臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1797號原 告 太一科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林明正律師複代 理 人 朱容辰律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國93年4月9日台財訴字第0920067086號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同） 91年9月至12月間向被告報運進口韓國產製POT BEARING共三批（報單號碼：第AA/91/4572/00
19、AA/91/5320/0016、AA/91/6640/0068號），報列進口稅則第8483．20．00號，稅率7.5％， 經被告依行為時關稅法（以下簡稱關稅法）第14條第1項規定， 按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告查核結果，來貨非屬機器零件之軸承，而係供裝置於橋墩上方與橋樑接觸之支承物品，為橋樑結構物之部分品，乃予以改列進口稅則第7308．90．90號．按稅率11％補徵關稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告以系爭貨物非屬機器零件之軸承，而係供裝置於橋墩上方與橋樑接觸之支承物品，為橋樑結構物之部分品，乃予以改列進口稅則第7308．90．90號．按稅率11％補徵關稅，是否違法？
一、原告陳述：
１、系爭進口貨品，非屬結構物之一部，復查決定、訴願決定所持之論點，顯有錯誤：
⑴、被告核定稅則之理由，依復查決定與訴願決定書所載，均係
認來貨已屬「結構物之一部」，故應適用7308．90．90之稅號，而非原告所申報8483．20．00之稅號，茲節錄其部分內容如下：
「系爭貨物POT BEARINGS，參據訴願人提供型錄與盤式支承原理及結構說明，為用於橋樑結構體上具有承受橋樑荷重及減震消能之功能，結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。另依訴願人提供之用途說明書：『…進口之盤式支承（POT BEARING）， 為台中○○○區○○道路改善計劃工程之橋樑結構體上用於承受橋樑荷重及減震消能之功能。』 依據國際商品統一分類制度註解中文版第934頁第7308節之銓釋：『本節包括完全或不完全之金屬結構物及其部分品，因此本節結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。…本節亦包括下列各項產品：凹頭支架及上層結構物；可調節或套筒式支柱、管狀支柱…。』則來貨係屬橋樑結構物而非軸承，至為明確。」「本案系爭貨物POT BEARINGS，依訴願人提供用途說明書，為用於橋樑結構體上具有承受橋樑荷重及減震消能之功能，結構物之特性為一經使用後，通常就固定在其處所。另依據海關稅則疑義資料清表序號：000-0000，宜歸列稅則第7308．90．90。」是依被告核定之理由（含復查決定、訴願決定）觀之，來貨是否確為「結構物之一部」，顯為雙方之爭執重心？是本案應先審究「來貨是否已成為結構物之一部」如此方能確定被告所核定之稅則編號是否正確？
⑵、原告一再陳明，系爭貨品縱於裝置後，仍非屬「橋樑之一部
分」，而屬得隨卸下之「配件」。此觀之原告所提之照片乙批自明。
⑶、上開照片為台灣高鐵烏日段之實際工程資料，當支承需要維
修或更換時，即係依此程序辦理，首先以千斤頂為支撐，然後旋開固定用之螺栓，隨後即得取出原已固定好之支承加以維修（或更換），待維修完畢後再將已修復（或更新後）之支承重新安裝並加以固定。是系爭進口商品確實屬一得「隨時取下」之裝置。並非如被告所言，已成為「橋樑之一部分」。而且此等支承有其相當之耗損性（與壽命），需定期更新、維護，亦非屬被告所辯稱，一經裝置後，即得數十載不予更新。
⑷、由上開資料，原告已得證明，被告認定「來貨屬橋樑結構之
一部分」此等立論基礎錯誤，是則前提錯誤，因此而得出之結果（即核定之稅則編號）自亦錯誤，依法自應予以廢棄此等錯誤之處分。
２、被告駁回之理由前後矛盾，要人無所適從：
⑴、被告於原處分所持之理由明白記載，其認定來貨屬結構物之
一部分，所以其方會核定為7308．90．90，然於本案準備程序中，其代理人竟又辯稱，來貨是否為「結構物之一部分不影響其判斷」，然此等抗辯，明顯與被告之「訴願決定理由」、「復查決定理由」不符，要難令人信服。
⑵、果若被告處分之理由非如其「訴願決定理由」、「復查決定
理由」所載，則何以其仍得作成上開訴願決定與復查決定？被告如此反覆，試問，人民要如何信服政府機關之所作所為？
⑶、依訴願法第89條規定，訴願決定機關應於決定書中，明載其
何以「認定來貨稅則編號」之依據，查被告於理由中既已明白認定來貨為「結構之一部分」，所以稅則編號方會認定為7308．90．30，是原告提起行政訴訟後攻防重點亦集中在此點，然當原告善盡舉證責任，證明來貨非屬結構之一部分後，被告竟又抗辯，功能不對，所以稅則編號不會如此認定，試問，被告如此抗辯，顯與其自身先前所為之決定理由互相矛盾，要人民如何能夠信服？
⑷、依法，被告應受其先前決定書內所載理由所拘束，不得提出與決定理由不同之攻防方法。
３、退萬步言，果若被告仍得於行政訴訟中提出與訴願程序中未提出的攻防方法，然查系爭貨品除具減震功能外，亦具有如被告所抗辯之減少摩擦功能：
⑴、於前次期日（94.5.26）， 被告代理人另提出其之所以認定來貨為7308．90．90，而非為8483．20．00，是因為8483．
20．00之稅則編號應具備有「減少摩擦之功能」，然來貨僅有「減震功能」，不具減少摩擦之功能，是無法認定為8483．20．00。對被告代理人突然提出此等抗辯，原告代理人要再次強調，被告此等「突襲性抗辯」顯以超越了其訴願（含復查）決定理由，依法不應准許；惟若本院認為被告仍得於事實審言詞辯論終結前提出新攻防方法，原告亦尊重本院之決定，然僅容原告駁斥被告之抗辯如下：
⑵、系爭貨品「POT BEARING」除有「減震功能外」， 亦具有「減少摩擦之功能」：
①、原告為專業之工程公司，對於橋梁軸承之設計更是有其過人之處（如台灣高鐵C260標與C270標即由原告公司所設計）。
原告之專業能力亦為政府機關所肯定，如交通部台灣區國道新建工程局即曾聘請原告擔任「第九期橋梁工程施工實務訓練」之講師。由原告教授橋梁軸承相關課程。
②、依當時原告所準備的教材，不論係「固定型橋樑軸承」抑或是「活動型橋樑軸承」，軸承均具有「減少摩擦之功能」。
⑶、依上開證據得證，縱被告抗辯來貨不具「減少摩擦功能」一詞，亦不可採。是原處分自有不當，依法應予廢棄。
４、被告迄今仍無法特定其核定稅則編號之「基準」與理由，實令原告無從攻防：
⑴、被告理應於其復查、訴願決定書中，表明其如何認定稅則編
號應為7308．90．90，而非為8483．20．00理由，然就本案觀之，被告代理人所主張之理由顯與決定書內所載之理由不一致，實令原告不知如何攻防。
⑵、果若被告係依其關稅總局（73）台普稅字第3208號函之解釋
為其認定稅則編號基礎之依據。然本於審判獨立，本院仍應獨立認定上開函文之內容是否可採，而不得僅依上開函文，即作成不利原告之判決。此觀之司法院釋字第137號、第216號解釋自明。
⑶、司法院釋字216號解釋明載： 「法官依據法律獨立審判，憲
法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」依本號大法官會議解釋意旨，本院仍得於調查證據後，本於經驗法則、論理法則獨立審判，而不受上開函釋所拘束。
⑷、另容代理人陳明稅則疑義資料清表000-0000中於「法令依據
或理由摘要」處中亦明載，係因為POT BEARIBNG不具有「減少摩擦功能」，且為「結構之一部分」，故宜列為7308．90．90。 然今日原告已證明，POT BEARING確有減少摩擦之功能，同時也不屬於結構之一部分，是上開函釋之前提基礎已不復存在，其結論自亦不得作為處分之依據。
５、末容代理人陳明，解釋條文本應由「文義解釋」出發起，只有在無法為「文義解釋」的情況下，吾人才會另尋「體系解釋」或「目的解釋」…等其他方式來加以解釋。本案依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本規定，稅則編碼8483．20以下即為「軸承」，原告申請之編碼為8483．20．
00（中文貨名：軸承殼，附有滾珠或滾子軸承；英文貨名：
Bearing housings, incorporating ball or roller bear-ings）， 此與原告所進口之商品名稱（POT BEARING）完全一致；另所謂「軸承」單就文義解釋，吾人自不難理解，此為「支承、聯結」之用，而原告所進口之商品，其目的亦係在如此。是不論從文義解釋或是從功能解釋，原告所進品之商品均應為「軸承」無疑，則原告申報稅則編碼為8483．20．00應無任無不當之處為是。
６、綜上所陳，原告所為之申報稅號並無錯誤，原處分、復查決定與訴願決定顯有不當，依法應予廢棄，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按海關進口稅則第8483．20．00號為「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，稅率7.5％； 同稅則第7308節為「鋼鐵結構物及其零件（如…橋及橋體段…）；鋼鐵製板、桿、角形、型、管及類似品，已製作備結構物用者」，其下第7308．90．
90號為「其他屬第7308節之貨品」，稅率11％。查本案系爭貨物POT BEARINGS，參據原告提供型錄與盤式支承原理及結構說明，為用於橋樑結構體上作為承受橋樑荷重及減震消能之功能，結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。另依原告提供之用途說明書：「…進口之盤式支承（P-
OT BEARING），為台中○○○區○○道路改善計劃工程之橋樑結構體上用於承受橋樑荷重及減震消能之功能。」依據國際商品統一分類制度（簡稱H.S.） 註解中文版第934頁稅則第7308節之詮釋：「本節包括完全或不完全之金屬結構物及其部分品，因此本節結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。…本節亦包括下列各項產品：凹頭支架及上層結構物；可調節或套筒式支柱…」，則來貨係屬橋樑結構物，而非軸承，至臻明確，予以核列稅則第7308．90．90號，按稅率11％課徵關稅，應屬妥適。
２、原告訴稱：「原處分及原決定有認定事實錯誤之瑕疵…（二）既為軸承， 依法當應適用稅率7.5％…（三）…系爭貨物，並非橋及橋體段，也非鋼鐵製版、角形、型、管及類似品，更非製作備結構物用者…（四）且再參稅則編號第8483．
30．20也是同原告所聲請之盤式支承，而以平面軸承的方式表現（PLAIN SHAFT BEARINGS），且該平軸承用途與原告之盤式支承幾近相同，基於平等原則， 亦應課以5％之稅率為是，…（五）至於復查決定所認：「依據國際商品統一分類制度註解中文版第934頁第7308節之詮釋： 『本節包括完全…可調節或套筒式支柱、管狀支柱…。』則來貨係屬橋樑結構物而非軸承」乙節，容有誤會，因系爭軸承本即應「固定」安裝於橋樑上，藉其「軸承」之物理原理，即上下相對之轉動，用以達到減震之功能，否則倘以上開原機關所認之「固定結構物」，如何能達到車輛經過上下震動對於橋樑之減震功能呢？」云云。查（一）按海關進口稅則第8483．20．
00號為「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」， 稅率7.5％；稅則第8483．30．20號「平軸承」，稅率5％； 稅則第7308節為「鋼鐵結構物及其零件（如：橋及橋體段、水閘、塔、格狀桅桿、屋頂、屋頂架、門窗及其框架及門檻、百葉窗、欄杆、柱）；鋼鐵製板、桿、角形、型、管及類似品，已製作備結構物用者」，第7308．90．90號為「其他屬第7308節之貨品」，稅率11％。依據H.S.註解中文版第1187頁第8483節之詮釋：「…（Ｂ）軸承殼與平軸承 軸承殼由設計來裝配平軸承、滾珠軸承、滾子軸承之框架或墊塊，而軸或心軸之端部旋轉於其間…。軸承殼配有滾珠滾子軸承或滾針軸者仍分類於本節；…反之，平軸承即使進口時無軸承殼仍分類於本節。…」系爭來貨既非「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，亦非「平軸承」，當無稅則第8483節之適用。次查本案系爭貨物POT BEARINGS，依原告用途說明書，為用於橋樑結構體上作為承受橋樑荷重及減震消能之功能，結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。本案來貨係供裝置於橋樑與橋墩間之支承物品，其與橋墩配合用於承受橋樑、橋面及其上車輛等之重量，其與前開H.S.註解中文版關於稅則第8483節詮釋所述機器零件之軸承不同，應無稅則第8483節之適用。另依據海關稅則疑義資料清表序號：000-0000及關稅總局（73）台普稅字第3208號函，宜歸列稅則第7308．90．90號。綜上，被告歸列稅則，係於法有據，原核定應予以維持。
３、綜上所述，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴，顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按海關進口稅則第8483．20．00號為「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，稅率7.5％； 同稅則第7308節為「鋼鐵結構物及其零件（如：橋及橋體段…）；鋼鐵製板、桿、角形、型、管及類似品，已製作備結構物用者」，其下第7308．90．
90號為「其他屬第7308節之貨品」，稅率11％。
二、本件原告於91年 9月至12月間向被告報運進口韓國產製 POTBEARING共三批（報單號碼：第AA/91/4572/0019、AA/91/5320/0016、AA/91/6640/0068號），報列進口稅則第8483．20．00號，稅率7.5％，經被告依關稅法第14條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告查核結果，來貨非屬機器零件之軸承，而係供裝置於橋墩上方與橋樑接觸之支承物品，為橋樑結構物之部分品，乃予以改列進口稅則第7308．90．90號．按稅率11％補徵關稅。原告不服，主張原處分有認定事實錯誤之瑕疵，既為軸承，依法當應適用稅率7.5％。 系爭貨物並非橋及橋體段，也非鋼鐵製版、角形、型、管及類似品，更非製作備結構物用者，原處分有違反依法行政等行政法上一般原理原則之情。大陸工程股份有限公司（以下簡稱大陸公司）為供高鐵相關工程使用，由偉傑工程股份有限公司（以下簡稱偉傑公司）自韓國進口盤式支承，經被告核定稅則第8483．20．00號，稅率為7.5％在案云云，申請復查。 經被告復查決定以，查海關進口稅則第8483．20．00號為「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，稅率7.5％； 稅則第7308節為「鋼鐵結構物及其零件（例如：橋及橋體段…）；鋼鐵製板、桿、角、形、型、管及類似品，已製作備結構物之用者」，第7308．90．90號為「其他屬第7308節之貨品」，稅率11％。次查本案系爭貨物
POT BEARINGS，依原告提供之用途說明書，為用於橋樑結構體上作為承受橋樑荷重及減震消能之功能，結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。另依據海關稅則疑義資料清表序號：000-0000及財政部關稅總局（73）台普稅字第3208號函，宜歸列稅則第7308．90．90號。又所稱大陸公司為供高鐵相關工程使用，由偉傑公司自韓國進口盤式支承，經被告所屬之五堵分局核列稅則第7308．90．90號，該公司不服，申請復查， 被告已以基普5字第0920103109號復查決定駁回。從而，被告所為核定，應屬適當為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，系爭貨物縱於裝置後，仍得隨時取下，並非如被告所言，已成為橋樑結構物之一部分；被告認定「來貨屬橋樑結構物之一部分」之立論基礎既然錯誤，則得出之結果即核定之稅則號別自亦錯誤。又系爭貨物除具減震之功能外，亦具有減少摩擦之功能，是被告辯稱來貨僅有減震之功能，不具減少摩擦之功能，而無法認定其稅則號別為8483．20．00，自不足採云云。惟查：
１、本案據原告提供之用途說明書上載：「茲說明本公司自…進口之盤式支承（POT BEARINGS），為台中○○○區○○道路改善計劃工程之橋樑結構體上用於承受橋樑荷重及減震消能之功能。」復參據盤式支承原理及結構說明，足見系爭貨物之主要功能為用於橋樑結構體上作為承受橋樑荷重及減震消能，而非減少摩擦力，且其結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所，已然成為橋樑結構物之一部分，則依國際商品統一分類制度（簡稱H.S.） 註解中文版第934頁稅則第7308節之詮釋：「本節包括完全或不完全之金屬結構物及其部分品，因此本節結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所。…本節亦包括下列各項產品：凹頭支架及上層結構物；可調節或套筒式支柱…」，稅則即為第7308節「鋼鐵結構物及其零件（例如：橋及橋體段…）；鋼鐵製板、桿、角、形、型、管及類似品，已製作備結構物之用者」項下之第7308．90．90號「其他屬第7308節之貨品」，而非第8483．20．00號「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，至臻明確。從而，被告予以核列稅則為第7308．90．90號，按稅率11％課徵關稅，並無違誤。
２、按海關進口稅則第8483．20．00號為「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，稅率7.5％； 稅則第8483．30．20號「平軸承」，稅率5％； 稅則第7308節為「鋼鐵結構物及其零件（例如：橋及橋體段、水閘、塔、格狀桅桿、屋頂、屋頂架、門窗及其框架及門檻、百葉窗、欄杆、柱《按：前揭零件如同系爭貨物，縱於裝置後，仍得隨時取下》）；鋼鐵製板、桿、角、形、型、管及類似品，已製作備結構物之用者」，第7308．90．90號為「其他屬第7308節之貨品」，稅率11％。
依據H.S.註解中文版第1187頁第8483節之詮釋： 「…(B)軸承殼與平軸承 軸承殼由設計來裝配平軸承、滾珠軸承、滾子軸承之框架或墊塊，而軸或心軸之端部旋轉於其間…。軸承殼裝配有滾珠軸承，滾子軸承或滾針軸承者仍分類於本節；…反之，平軸承即使進口時無軸承殼仍分類於本節。…」系爭貨物既非「軸承殼，附有滾珠或滾子軸承」，亦非「平軸承」，當無稅則第8483節之適用。又系爭貨物係供裝置於橋樑與橋墩間之支承物品，其與橋墩配合用於承受橋樑、橋面及其上車輛等之重量，且依原告提供之用途說明書為「…橋樑結構體上用於承受橋樑荷重及減震消能之功能」，結構物之特性為其一經使用後，通常就固定在其處所，是其與前開H.S.註解中文版關於稅則第8483節詮釋所述機器零件之軸承不同，應無稅則第8483節之適用。故海關稅則疑義資料清表序號：000-0000及財政部關稅總局（73）台普稅字第3208號函，均認宜歸列稅則第7308．90．90號，係於法有據。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告以系爭貨物非屬機器零件之軸承，而係供裝置於橋墩上方與橋樑接觸之支承物品，為橋樑結構物之部分品，予以改列進口稅則第7308．90．90號．按稅率11％補徵關稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
書 記 官 劉道文