不服被告機關核定之各月份娛樂稅額478800元，惟經調閱原告92年3、4月份至92年
5、6月份（二個月為一期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票銷售額依次分別為4982萬餘元、4823萬餘元等，此有原告各期營業稅申報書影本附卷可稽，而本件就被告機關查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之娛樂稅營業額僅550萬餘元，遠低於原告所申報之營業額，足徵被告機關對原告查定之每月應徵娛樂稅額並無高估之情形。
七、依司法院釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。…」財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號函釋：「一、視聽歌唱業（卡拉OK、KTV）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。……」查娛樂稅法全文18條係於69年6月29日經總統令修正公布施行，而財政部92年3月20日台財稅字第0920451 465號函釋係為闡明娛樂稅法第2條有關課徵娛樂稅範圍之規定，依前司法院解釋意旨，財政部上開函釋應溯自前開娛樂稅法公布施行日起有其適用。是依前揭財政部函釋意旨，視聽歌唱業（卡拉OK、KTV）之營業額，除標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者外，其餘大部分營業額均應課徵娛樂稅。經查原告主要營業項目為視唱中心（KTV），核屬前揭令釋之視聽歌唱業者，又依據原告所提供92年度損益表有關營業收入部分報表中，將銷貨收入區分為場租、歡唱、包廂、餐飲、……等，倘僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱部分之銷貨收入合計，則92年3月計00000000元，92年4月計00000000元，92年5月計00000000元，92年6月計00000000元，亦已遠遠高於查定娛樂稅營業額二倍以上，足證原核定依查定課徵標準所查定稅額實已偏低。是被告機關於原告申報之銷售額範圍內查定應徵娛樂稅營業額，並無不當。原告主張被告機關以營業稅之稅基作為娛樂稅之比較基礎，違反不當連結禁止之原則云云，顯非可採。
八、查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之營業人，而娛樂稅之查定課徵，係由被告機關依據娛樂稅查定標準等規定，實地調查娛樂設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及應課徵之娛樂稅；系爭92年3至6月份之娛樂稅額乃因新課徵標準已經有效施行，依新標準之「計算」一欄一、二規定，有廂房數、尖離峰時段之核減方式，而三則規定「經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額，大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，基於核實課稅原則，應輔導業者改採自動報繳方式報繳娛樂稅，如經轉導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率」，原告即屬經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，其經輔導仍未改採自動報繳方式，被告依前開規定自得不援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，於法尚無違背；況被告仍基於裁量權之運用而以廂房數核減，對於原告亦無不利，原告主張課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用廂房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政程序法等規定云云，尚非可採。
九、末查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或活動之提供人或舉辦人。」是依上開法律之規定，娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，娛樂場所乃係代徵稅款之代徵人，亦即娛樂稅實際係由出價娛樂之人先行繳交給娛樂場所，再由娛樂場所繳納給稽徵機關，故娛樂稅自應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜代徵之後進入私囊。被告機關依訂定之娛樂稅查定標準予以查定系爭稅額，經比較原告申報該期營業稅之收入，作為娛樂稅課徵查定之比較基礎，核未違反不當連結禁止之原則。況被告所查定原告之娛樂稅實遠低於原告申報同月份之營業額。參酌娛樂稅法第九條規定，娛樂稅之課徵係以自動報繳為原則，僅於「經營方式特殊或營業規模狹小者」，始適用以查定方式課徵娛樂稅，原告如認被告之查定較其實際代徵之娛樂稅為高時，原告亦可申請改以自動報繳課徵，不致於有委屈多繳娛樂稅之虞。
十、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告核定原告92年
3、4、5、6月份娛樂稅額各為新台幣478800元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 吳芳靜