臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00177號原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
黃士洲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得事件，原告不服財政部中華民國92年11月14日台財訴字第訴000000000號願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部台北市國稅局通報資料，核定其配偶徐敬德取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）之營利所得計新台幣（下同）4,412,120元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為7,965,386元，淨額為7,366,386元，應補稅額1,657,945元，並按所漏稅額1,657,945元處以0.5倍之罰鍰計828,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定,復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件原告之配偶取自第一紡織公司之減資款，係屬股東之營利所得或證券交易所得？㈠原告主張之理由：
⒈查原告當年度獲自第一紡織公司減資之股款4,412,120
元，係屬第一紡織86年度處分固定資產溢價收入轉列資本公積增後並減資，依財政部81.5.9台財稅000000000號、85.9.4台財稅第000000000號、69.5.8台財稅33694號函及行政法院86年判字第102號判決意旨，核屬收回股票轉讓行為，屬財產交易所得，並非個人之營利所得，至財政部84.3.22台財稅第000000000號函釋所稱：「以資本公積配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」係適用於辦理解散清算之公司，核與第一紡織係屬正常營運之公司不同，被告不當引用前開與本案行為事實不同之函釋，認原告之配偶自第一紡織減資收回股份之資金，是源自該公司出售土地之溢價收入，故係股東之營利所得，應申報綜合所得稅，有違租稅法定主義。
⒉次查，第一紡織85年5月至7月之間辦理150,000,000元
資本公積轉增資，係進行馬來西亞轉投資，並經經濟部投審會核准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險與資金風險後，不得已始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不存在，而議決減資150,000,000元。另第一紡織85年度營運已由虧轉盈，為應景氣逐漸復甦，乃於86年4月經股東常會議決將資本公積145,860,000 元轉撥充資本。嗣因景氣丕變，增資原因不存在，再於87年2月經股東臨時會議決減資退還現金160,160,000 元。足見第一紡織於85年辦理增減資，確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被告所臆測之脫法避稅者，第一紡織何須大費周章擬定海外轉投資計畫並申請海外投資？其次，86年4月股東會議決辦理增資，遲至87年2月始決議減資，前後相距10月餘，增減資金額亦不盡相同，益證第一紡織並無被告臆測之虛偽不實之增減資行為可言。
⒊又查，第一紡織於87年辦理減資後，當年底帳上資本公積仍留有35,890,219元，88年尚增加為39,540,219元。
復於85、87年減資後，第一紡織至今仍有營業，歷年亦辦理申報營利事業所得稅結算申報，並未進入歇業、公司清算狀態，是第一紡織如有意藉虛偽減資手法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何必至今仍留有近4千萬元於帳上？並仍繼續維持正常營業狀態？顯見87年減資當時，純係基於營運正當考量，所形成之公司決策，而無構成所謂「虛偽不實」或「脫法行為」可言。再者，縱容令得依實質課稅原則，將減資行為「擬制」為應稅之分派股利行為者，亦難察原告有藉參與當時依法召開之股東會，並就合理正當之議案，議決減資之方式，以逃漏個人應納之綜所稅之違法意圖可言。被告卻將原告視同規避租稅行為，除認定事實有違誤外，亦有違行政不得恣意原則。
⒋又按，「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經大法官釋字第275號解釋在案。原處分及訴願決定就罰鍰部分，均以被告查得原告87年綜合所得稅結算申報，短漏報其及配偶營利所得，核有漏報所得行為，並就取得第一紡織營利所得，未開立扣繳憑單為由，而處0.5倍之罰鍰，是依前揭大法官解釋意旨，本件裁罰之前提，須原告於87年中辦理結算申報時，有任何稅捐法令或函釋，指明資本公積轉增資後減資退還之股款，係屬營利所得，原告始有構成漏未申報之違章故意或過失可言。惟查，依行為時財政部69.5.8台財稅字33694號、81.5.9台財稅字000000000號及85.9.4台財稅第000000000號等函釋及行政法院86年判字第102號判決，均指明公司辦理減資發還資金時，核屬「股票轉讓之性質」，已構成原告87年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知，稽徵機關當時就此類事實，亦未作出明確且妥適之解釋之前，自不得認定原告可認知該筆減資退還之股款，應定性為須申報之營利所得，而有可歸責之漏稅故意或過失可言，故被告逕以原告漏報前開營利所得而裁處0.2倍罰鍰，自有違誤。
⒌末按，「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉
讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。本案原告所獲之減資款，係取自第一紡織以資本公積轉增資之股票，該股票背面並註記本股票係以資本公積轉增資發行，依規定於取得及轉讓時均無須計入當年度所得課稅，原告因遵循前開註記之記載，於轉讓時依證券交易稅停徵規定，未將該筆減資款計入當年度所得課稅，縱認原告應予處罰，惟觀諸前開參考表之規定，原告所獲增資股票之前開註記，對原告而言相當於一「免稅扣繳憑證」，原告過失之情節似未超過前揭參考表所述已填報緩課股票轉讓所得申報憑單者應處
0.2倍之罰鍰之情形，是被告以0.2倍裁處罰鍰，似裁量失當，有違比例原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利」「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」「公司之股東所獲分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項及同法施行細則第11條所明定。另「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及「關於0000股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本案原告之配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東，
該公司於86年5月以土地交易增益所轉列資本公積轉增資145,860,000元，旋於87年3月2日辦理減資160,160,000元（該公司於84年及85年間以土地交易增益轉增資計164,300,000元，於85年11月辦理減資150,000,000元），第一紡織公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一紡織公司因出售土地所獲得之溢價收入，原告之配偶徐敬德於87年度取得該公司減資後配發股份現金4,412,120元，依首揭規定及函釋意旨，其性質應屬股東營利所得，並非證券交易所得，應課徵所得稅，惟原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，被告乃核定其配偶前開營利所得併課原告當年度所得，核定原告87年度綜合所得總額為7,965,386元，淨額7,366,386元，應補稅額1,657,945元，罰鍰828,900元，於法並無不合。
⒊又查，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公
司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部份而言，與處分固定資產產生之溢價收入性質不同。第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積之一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，原告執前開函釋，認本件應屬證券交易所得云云，核無足採。
⒋另原告主張援引財政部81年5月29日台財稅第000000000
號函係釋示：「……股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」此函主要釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，股份並未消除，核與本件係公司以現金收回減資之股票之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。是原告主張第一紡織公司於87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。
⒌末查，原告之配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東
，有參與公司之決策，知悉公司決策之流程及運作，而第一紡織公司的增減資的行為，原告主張以行為時財政部69年台財稅第33694號及81年台財稅第000000000號函釋示，應屬證券交易所得，免課所得稅。然前開函釋並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，而依財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應由股東合併申報課徵所得稅。原告主張係信賴財政部前開69年函釋，查原告既能認識該函釋之意旨，就應能認識財政部前揭75年及84年之函釋意旨，該公司之股東僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視於對其不利之函釋存在，其信賴不足以保護，原處分並無違誤，請予維持。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。
三、次按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。
故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
四、經查，原告之配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東，該該公司於84年及85年間以土地交易增益轉增資164,300,000元，並於85年11月辦理減資150,000,000元，嗣該公司於86年5月再以土地交易增益所轉列資本公積轉增資145,860,000元，旋於87年3月2日辦理減資160,160,000元，原告之配偶依其持股比例於87年度自第一紡 織公司獲取減資現金股款4,412,120元等情，有第一紡織公司86年4月25日之股東常會議事錄、董事會議事錄、87年2月20日之股東常會議事錄、董事會議事錄及公司變更登記事項卡附原處分卷可證，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被告以原告之配偶徐敬德於87年度取得該公司減資後配發之前開股份現金4,412,120元，為股東營利所得，應課徵所得稅，惟原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，乃核定其配偶前開營利所得併課原告當年度所得，核定原告87年度綜合所得總額為7,965,386元，淨額7,366,386元，應補稅額1,657,945元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰828,900元 (計至百元止) ，揆諸前揭說明，並無不合。
五、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其87年度獲自第一紡織公司減資之前開股款，係該公司86年度處分固定資產溢價收入轉列資本公積增資後並減資，而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、81年5月9日台財稅第000000000號函、85年9月4日台財稅第000000000號釋意旨，核屬收回股票轉讓行為，為財產交易所得，並非個人之營利所得，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。況原告係因信賴前開函釋，而未就前開因第一紡織公司減資所收回之股款申報所得，並無過失可言，被告按原告應補稅額裁處高達0.5倍之罰鍰，有違大法官釋字第275號解釋意旨及比例原則云云。
六、惟查，第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述。原告所引前開財政部69.5.8日台財稅第33694號函釋稱：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及81年5月29日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該二函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋認與前開84年3月22日台財稅第000000000號函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，原告再援引前開二函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。至原告另援引財政部85年9月4日台財稅第000000000號號函釋：
「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」惟查本件第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋適用，原告此部分主張亦無足採。
七、末按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經大法官釋字第275號解釋在案。查原告之配偶係第一紡織公司之董事及股東，並直接參與公司增減資之會議決議，此有前揭第一紡織公司之股東常會議事錄及董事會議事錄可參，亦為原告所不爭，而依目前司法實務之見解認為，本諸日常經驗法則，原告應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依前揭大法官解釋意旨，仍應予以處罰。又查，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係將所得稅法第110條第1項依案情區分為「已填報扣、免繳憑單」及「未填報扣、免繳憑單」兩種情形，分別處以所漏稅額0.2及0.5倍之罰鍰，其理由在於二者情節輕重不同，前者因已填報扣、免繳憑單，縱因誤解法令致漏報所得，其惡性仍屬較輕，故僅處0.2倍之罰鍰，本件原告既不符合「已填報」之要件，自無處0.2倍罰鍰之適用；況原告係利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而以迂迴方式規避稅捐，亦非屬誤解法令致漏報所得，故被告按其所漏稅金額裁處0.5倍之罰鍰，並未違反前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，原告訴稱被告裁量過當，有違比例原則云云，亦無足取。
八、綜上所述，被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自第一紡織公司之營利所得4,412,120元，核定補徵所得稅額1,657,945元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰828,900元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
書記官 李淑貞