臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01755號原 告 仲琦科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 潘正芬 律師複 代 理人 陳修君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月30日台財訴字第0930010817號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報研究與發展投資抵減金額為新臺幣（下同）72,157,866元，免稅所得44,805,541元，經被告初查而為下列規制性決定：
㈠投資抵減部分：
⒈剔除原申報研究發展單位專業研究人員賓光瑩等五人之薪資1,897,512元。
⒉剔除專供研究發展單位研究用儀器設備或應用軟體之購置成本18,660,310元。
⒊剔除專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用2,113,336元。
⒋合計共剔除22,671,158元，而核定研究與發展支出適用
投資抵減金額為49,486,708元，可供抵減稅額為7,521,612元。
㈡免稅所得部分：
以原告未選定免稅起算年度，程序不合，否准免稅所得44,805,541元，核定免稅所得為零元。
原告對上開規制性決定表示不服，申經復查結果：
㈠投資抵減部分：
追認研究發展適用投資抵減支出4,010,848元，核定全年研究發展適用投資抵減支出53,497,556元（被告機關答辯狀誤載為41,874,146元），可供抵減稅額8,323,781元（被告機關誤載為7,461,897元），其餘維持原核定。
㈡免稅所得部分：
追認免稅所得額44,805,541元，變更核定課稅所得額為97,018,809元。
原告對上開復查決定中有關否准其認列「研究與發展支出適
用投資抵減金額中專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體」之購置成本18,660,310元部分之規制性決定，仍表不服而向財政部提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明（被告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，聲明如下）：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠依稅捐稽徵法第1條之1及司法院大法官會議解釋之意旨，
審查要點之規定係違反法律之規定及增加母法所無之限制，應不予適用，原訴願決定與此部分不合之見解，應予撤銷：
⒈依稅捐稽徵法第1條之1規定之意旨，審查要點之規定係
不利於原告之解釋函令，對於原告應不生效力，原訴願決定之見解應予撤銷：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1訂有明文。次按「本審查要點前經本部於本（89）年1月25日及同年3月17日邀集行政院經濟建設委員會、．．．等單位開會研商訂定。」財政部89年4月21日公布之台財稅字第0890453102號函說明一著有明文。
⑵查原告87年度營利事業所得稅之申報期限，依所得稅
法第71條第1項之規定，乃88年5月1日至5月30日，依前揭稅捐稽徵法第1條之1之規定，財政部所發布之解釋函令如欲對原告申報之87年度營利事業所得稅乙案發生效力，須有兩項要件：該解釋函令係發布於原告申報87年度營利事業所得稅之前，此其一；該解釋函令發布後於原告申報87年度營利事業所得稅之時點，且對於原告係較有利者，此其二。
⑶惟查財政部所發布「公司研究與發展人才培訓及建立
國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之時間係於89年4月21日，其必後於原告申報87年度營利事業所得稅之期間，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，該審查要點須有利於原告之申請案，始對原告有所適用。惟依該審查要點項目壹六、之認定原則三所規定之「購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用」之內容而論，該規定係不利於原告申報之案件，因此該審查要點應對原告不生效力。
⑷財政部台財訴字第0930010817號訴願決定書第3頁、
第11行以下，認原復查決定適用審查要點前開規定，而否准原告認列支付美商AFC之技術報酬金及支付工研院CCL-DLC委託研發權利金之見解，並無不妥。然原訴願決定之見解，未區分該審查要點係先於原告之申請案或後於申請案、或究係有利原告或不利於原告，竟毫無選擇地予以適用，依前揭說明及稅捐稽徵法第1條之1規定之意旨，自有未合，應予撤銷。
⒉縱可適用該審查要點，該審查要點亦因違法司法院釋字
第367號解釋理由書之「租稅法律主義」及「法律保留原則」而不得適用，原訴願決定適用審查要點之部分，應予撤銷：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」、「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃司法院釋字第367號解釋理由書就租稅法律主義所作之解釋，及行政機關訂立行政命令建制之審查標準。
⑵次按「促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支
出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」行為時促進產業升級條例第6條訂有明文。行政院據此規定所制定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」亦僅就適用範圍、施行期限及抵減率加以規定。
⑶查行政機關為執行法律之規定，固得制定執行法律所
需之細節性、技術性之行政命令，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。此為大法官會議解釋及行政程序法第174條之1一再強調之意旨。惟前述審查要點於其項目壹六、之認定原則三所為之規定，係牴觸促進產業升級條例第6條之內容，亦對人民依促進產業升級條例第6條所擁有之權利增加促進產業升級條例所無之限制。換言之，財政部上開審查要點，不僅不當增加母法（即促進產業升級條例）所無之要件，有違法律保留原則，亦扭曲母法鼓勵企業對生產技術之研究發展，加速產業升級之立法精神，並變更法律所定稅賦優惠規定，增加生產事業之租稅負擔。本件前述財政部函釋，顯然違反憲法租稅法律主義及法律保留原則，且凌越母法立法精神，應不予適用，始為適法。
㈡依所得稅法第4條第21款及促進產業升級條例第6條之立法
意旨，倘為研究與發展所支付之權利金及報酬，應可適用促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定，而抵減當年度應納營利事業所得稅額：
⒈所得稅法第4條第21款之立法意旨，並未限制國內營利
事業因外國事業適用所得稅法第4條第21款免納所得稅，而限制該國內營利事業適用促進產業升級條例第6條之規定，以抵減當年應納營利事業所得稅額。原訴願決定對所得稅法第4條第21款所為之闡釋及對財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋所為之解釋，有違法律之規定及不當限制人民權利之處，原訴願決定於此部分應予撤銷：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．二十一、營
利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。．．．」、「增訂給付國外權利金及技術合作報酬免稅之規定: 查我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業。故吸收國外技術知識，至關重要。日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。取得國外技術知識之途徑有二，一為支付價款購得，此為無形資產之取得，無稅捐負擔問題，但必須以大量資金一次支付，恐非我國事業皆可辦到。二為分期支付權利金，以取得使用權，或於創立建廠期間，支付技術合作報酬，此種事例過去較為習見。惟過去以所得稅法無免稅規定，故常多困擾，若干案例顯示，對此類報酬徵稅，實際僅為增加我國公民營企案創業或擴展之成本，實對經濟發展有不利影響。本草案建議於所得稅法第4條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬，免徵所得稅。俾能消除吸收國技術知識之障礙。（修正第4條第1項第21款）」行為時所得稅法第4條第21款及其立法理由、總說明著有明文。
⑵據前所言，本件行為時所得稅法第4條第21款之規定
，依其立法理由及其總說明，係為「俾能消除吸收國技術知識之障礙」而制定，該立法理由及相關之立法資料，並未限制支付外國事業之權利金及報酬所取得之技術知識，須用於國內事業之生產項目始可。況該條款所定免納所得稅之主體，係指外國事業，並非國內事業，因此外國事業依所得稅法第4條第21款免納所得稅，與國內事業依促進產業升級條例第6條之規定申請抵減當年應納營利事業所得稅額，係屬兩事，並無相斥關係。
⑶查原訴願決定書第3頁第8行以下及第4頁第4行以下，
分別以「由於所得稅法第4條第21款所適用之專利權為專用於生產使用之專利權．．．且訴願人支付美商AFC之技術報酬既以免除所得稅，自不應再次申請研究發展投資抵減免稅，．．．」及「是本件訴願人支付美商AFC之技術報酬金既以依所得稅法第4條第1項第21款之規定免除所得稅，依前揭本部函釋（指財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函），該技術即應屬生產使用，自無申請研究發展投資抵減免稅之必要，．．．」為由，維持原復查決定之見解，然訴願決定前揭見解有下列違誤，應予撤銷：
①就原訴願決定書第3頁第5行及第8行以下之說明綜
合觀之，原訴願決定係誤認依所得稅法第4條第21款之規定得申報免徵所得稅之主體係「訴願人」（即原告），故其進而認為倘「訴願人」（即原告）已依所得稅第4條第21款申報免徵所得稅，自不得再依促進產業升級條例第6條之規定申請抵減當年應納營利事業所得稅額，原訴願決定於此部分有誤用法條之嫌，應予撤銷。
②再者，依其相關之立法資料，行為時所得稅法第4
條第21款制定之目的及適用之條件，並未限制國內事業所取得之技術知識須供生產使用，蓋該技術知識倘已研發完成，既可用於生產，亦可能用於研究發展其他技術知識，此兩者用途皆合乎所得稅法第4條第21款立法理由所欲達到之「吸收國外技術知識」。然原訴願決定認倘（營利事業）依該條款之規定申請免除所得稅，其所取得之技術知識必用於生產，如此自不可再次申請研究發展投資抵減免稅。此項見解，有違前述所得稅法第4條第21款之規定，應予撤銷。
③又依財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函
之解釋意旨，主要在於言明可適用於所得稅法第4條第21款之技術知識須已開發完成、可供使用者而言，倘該項技術尚在研發階段，自無法提供我國營利事業所使用，因此本項解釋函令初無限制我國營利事業所引進之技術知識須用於生產事項，然原訴願決定不當解釋該函釋之文意，間接增加所得稅法第4條第21款所無之限制，原訴願決定於此部分，應予撤銷。
⒉依行為時促進產業升級條例第6條之立法理由及條文之
規定內容可知，投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，可依促進產業升級條例第6條第3款之規定申請抵減當年度應納營利事業所得稅額，其適用範圍、施行期限及抵減率得由行政院定之，因此原訴願決定藉由對所得稅法第4條第21款之闡釋，增加適用促進產業升級條例第6條之限制條件，有違法律保留原則。原訴願決定於此部分，應予撤銷：
⑴按「促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出
金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」、「為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為．．．（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」分別為行為時促進產業升級條例第6條及其立法理由著有明文。行政院並依促進產業升級條例第6條第3項之規定制定有「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」，合先敘明。
⑵如前所述，促進產業升級條例第6條之制定係為促進
產業升級、建立與開發度類似國家相當之投資環境，因此於該條文中，明定營利事業投資於研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，可申請抵減當年度應納營利事業所得稅額，而其適用範圍，行政院並於「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二點、第三點及第四點之中規定碁詳。審視前述條例及投資抵減辦法之規定，並未授權主管機關就營利事業申請之條件，另與規範，亦未表明其與所得稅法第4條第21款之適用乃互斥關係，惟原訴願決定不當解釋法條之規定及財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋之意旨，致違反法律保留原則，增加促進產業升級條例第6條所無之限制，原訴願決定於此部分，應予撤銷。
㈢縱認本件應適用審查要點及財政部89年9月15日台財稅第
00000000號函之規定，而否准原告之認列，惟被告仍應從實調查原告所申報者，有多少屬於研究新技術之支出，有多少屬於為生產產品之支出：
⒈查原告支付美商AFC之DLC技術報酬金，其用途為取得
DLC產品的核心技術，包括所有ASIC及Gate Array 等IC（Integrated Circuit）的內部電子線路圖，且使原告對此線路具有修改之權利（Right to Modification），備供原告研發增加DLC產品之功能所需，自屬於投資於研究發展之支出，本有投資抵減之適用。
⒉原告所支付工研院CCL－DLC委託研發權利金，其支付用
途乃為取得美商AFC之數位用戶載波機相關技術轉移及授權所產生，並以取得工研院先期投入對該技術研發之成果，依前揭說明，該筆權利金自屬於投資於研究發展之支出，亦有投資抵減之適用。
⒊縱認原告所申報者，未完全符合現行主管機關之見解，
而無法全額適用促進產業升級條例第6條之規定予以抵減營利事業所得稅額，然如原訴願決定書第3頁第9行所言：「訴願人於申請時並未區分那些部分係供研究發展使用，那些部分係供生產使用，．．．」，被告仍應依職權調查原告所申報者，是否全非不可適用促進產業升級條例第6條之規定予以抵減，如原告所申報者非全部不可抵減，被告之認定，即有違誤。原訴願決定於此部份，即應予撤銷。
㈣綜上所述，原訴願決定及原復查決定之認事用法，存有諸
多違背法令之處，敬請鈞院撤銷原訴願決定、原復查決定，並賜判決如訴之聲明。
被告主張之理由（被告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，主張如下）：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金
額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．
．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。
但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款及第2項所明定。次按「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。」及「購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。」亦分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4條第1項及同辦法審查要點（以下簡稱審查要點）項目壹六、之認定原則。
㈡本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原申報研究與
發展投資抵減金額為72,157,866元，其中列報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本為26,678,797元。
⒈經被告初查而為下列規制性決定：
⑴原告支付美商AFC之DIC技術報酬金87年度攤銷7,664,
976元，依其申報內容，該項支出應轉列「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤銷費用」項下，惟查係作為生產使用，乃否准認列。
⑵又支付工研院CCL-DLC委託研發權利金10,995,334元係屬其他損失，亦否准認列。
⑶合計剔除「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」之支出共18,660,310元。
⒉原告對上開規制性決定表示不服，其主張如下：
⑴系爭支付美商AFC之DIC技術報酬金本期攤銷數係屬於
研發用專利權，於生產相關產品時須依生產數量另行支付專利權。
⑵而系爭支付工研院CCL-DLC委託研發權利金係用以取得工研院先期投入該技術研發之成果，應予追認。
⒊經被告復查決定以：
⑴就原告復查時所提供之相關資料查核，原告曾就其支
付美商AFC之技術報酬金申請報酬金免徵所得稅，法源依據之母法為所得稅法第4條第21款，並經經濟部工業局工872字第030331號函及被告北區國稅一第00000000號函、北區國稅竹東資第00000000號函核准在案。由於所得稅法第4條第21款所適用之專利權為專用於生產使用之專利權，原告於申請時並未區分那些部分係供研究發展使用，那些部分係供生產使用，且原告支付美商AFC之技術報酬金既已免除所得稅，自不應再次申請研究發展投資抵減免稅，又該項專利權如同時供研究及生產使用，依前開審查要點規定，亦無研究發展投資抵減之適用。
⑵另原告支付工研院CCL-DLC委託研發權利金10,995,33
4元（87年度實際支付2,199,067元），係為上述專利權支付予工研院之金額，故亦無研究發展投資抵減之適用。
㈢茲原告訴稱其所支付予美商AFC之技術報酬金，用途為取
得DLC產品的核心技術，包括所有ASIC及Gate array 等IC（Integrated Circuit）的內部線路圖，原告對此線路有修改之權利，備供原告研發增加DLC產品之功能所需，應屬研發支出及適用投資抵減；另被告以所得稅法第4條第21款所適用之專利權，並不以專用於生產使用者為限。原核定以系爭支付美商AFC之技術報酬金既已免除所得稅為由，否定原告依法申請投資抵減免稅之權利實屬無據云云。
㈣第按「營利事業與國外事業技術合作共同開發技術，所支
付予國外事業共同開發技術之研究費用，核無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅規定之適用。說明：二、所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進國外較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。有關營利事業與外國事業共同開發技術，該項技術既仍在研發階段，尚無法提供生產使用，其所支付予外國事業共同開發技術之研究發展費用，應無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅規定之適用。」為財政部89年9月15日臺財稅第0000000000號函所釋示，是本件原告支付予美商AFC之技術報酬金既已依所得稅法第4條第1項第21款之規定免除所得稅，依前揭財政部函釋，該技術即應屬生產使用，自無適用研究發展投資抵減之規定，被告否准認列，尚非無據。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中
，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
又本件被告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場
，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得稅額之計算，原告所列報之研
究與發展投資抵減金額，其中「專供研究發展單位研究用儀器設備或應用軟體之購置成本」18,660,310元遭被告機關全數剔除。
原告則主張：
㈠上開費用支出可分為二大項，分別為：
⒈購買DLC專利權技術而支付予美商AFC之技術權利金中87年攤銷之金額7,664,976元。
⒉支付予工研院CCL-DLC委託研發權利金10,959,334元。
㈡而以上二筆金額都是針對原告所購入之同一專利權而支付者，其分別支付二筆款項之原因事實則係：
⒈原告上開所購入之專利權技術內容，是由美商AFC與工
研院CCL-DLC共同發展者，工研院負責前期研發。⒉事後美商與工研院發生爭執，原告乃與其餘數家使用同
一技術內容之廠商為免受「池魚之殃」，乃支付工研院之先期投入成本。
⒊所以論其實質，上開支付予工研院之款項，一樣是為了獲取研發所須之基礎技術而生之費用。
㈢而原告取得上開專利權技術內容，其目的亦有二大項，爰說明如下：
⒈一項是為了生產新產品而買入者（因為此項技專利權技
術內容構成新產品之一部），所以在計權利金數額時是按件計算。且因此等費用因與研究發展無關，所以原告根本沒有申報。
⒉另一項則是為了研發而買入者，所以其計價方式（即權利金數額）是以按期間之長短，支付一筆固定之金額。
這才是原告申報之研發抵減金額。
㈣所以上二筆金額均屬研發所須之「應用軟體購置成本」，
事實上與原告共同支付工研院研究費用之業者申報上開支出為研發費用已獲許可，為何不准原告申報。
是以本案之爭點集中在原告是否提出足夠之證據資料證明上開二筆支出真正屬於研究發所需之「應用軟體購置成本」。
參、本院之判斷：上述爭點之判斷，雖然其有二筆金額，分別是支付予美商AF
C之7,664,976元與支付予工研院之10,959,334元。但如果假設原告對支付中研院費用原因事實之主張為真正（當然這裏嚴格言之，不是沒有更進一步調查之必要，至少原告應該把所謂與其共同負擔上開費用之廠商名稱明白指出，以供被告機關進行查證），則因為其與支付予美商AFC公司所購入之專利權使用技術同一，所以只要支付予美商AFC公司部分之授權對價能夠明確區分，此部分大體上亦得證明。
所以本案首先要判斷原告支付予美商AFC之授權對價，是否
可以明確劃分為二部分（分別是供「生產新產品銷售」之用與供「研發新技術」之用），且其中7,664,976元屬於後一部分。而此項爭點之判斷，精確言之，又係下述二項證據資料互有出入之證據方法，其證明力之比較衡量課題。
㈠而此二項證據方法分別為：
⒈原告提出之專利授權契約書，其上的確如原告所言，有
對同一專利權技術內容，針對生產新產品與繼續研發之使用，而採取不同之收費方式。此項證據方法透過法院調查而形成之證據資料，足以支持原告之主張。
⒉但另外一項證據方法卻是：「原告支付美商AFC之授權
權利金，曾依所得稅法第4條第1項第21款之規定申請主管機關核准，列為美商AFC公司之免稅所得，因此原告也不須為外國營利事業之美商AFC公司，依所得稅法第73條第1項之規定，就上開中華民國來源所得，就源扣繳並開立扣繳憑單」而提出之申請，從該申請證據方法，透過法院調查所形成之證據資料，足以確定原告上開支付予美商AFC公司之專利授權權利金均用在生產新產品上，而沒有用在研究發展上。
⑴按上開推論涉及所得稅法第4條第1項第21款之規範意
旨，而就此原告與本院之見解不同，有必要詳予說明。
⑵而所得稅法第4條第1項第21款之規定內容為：
左列各種所得，免納所得稅︰
.....
二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。
⑶而該等法規範，其規範意旨應為：
①上開支付予國外營利事業之支出，對該等國外營利
事業而言，則屬中華民國來源所得（所得稅法第8條第6款參照），原本應課所得稅。
②不過鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技
術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加。因此從財政之角度，對從國外輸入知識產權的國外組織，給予免稅優惠。
⑷事實上，財政部於89年9月15日發布之台財稅字第089
0455926號函釋內容即是上開規範意旨之重申而已（雖然不是說的很清楚）。
【註】：函釋內容為：
主旨：營利事業與外國事業技術合作共同開
發技術，所支付予外國事業共同開發技術之研發費用，核無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅規定之適用。請 查照。
說明：
依據本部台北市國稅局89年7月5日財北國稅審一字第89024955號函辦理。
所得稅法第4條第1項第21款之相關規
定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。有關營利事業與外國事業共同開發技術，該項技術既仍在研發階段，尚無法提供生產使用，其所支付予外國事業共同開發技術之研究發展費用，應無所得稅法第四條第1項第21款免納所得稅規定之適用。
⑸對此原告雖表不同見解而謂：「上開函釋僅在說明輸
入之技術是否已成熟，而作為是否給予免稅優惠之標準。但取得國外已成熟之技術作為研發（平台）之用者，輸入知識者，仍然可以享有免稅優惠」云云。但本院並不認為原告上開主張為正確之法律解釋，因為：
①稅捐法制是以獲取財政收入為其主要目的，為了實
踐公平而無差別待遇地向所有國民課徵之理想，所以有量能課稅原則之建立。而且整部稅捐法制之理論體系架構，均是以「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」二大法理間之權衡為其基礎。
②至於稅捐法制之立法是否可以同時兼及政經目標之
達成，在學理上固然予以肯認。但此時不僅須注意政經目標本身會與量能課稅理想有直接之衝突，而且同時也必須考量到稅捐法制之概念體系架構或價值位階架構原則上都是以「量能課稅原則」為其基礎。而社經目標之達成，對稅捐法制體系而言，均屬額外的、附隨的與外掛式的，所以在解釋上應該比較嚴格。
③而研究發展之主要特色，即在於具有風險性，投入
之費用並不保證一定會有回收。此時國家固然可以基於產業提昇之目標，而給予投入研發者減免稅賦之優惠。但卻沒有堅強之政策理由給予提供技術平台而獲取收入的外國組織相同之優惠。而且就算打算給予，也不會規定在所得稅法上，而應該規定在促進產業升級條例等有關稅捐優惠特別法中。
㈡而本院在經過比較以後認為，後者之證據方法（指原告申
請主管機關核准，將支付予美商AFC公司之授權金列為免稅所得所提出之申請）所得之證據資料，其證明力較強，因此本院在現有各項證據資料依職權調查後，無法對原告主張形成確信。而稅捐減免構成要件事實，依稅捐法制之客觀證明責任配置原則，應由原告負擔事證不明之不利益，故其應受敗訴判決。茲說明本院比較取捨上開二項證據資料證明力，而形成上開心證之理由如下：
⒈原告固然提出其與美商AFC公司簽立私文書為憑，此項
私文書之證據適格性固無問題，但因為美商AFC公司之一方已享有權利金全額免稅之待遇，且對原告公司之課稅課題沒有利害，原告對此則有利害關係，在支付總額不變之情況下，雙方私文書之記載內容，就稅捐公領域而言，證明力之評價，法院僅能形成普通或基礎性之信賴（當然法院在此並不是認為其證明力低下，因為只要沒有特殊情況事證，原則上私文書記載內容之真實性應受到基本之信賴）。
⒉但是原告申請支付予美商AFC之授權對價免稅，並因此
經核准而免開立扣繳憑單之證據資料，卻有更強大之證明力。因為如果上開支付予美商AFC公司之權利金為研發之用不得免稅，則原告有代國家就源扣繳之義務，其不盡此項義務者，依所得稅法第114條第1款之規定，須補扣繳並處以未扣稅額一倍之罰鍰，其金額甚至會高於抵減之稅額。則從「禁反言」之法理言之，原告不能在核課期間經過後，一方面主張違法未扣繳，另一方面又主張得就支付予美商之權利金費用享有抵稅優惠。所以本院認為上開申請及核准之證據資料有較高之證明力，因此顯示，原告是否有針對研發所需之技術平台而支付美商AFC權利金，是處於真偽不明之情況下。
另外由於原告並沒有提供其他廠商之名稱供被告機關查證，
而且查證結果也未必有利於原告（例如其他廠商可能也有與原告相同不得抵減之情形，只是書審結果未予發現而已），則在職權調查途徑已窮之情況下，應為不利原告之判定。
肆、綜上所述，原處分中有關「否准原告以支付美商AFC公司權利金18,660,310元作為抵減稅款基礎」之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 蘇亞珍