臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01774號94原 告 憶聲電子股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 郭宗銘（會計師）複 代理 人 黃士洲律師（兼送達代收人）上 一 人複 代理 人 張世昌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月1日台財訴字第0931351135號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）182,793,543元，課稅所得額為168,860,412元，經被告機關依帳證查核核定課稅所得額為171,812,872元，應補稅額738,115元。原告不服，主張所列報營業成本之售後服務費2,952,460元，係因原告外銷產品之售後服務，係由海外維修廠於維修完成後依相關憑證向原告申請支付，支付之入帳憑證皆於90年度取得，並據以入帳，於法並無不合云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭不受理駁回，原告不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、有關訴願不受理部分：㈠按「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴
願書之日期為準。」乃訴願法第14條第3項所明文，又依同法第56條第1項第7款之規定，訴願理由為訴願書必須記載之事項，如其記載不完整，依訴願法第77條第1項第1款之規定，訴願書不合法定程式經通知補正逾期不補正，應為訴願不受理之決定。訴願機關應先命補正，此等補正之文書亦應屬訴願書之一種，則其提出之對象亦應適用訴願法第14條第3項之規定，所以只要該份訴願補充理由書經原行政處分機關或訴願機關中之任何一機關收受，即屬合法之補正，因而發生補正之效果。本件原告向被告機關補正訴願理由書時，訴願機關尚未作成訴願決定，縱使被告機關未及轉送該份訴願理由書予訴願機關，補正仍屬合法，因此訴願機關以「命補正而未補正」為由，而為訴願不受理，即有不當。
㈡原告補正訴願理由書係於93年1月13日為之（此有原告之限
時掛號函件執據可稽，而被告次日之收件編號為0000000000），而訴願機關財政部發函通知補正，係於同年1月14日始行送達原告，就時序以觀，在訴願機關通知補正時，原告即已將合法補正之訴願書依訴願法第14條提出於被告機關，益證原告並無「經通知補正逾期不補正」之情形。
㈢況原告於93年1月13日檢送訴願理由書予被告時，鑑於被告
依法應將訴願書及答辯書送達訴願機關（訴願法第58條第3項參照），因此原告於補正之訴願理由書載明「正本請財政部台灣省北區國稅局代轉」之字樣；而被告嗣後收受訴願機關通知原告補具訴願理由之函文副本時，該函亦明載「請（被告）於收到訴願理由書副本後依訴願法第58條規定辦理答辯事宜」，準此以觀，被告未即辦理答辯並轉呈原告之訴願理由書，似亦有未盡妥適之虞，不應苛責原告而使原告喪失訴願階段之行政救濟審級利益。
二、有關原處分實體法上爭執部分：㈠原告90年度遭否准認列之售後服務費支出，因對顧客所提供
之售後服務於90年度始全部完成，相關之費用或損失始實現，並取得海外子公司之法定原始憑證，是以原告將前開費用或損失自當期營利事業所得中減除，於法並無不合。
㈡查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明文。次查「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱「查核準則」）第63條第1項及第67條第1項所明文。
㈢原告係車用影音設備及移動數位影音資訊產品（CRT、TFT-L
CD）之製造商，採用多國生產、多國研發、多國行銷和多國融資之四多經營策略，以擴展銷售之網路與利潤規模，而原告之銷售範圍均擴展至歐美大陸。原告基於成本與便利性之考量，針對上開外銷產品之售後保證服務，均交由各海外子公司全權處理，茲以產品銷往歐洲（英國）者為例，將外銷產品售後服務保證作業模式述之如下：原告係先行賣斷產品予英國子公司（AUT），再由英國子公司（AUT）銷售予當地客戶。而英國子公司基於同業激烈競爭及為彌補內部維修人力之不足，復與當地之維修中心合作，對其所銷售之產品提供3年之保固維修服務，以求客戶最大滿意度。基此，維修中心將不良品修復後，即須通知英國子公司並開立Invoice併同相關文件向其請款，而英國子公司人員取得上開請款文件並就維修情形再次檢測無誤後，方可支付相關售後服務款項。英國子公司於檢驗無誤支付款項予維修中心後，即可開立Invoice併同維修中心之維修費用申請明細向原告請款，此時上開費用方告實現，原告據以認列上開費用並抵減當期營利事業所得額，並無違誤。
㈣申言之，維修中心自客戶處取得待修復之不良品並進行修復
後，英國子公司為保證產品修復後之品質能達到可使用之狀態，仍須派員赴維修中心，就該不良品之品質進行檢測，檢測完成無誤後，方屬售後維修服務已然完成。據此，原告為確保維修服務已確然完成，尚須待英國子公司執行對不良品之品質檢測工作，且由英國子公司檢測無誤後，原告之付款義務方始實現，而原告即於費用實現之年度，據以認列上開支出。
㈤反之，倘若英國子公司未完成品質檢測工作，原告即先估列
入帳，列報上開售後服務支出，除違反前揭所得稅法及查核準則規定，費用須待已實現方可入帳列報之規範外，亦將因無法取得法定原始憑證，而無法列報為所得之減項。是以，系爭海外維修支出雖係前一年度（即89年度）維修中心對不良品維修而開始發生，然原告須至系爭年度海外子公司將檢測程序完成並取得相關請款憑證後，付款之義務才會實現；系爭海外維修服務雖因海外子公司與維修中心間之收入入帳實現時點各有不同，以致法定原始憑證之取得迭有時間落差，但原告依海外子公司之收入實現時點（即品質檢測工作完成時）並以同期之原始憑證入帳，完全符合前揭所得稅法及查核準則等法令之規定。
㈥查本案之情節，縱使被告仍認定原告於資產負債表日已確定
有應負擔維修之責任，而應依據「或有負債」之會計處理原則，於銷售年度先行將系爭海外售後服務支出估列入帳，惟觀此「或有負債」之理論依據，實歸屬於「財務會計」或商業會計法之範疇，與稅法之規定並無相涉，基此，原告申報系爭年度之所得時，仍須依據前揭所得稅法及查核準則等法令之規定，將系爭海外售後服務支出於系爭年度實現時，始自營利事業所得額項下減列，以求出正確之課稅損益。
乙、被告主張之理由：
一、訴願時，因原告申請時並未檢具理由書，經財政部以93年1月12日台財訴字第0930000055號函通知原告於20日內將訴願理由補送至財政部，惟原告當初只有投遞理由書副本給被告，但沒有直接投遞正本給財政部訴願委員會，所以財政部訴願委員會才會認為原告沒有在期限內補充理由，而駁回原告之訴願，被告認為原告還是有在期限內補具訴願補充理由書。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅第24條所明定，次按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為行為時查核準則第64條所明定。
三、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額182,793,543元，被告機關以其所列報營業成本－售後服務費支出2,952,460元，係為上（89）年度費用，否准認列。
原告主張系爭費用，係因該公司外銷產品之售後服務支出，於海外維修廠．．．維修完成後，檢具相關憑證向原告申請支付，由於支出憑證皆於90年度取得，並據以入帳，於法並無不合，請予重核云云。查本件所銷售之商品並非屬90年度，為原告所不爭之事實，依會計上「收入與費用配合原則」所延生之相關費用，自應合理估列為各該銷售年度之費用，爰予維持。原告復執前詞爭執，惟未提示新事證，致其主張不足採據，原核定請予維持。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、按「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」乃訴願法第14條第3項所明文，又依同法第56條第1項第5款之規定，訴願理由為訴願書必須記載之事項，如其記載不完整，依訴願法第77條第1項第1款之規定，訴願書不合法定程式經通知補正逾期不補正，應為訴願不受理之決定。因之如訴願書未附具理由，訴願機關應先命補正，此等補正之文書亦應屬訴願書之一種，則其提出之對象亦應適用訴願法第14條第3項之規定，只要該份訴願補充理由書經原行政處分機關或訴願機關中之任何一機關收受，即屬合法之補正，因而發生補正之效果。
三、茲查本件原告提起訴願，因訴願書未附具理由，經財政部於93年1月12日以台財訴字第0930000055號函示原告「請於文到20日內，將訴願理由書正本一份補送到部，同時將訴願理由書副本一份送達原處分機關本部台灣省北區國稅局以憑答辯，逾期即為不受理之決定．．．」，該函文經送達後，原告於93年1月14日收受，而原告於同年月13日即檢送該訴願理由書正本及副本各一份予被告機關，並註明正本請被告機關代轉予財政部（被告機關之收件編號為93.1.14北區國稅局0000000000），此經原告陳明在卷，且為被告所不否認，復有上揭財政部93年1月12日以台財訴字第0930000055號函、財政部郵務送達證書、原告檢送訴願理由書至被告機關之函文及限時掛號函件執據各一件在卷可參，依此可知，原告補具訴願理由之時點乃在訴願機關命其補正之限期內，雖原告補具之訴願理由書係送至被告機關，而請被告機關代轉予訴願機關，然該訴願理由書既已經原告於限期內補正，依照上揭說明，該補正應屬合法，縱使被告機關未及轉送該份訴願理由書予訴願機關，該補正仍屬合法，故而本件在訴願機關通知原告補正時，原告即已將合法補正之訴願理由書依訴願法第14條提出於被告機關，可證原告並無「經通知補正逾期不補正」之情形。因此訴願機關以「命補正而未補正」為由，而為訴願不受理之決定，即有不當。
四、從而，受理訴願機關誤以原告逾期未補正訴願理由書而決定不予受理，自有違誤，原告僅訴請撤銷訴願決定，並請求由訴願機關就其訴願為實體上之審查，為顧及原告訴願階段之行政救濟審級利益，爰將訴願決定撤銷，由訴願機關即財政部從實體上為訴願決定。至原處分是否有違誤，尚待原受理訴願機關重行審議，從實體上為訴願決定，故本院即無從就實體事項逕行為准駁之判決，兩造其餘實體爭執，亦尚無論究之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 呂美玲