臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01730號原 告 甲○○訴訟代理人 陳民強律師複代理人 林恆鋒律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年4月14日台財訴字第0930014523號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為美商．加德士亞洲有限公司臺灣分公司（以下簡稱加德士亞洲公司臺灣分公司）之負責人，該公司於80至84年度給付美商．德州國際貿易公司（以下簡稱美商．德州公司）及美商．加州國際石油公司（以下簡稱美商．加州公司）其他所得分別為新台幣（以下同）21,472,408元 (80年）；19,265,770元（81年）；25,371,916元 (82年)；32,110,941元（83年）；38,210,334元（84年），應扣繳稅款分別為4,294,481 元（80年）；3,853,154元（81年）；5,074,383元（82年）；6,422,188元（83年）；7,642,066元（84年），未依規定辦理扣繳，被告機關依法責令原告補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單（此部份原告已另案提起行政訴訟，經改制前行政法院於89年4月28日以89年度判字第1326號判決駁回原告之訴確定），原告未依限補繳及補報，被告機關初查乃於86年1月27日以財北國稅中南財字第15158540942 1、000000000000、000000000000、0000000000000、000000000000號處分書，按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰分別為12,883,443元（80年）；11,559,462元（81年）；15,223,149（82年）；19,266,564元（83年）及22,926,198元（84年）。原告不服上揭罰鍰處分，主張有關責令其補繳應扣未扣繳稅款案件業經被告機關以86年1月13日財北國稅法字第86000954號復查決定駁回，其已依法提起訴願在案，本件在該案未確定前被告機關即以原告未依限補繳及補報科處罰鍰，於法無據云云，申請復查，未獲變更，原告不服，提起訴願，嗣經行政院88年6月1日台88訴字第21427號再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，責由財政部另為決定，嗣經財政部於93年4月14日為訴願駁回之決定，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認原告未依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定扣繳稅款，且經責令補繳補報，仍未依限補繳及補報，乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件科罰處分，不符所得稅法第114條第1款後段科罰之
構成要件查所得稅法第114條第1款後段3倍罰鍰之科處，以扣繳義務人未依法辦理扣繳，經限期責令補繳，未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，方該當之，惟查：
⑴原告依法訴請行政救濟，不應視為拒絕繳納扣繳稅款
依所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，經限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。按納稅義務人經責令補繳補報而不依限辦理，應受罰鍰處分，固非無據。惟若納稅義務人已依法訴請行政救濟，即不應認其有違反補繳補報期限之違章行為。蓋稅捐稽徵法並未剝奪人民依法訴請行政救濟之權利。依稅捐稽徵法第35條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，應依法申請復查及訴願。依稅捐稽徵法第39條之規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後，仍未繳納者，由稅捐機關移送法院強制執行，但納稅義務已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行；納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，亦應暫緩移送法院強制執行。本件原告係因聲請復查遭駁回，乃依復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願，如何能謂原告拒絕繳納扣繳稅款。原告既未拒絕繳納扣繳稅款，自不符所得稅法第114條第1款科罰之構成要件，不應受罰。否則，依被告機關之邏輯，原告必須先繳納核定應納稅額之全額再訴請行政救濟，方可免罰，不啻剝奪人民訴請行政救濟之權利。此顯與稅捐稽徵法第35條及第39條之規定有所牴觸，更違反憲法保障人民訴願訴訟之權利。
⑵原告訴請行政救濟後，依法享有緩繳稅款之利益
此外，依稅捐稽徵法第38條之規定，納稅義務人應負擔行政救濟期間利息，與其緩繳期間利益互有類似對價之關係。本件原告既已繳納半數應納稅款依法提起行政救濟，行使其憲法所賦與之訴願權，並經原處分機關責令應負擔行政救濟期間之利息，依法即享有緩繳之期間利益，故不得謂原告因提起訴願而未於原期限內補繳補報，即屬違反納稅義務。被告機關一方面對原告加徵行政救濟利息，另方面又認原告逾限不補繳而課處罰鍰，除違反稅捐稽徵法關於加計利息之意旨，亦不合所得稅法第114條第1款所規定之構成要件，並剝奪原告受憲法保障之訴願權，其科罰處分自應予以廢棄。
⒉原告亦不具備故意過失之責任條件
⑴查被告機關對原告所為之罰款處分，係行政罰之一種
；行政罰之科處應符合各罰則之行為構成要件，固無疑問；至於受處分人之責任要件，依大法官會議80年3月8日第275號解釋（原證5），人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。行政法院80年判字第1773號判決（原證6）亦同斯旨。準此，被告機關對原告課處罰鍰，即必須證明原告有違反依法納稅義務之故意過失。
⑵爰原告於各該年度結算申報營利事業所得稅時，以「
佣金支出」名目將系爭佣金認列費用，並經專業會計師簽證核認，並無任何隱匿虛報之情事，適足見原告於處理系爭佣金之稅務時，係自始以依法辦理之態度為之，並信賴會計師之專業知識，主觀上並無違反納稅義務之故意。至原告對被告機關各年度查核處分不服，而依法申請復查，係行使憲法賦予之法定權利，被告機關自不得因原告不服被告機關之處分，即謂原告有違章故意。
⑶至於原告有無過失，可知被告機關於認定本件系爭佣
金之法律性質時，亦迭有前後迥然不同之認定，各該認定已由被告機關復查決定，自承確屬錯誤。又該復查決定之作成，自原告於82年底首度提出至86年初作成，耗時逾3年，更可見該爭議之複雜，則退萬步言，系爭佣金之性質即使果如被告機關現在所持見解，係屬在中華民國取得之其他收益，然由於原處分機關及會計師等專業人士尚有不同之見解，何能期待原告自始即可正確認識系爭佣金之性質。準此，自不得謂原告未於支付美商．德州公司及美商．加州公司佣金時即行扣繳，即屬有過失。
⑷甚者，被告機關對原告以「佣金支出」名目將系爭佣
金認列費用，原先是以不予認列之方式處理，從未認定此項佣金係美商．德州公司及美商．加州公司在中華民國取得之其他收益；可見被告機關與原告就此項佣金之性質雖有爭議，但其非屬美商．德州公司及美商．加州公司在中華民國之所得，則並無二致。準此，被告機關於補繳補報處分中認系爭佣金係美商．德州公司及美商．加州公司在中華民國之其他所得，乃變更原查核處分之法律見解，自非原告所得預料，自不可能謂原告於給付佣金時，即有不服從扣繳義務之故意或過失。
⑸末由前揭大法官會議解釋之意旨觀之，行政機關課處
行政罰時，除法律有單純行為犯之特別規定外，應就受處分人有故意過失之責任要件負舉證責任。被告機關於作成本件罰鍰處分時，僅有原告「違章事證明確」寮寮數語，並未具體論究原告於行為時有無故意過失，亦未積極證明該責任要件之存在，故參酌前揭大法官會議意旨，被告機關對原告科處罰鍰，於法尚有未洽。
⒊結論
⑴綜上，依稅捐稽徵法第35條及第39條之規定，原告既
得依法訴請行政救濟，並於繳納半數應納稅款後，依法提起訴願，稅捐稽徵機關應不得主張原告仍應先行全數繳納稅款，否則即可逕依所得法第114條核處3倍之罰緩，不啻剝奪人民訴請行政救濟之權利。本件原告已繳納半數應納稅款，並依法提起訴願，自無拒絕繳納扣繳稅款之情事，即不得視為拒絕繳納稅款，不該當於所得稅法第114條科處3倍罰鍰之構成要件。
⑵復按原告於給付系爭佣金時未辦理扣繳，並無違章之
故意過失，依大法官會議第275號解釋及行政法院80年判字第1773號判決所示，即缺乏課處行政罰之責任要件，原告本不應受任何罰鍰處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得，…
…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。
⒉本件原告為加德士臺灣分公司之負責人，係所得稅法第
89條所稱之扣繳義務人，該公司於80至84年度給付該二美商公司其他所得分別為21,472,408元 (80年）；19,265,770元（81年）；25,371,916元 (82年)；32,110,941元（83年）；38,210,334元（84年），應扣繳稅款分別為4,294,481元（80年）；3,853,154元（81年）；5,074,383元（82年）；6,422,188元（83年）；7,642,066元（84年），原告並未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，被告責令原告補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告仍未依限補繳及補報，被告乃按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰分別為12,883,443元（80年）；11,559,462 元（81年）；15,223,149（82年）；19,266,564元（83年）及22,926,198元（84年）。
⒊原告主張各該補繳補報處分已依法提起訴願，被告不顧
原告已依法提起行政救濟之事實，竟予裁處罰鍰，依法無據云云。經查原告為加德士臺灣分公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之法定扣繳義務人，加德士臺灣分公司給付該二美商公司其他所得，應辦理扣繳而未扣繳，已如前述，依司法院釋字第275號解釋意旨，推定為有過失；經被告通知補繳及補報仍未辦理，即有故意，所稱並無故意過失，亦不足採；至稅捐稽徵法第38條係對經行政救濟案件應退應繳稅款加計利息之規定，並非為救濟案件救濟期間得免繳納稅款之例外規定，所稱可享緩繳稅款利益乙節，顯係誤解。次查扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平、調節國庫收入、確保國庫歲收及便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收，故扣繳稅款有否實際繳納即有其「及時性」，如因救濟即得緩予扣繳，調節國庫收入設計之精神及公平，即招致破壞，調節國庫收入之目的自無法達成。扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，即應依法論罰，非得以行政救濟後方為論罰，否則裁罰時點勢將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，反為不公，且因行政救濟時限冗長，恐將衍生裁罰時已逾核課期間之問題，自有違立法之本旨。是被告依首揭法律之規定，以原告違反扣繳義務按應扣未扣之稅額處以3倍之罰鍰，並無不合。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得，……十
一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。
二、本件被告認原告未依規定辦理扣繳，經責令補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報，被告乃於86年1月27日以財北國稅中南財字第151585409421、000000000000、000000000000、0000000000000、000000000000號處分書，按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰分別為12,883,443元（80年）；11,559,462元（81年）；15,223,149（82年）；19,266,564元（83年）及22,926,198元（84年），原告不服上揭罰鍰處分，循序起訴意旨略以：依稅捐稽徵法第35條及第39條之規定，原告既得依法訴請行政救濟，依稅捐稽徵法第38條規定，納稅義務人應負擔行政救濟利息，於對價關係上依法自享有緩繳稅款之利益；又原告於繳納半數應納稅款後，依法提起訴願，稅捐稽徵機關應不得主張原告仍應先行全數繳納稅款，否則即可逕依所得法第114條核處3倍之罰緩，不啻剝奪人民訴請行政救濟之權利。本件原告已繳納半數應納稅款，並依法提起訴願，自無拒絕繳納扣繳稅款之情事，即不得視為拒絕繳納稅款，不該當於所得稅法第114條科處3倍罰鍰之構成要件；又原告於給付系爭佣金時未辦理扣繳，並無違章之故意過失，依大法官會議第275號解釋及行政法院80年判字第1773號判決所示，即缺乏課處行政罰之責任要件，原告本不應受任何罰鍰處分云云。
三、卷查原告為美商．加德士亞洲有限公司臺灣分公司之負責人，係所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於80至84年度給付美商．德州國際貿易公司及美商．加州國際石油公司其他所得分別為21,472,408元 (80年）；19,265,770元（81年）；25,371,916元 (82年)；32,110,94 1元（83年）；38,210,334元（84年），應扣繳稅款分別為4,294,481元（80年）；3,853,154元（81年）；5,074,383元（82年）；6,422,188元（83年）；7,642,066元（84年），未依規定辦理扣繳，經被告責令原告補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報各情，有扣繳稅額繳款書、扣繳違章案件移送表、被告所屬中南稽徵所85年8月2日財北國稅中南徵字第15423、15424號函、徵銷檔查詢作業資料等附原處分卷可稽；是原告既屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於80至84年度給付美商．德州公司及美商．加州公司其他所得時，未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，被告責令原告補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告未於前述期限內辦理，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處原告3倍罰鍰，並無不合。
四、原告主張依稅捐稽徵法第35條及第39條之規定，原告既得依法訴請行政救濟，並於繳納半數應納稅款後，依法提起訴願並無拒絕繳納扣繳稅款情事；又原告既得依法訴請行政救濟，依稅捐稽徵法第38條規定，納稅義務人應負擔行政救濟利息，於對價關係上依法自享有緩繳稅款之利益；不該當於所得稅法第114條科處3倍罰鍰之構成要件，稅捐稽徵機關應不得主張原告仍應先行繳納全數稅款，否則不啻剝奪人民訴請行政救濟之權利云云；按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第35條第1項及第39條定有明文；次按「……所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，難謂與稅捐稽徵法第35條規定相牴觸。至該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。」（最高行政法院91年度判字第1121 號判決要旨參照）；上開稅捐稽徵法第35條及第39條乃分別就納稅義務人申請復查提起訴願及欠稅於繳納期間屆滿仍未繳納，移送法院強制執行與暫緩移送法院強制執行之相關規定；而所得稅法第114條第1款後段所定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰；又扣繳稅款目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平、調節國庫收入、確保國庫歲收及便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收，故扣繳稅款有否實際繳納即有其「及時性」；所得稅法第114條第1款後段之規定，並無妨礙納稅義務人得提起行政救濟或暫緩移送強制執行之權利；至稅捐稽徵法第38條係對經行政救濟案件應退應繳稅款加計利息之規定，並非為救濟案件救濟期間得免繳納稅款之例外規定；原告上揭主張，顯有誤解。
五、原告另主張於給付系爭佣金時未辦理扣繳，並無違章之故意過失，依大法官會議第275號解釋及行政法院80年判字第1773號判決所示，即缺乏課處行政罰之責任要件，原告本不應受任何罰鍰處分云云；惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。查原告為加德士臺灣分公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之法定扣繳義務人，加德士臺灣分公司給付上開二美商公司其他所得，應辦理扣繳而未扣繳，已如前述，依上揭釋字第275號解釋意旨，推定為有過失；經被告通知補繳及補報仍未辦理，被告據以處罰，即屬有據。況原告未依規定辦理上揭稅款之扣繳，經被告依法責令原告補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告對該處分不服，另案提起行政訴訟，亦經改制前行政法院於89年4月28日判決駁回原告之訴確定，有改制前行政法院89年度判字第1326號判決附本院卷可稽；是原告主張伊無違章故意過失之責任要件，不應受罰云云，即難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，原告既未遵期辦理，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處原告3倍罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 吳芳靜