臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01843號原 告 鴻劼實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩律師 （兼送達代收人）
方裕元律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年4月13日台財訴字第0930010339號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告係核定使用統一發票之營利事業，於民國（下同）88年3月1日至89年4月27日期間銷售貨物，合計新臺幣（下同）18,818,765元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，逃漏營業稅896,132元，違反行為時營業稅法（現行名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定，案經檢舉人向臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱稅捐處）檢舉而查獲，取具說明書、涉嫌逃漏營業稅統計表及憑證核對明細表等影本附案佐證，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅896,132元外，並按所漏稅款處以5倍之罰鍰4,480,600元（計至百元止）。
原告不服主張檢舉人偽造檢舉資料，向稅捐處申請復查，未獲採信，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被告乃概括承受營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄。經被告復查決定，仍未變更。原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原處罰鍰超過2,688,300元部分撤銷，其餘請予駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：檢舉人檢送之檢舉資料送貨單是否真正可採？㈠原告主張：
⒈查營業稅91年度以前係稅捐處辦理稽徵業務，本件由稅捐
處受理檢舉案件後，原告即向稅捐處承辦人員表明原告絕無漏開發票，經原告依稅捐處提供之檢舉資料送貨單影本共223頁，詳細核對結果，發現該等送貨單影本應是原告89年12月15日至90年4月26日間雇用之送貨司機不滿被解雇，懷恨報復，而自行偽造仿冒送貨單，其貨物品數量及買受人均係偽造，其利用任職原告期間竊取原告客戶名單，依送貨客戶資料，填字偽造成88年3月至89年4月間送貨單，實際上原告88年度與89年度客戶並不相同，查獲證物之品名、數量及買受人均與事實不符：⑴部分買受人根本不曾向原告購買貨物。可向買受人查證。⑵購買之數量亦不可能那麼多，均可向買受人查證。⑶原告進貨均取有憑證（統一發票），並由會計記帳，按88年度全年度進貨共4,516,248元，期初存貨2,887,487元，期末存貨3,882,070元，營業成本為3,521,665元，那來漏開統一發票18,818,665 元之貨物，詳見銷貨成本分析表，顯係檢舉人自行偽造填寫之資料。⑷檢舉人曾多次由第三人廖文達傳話向原告要脅2佰萬元，即向稅捐處撤回檢舉案，而原告並無漏稅，並未答應。又原告於復查及訴願時一再要求被告實地調查，惟被告以其並無調查權，要求原告提出係被陷害之證明，原告提出之可證明事項請求查明，被告均未經查證，即予以駁回，原告係殷實小商號，受惡人所陷害，向被告申訴又未能得到應有的正義支持，深入調查，經過此次打擊，原告已停業倒閉，還要背著逃漏稅之惡名，為請求還原告清白，除依法提出行政訴訟外，也已向台灣板橋地檢署提出被陷之告訴。
⒉按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第37條及43條分別定有明文。經查原告就主張檢舉人提供之檢舉資料係屬偽造不實乙節，經原告詳加整理檢舉資料並提出後述之銷貨成本分析表、送貨單重複頁次明細表、送貨單編號相同之明細於被告，舉出諸多明顯不實之處，若受理被告及訴願機關稍加查證，即可查知檢舉資料係屬偽造不實，惟被告怠為調查前開有利於原告之證據，復未於處分理由中說明其未予調查及不予採納此有利於原告證據之理由，顯已違反上開法律規定，而有重大瑕疵，應予撤銷。被告之上級機關財政部已失其受理訴願之精神，原告一再主張送貨單係被偽造，送貨單上有買受人姓名、數量等，被告可以依檢舉資料送貨單實地調查詢問買受人是否有於某年某月某日向原告買送貨單上所列之貨品找相關當事人來對詢，被告是政府公權力機關可以公權力調查都不願做，而原告訴稱那些送貨單內容不對，是被仿造，整件事件是被陷害，被告不相信，其上級監督機關也不予糾正，被告不去查證卻輕信壞人之不實檢舉資料即否定原告主張之事實，實令人難予折服。
⒊謹就本案之疑點再重新述明，請查明事實：⑴稅捐處提供
原告之檢舉資料送貨單影印資料經編頁次共223頁，經核對其中有重複者，共49頁重複。⑵原告使用之送貨單據均有編號，而且編號是連續，絕不可能有重複號碼者。但系爭送貨單，有很多是重複號碼者，可見是有心人到書店購買零星本之送貨單數本，致發生有編號相同者，而且有心人在偽造送貨單時，是用數本同時在寫，例如：第207頁Ｃ，89年4月8日開立送貨單號碼為001681號，第208頁Ｂ，89年4月9日開立送貨單號碼也是001681號。可見這一定用數本以上之送貨單在亂開，原告開立送貨單一定是整本順序開完，寫完一本後，再換一本，而且是順號，不可能前後兩天均用同一號之送貨單開立。更有甚者，例如：第63頁Ｄ及63頁Ｂ都是同樣88年7月27日開立2張同號001598送貨單給不同人，由送貨單編號相同者之明細表可以發現有心人至少用3本以上相同之送貨單在亂開偽造，陷害原告。送貨單影印資料除有49頁全部重複外，另發現送貨單編號相同者多達71件，明顯絕非原告所使用之送貨單據。
且上列之送貨單據絕非原告會計人員所書寫。檢舉人所提供之送貨單據，詳細檢視，即可發現單據係經過偽造亂寫的，除上述送貨單據號碼相同外，有部分的客戶沒簽名，有簽名的均係偽造亂寫的，造成客戶不同人，但收貨之經手人簽名筆跡相同，例如123頁Ｂ、Ｄ及127頁Ｄ與第132頁Ｄ，在在均可證明偽造之送貨單其簽收人簽名均係模仿客戶之簽名，或係自行亂簽，造成模仿不像。又送貨單上記載之品名、數量是最重要，絕不能寫錯，但偽造的送貨單未察覺，致有數量寫錯，如24頁Ｄ、L3 2.5，1000把5000米，這是塑膠條以把為單位，一把有50米，1000把有50000米，偽造送貨單寫1000把，哪來那麼多東西？顯然是偽造亂寫。另152頁Ｄ89年2月19日送貨單買受人九禾營運公司曾先生收貨，原告有開立發票，且被告未經查明即連同其他送貨單全數列為漏開發票金額，實屬草率。
⒋綜上所述，本案涉嫌漏開統一發票事件係被陷害檢舉，被
告不實際調查即予駁回申請，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維權益。
㈡被告主張：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得製發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條、第35條及第51條第3款所規定。
⒉本案原告於88年3月1日至89年4月27日期間銷售貨物計18,
818,765元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅896,132元，違反營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定，案經稅捐處查獲，此有說明書、涉嫌逃漏營業稅統計表及憑證核對明細表等影本附案佐證，違章事證明確，是原核定依前揭規定除補徵稅款896,132元外，並處5倍之罰鍰計4,480,600元（漏稅額896,131元×5倍=4,480,655元；計至百元止），原非無據，惟查本件核有財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，是本件裁處倍數應准予變更為3倍，即本件罰鍰經重行計算變更為2,688,300元（漏稅額896,131元×3倍=2, 688,396）。
⒊至原告主張其為經營建材五金類之小商號，銷售貨物均由
家人填寫出貨單及開立統一發票，委由僱用之貨車司機送貨、收款，絕無漏開統一發票之情事，稅捐處提供之檢舉資料，可能就是89年2月15日至同年4月26日間僱用之送貨司機自行書寫之送貨單，貨物品名、數量及買受人均係偽造，經核對檢舉之送貨單影印資料經編頁次共223頁，其中共49頁重複，且原告使用之送貨單據均有編號，編號是連續，絕不可能有重複號碼者，且該送貨單有部分的客戶沒簽名，有簽名的均係偽造亂寫，另152頁D89年2月19日送貨單買受人九禾營運公司曾先生收貨，原告有開立發票，被告未經查明即連同其他送貨單全數列為漏開發票金額，實屬草率等節，惟查原核定計算本件逃漏銷售額時，已將未經簽收之送貨單部分金額剔除，合先陳明，次按「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例，原告一再主張遭檢舉送貨單影本係偽造，又稱52頁D89年2月19日送貨單買受人九禾營運公司曾先生收貨，原告有開立發票，其主張顯係前後矛盾，是該檢舉之送貨單影本究否為真實？資為爭議。惟原告迄未能提示確實供營業使用之送貨單憑核，又未有其他事證足堪證明該檢舉資料為偽造，其主張核難採據，特予陳明。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得製發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條、第35條及第51條第3款所規定。
三、查被告以原告係核定使用統一發票之營利事業，於88年3月1日至89年4月27日期間銷售貨物，合計18,818,765元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，逃漏營業稅896,132元，違反行為時營業稅法（現行名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定，案經人向臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱稅捐處）檢舉而查獲，取具說明書、涉嫌逃漏營業稅統計表及憑證核對明細表等影本附案佐證，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅896,132元外，並按所漏稅款處以5 倍之罰鍰4,480, 600元（計至百元止）之事實，有被告整理原告涉嫌逃漏營業稅統計表一張、被告整理原告違章憑證明細表一大冊、原告陳情書及說明書、檢舉函及簽貨單等影本附原處分卷足稽，固非無據，而堪認檢舉函之檢舉內容或有部分真實。惟查：
㈠按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第37條及43條分別定有明文。
㈡查被告認定原告逃漏稅捐主要證據資料為檢舉人之檢舉資料
送貨單影本共223頁（下稱系爭送貨單），有該等送貨單影本附原處分卷及本院卷（見原證五）足佐，原告主張經核對結果，發現該等送貨單影本應是其公司89年12月15日至94年
4 月26日間雇用之送貨司機不滿被解雇，懷恨報復，利用任職該公司期間竊取該公司客戶名單，依送貨客戶資料偽填成
88 年3月至89年4月間送貨單，而自行偽造仿冒送貨單，其貨物品名數量及買受人均係偽造，實際上其公司88年度與89年度客戶並不相同等語。經查：
⒈上開檢舉人之檢舉資料送貨單影印資料共223頁，經核對結果
確實有如原告原證6號附表編號1至編號23所示，共有49頁重複提出並計算之情形，而原核定、復查及訴願決定未注意及此加以剔除，竟誤予重複計算，自有違忤。
⒉一般使用之送貨單據均有流水編號，而且屬連續，送貨當日
及次日，衡情應係同本送貨單簿之順序號碼，縱非使用同本送貨單簿，亦甚難有重複（相同）號碼可言，惟查系爭送貨單第207頁Ｃ，「89年4月8日」開立之送貨單號碼為001681號，與第208頁Ｂ對照，次日「89年4月9日」所開立之送貨單號碼竟同為001681號；此外，系爭送貨單第63頁Ｄ及63頁Ｂ，依其記載日期及裝訂位置，應均係於88年7月27日同一日開立，但卻為同一編號「001598」，並分送予不同之受貨人（嚴太太及李政居），其不合情理之處甚明，此觀之該等檢舉之送貨單資料自明，另參諸原證7所舉系爭送貨單諸多編號相同之情事（多達71件），顯示系爭送貨單是否完全真正可採，容有疑義。
⒊另自檢舉人提供之系爭送貨單據亦可發現，部分客戶未簽名
，例如抽查原證5第24、120、126、134及139等頁，均無客戶之簽收，該等送貨是否完成而有交易事實，無法得知，益見系爭送貨單據內容是否真實，有待進一步完整之查證，未能照單全收。被告未注意及此竟照單全收，自有可議。
⒋又系爭送貨單第152頁Ｄ，89年2月19日送貨單，買受人九禾
營運公司，業經「曾先生」收受貨物，且原告公司亦曾開立統一發票編號：YX00000000號，有該統一發票影本附本院卷足徵（見原證8所附之發票），更見該筆送貨單並無漏開統一發票情形，原處分竟誤認漏開發票，其未為實質審查，僅憑檢舉人檢舉資料即逕為處分之違失亦明。
⒌末查原告主張系爭送貨單係離職員工所偽造，業於93年6月3
日對檢舉人「王振生」向臺灣板橋地方法院檢察署檢察官提出告訴，復有經該檢察署收文之收文戳章附本院卷足按，且系爭送貨單確有如上所述之缺失，足知系爭送貨單並未能憑採，有待仔細核對與查證，原處分未經仔細核對與查證即逕予裁處，自有未洽，自應予撤銷，復查及訴願決定對此違失未予糾正，亦有未合，自應由本院就此違失部分予以撤銷，發回原處分機關另為適當之處分。
四、至於罰鍰部分，按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，是以，財政部93年3月9日台財稅字第0930451133號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「虛報進項稅額者。⒈有進貨事實者：．．．⑴以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰。．．．⑶取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。．．．按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。．．．」較諸修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「虛報進項稅額者。⒈有進貨事實者：．．．⑴以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍之罰鍰。……⑶取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。．．．按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處5倍之罰鍰。．．．」準此，比較修正前後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件自應適用修正後之規定對原告較為有利，原核定、復查及訴願決定對罰鍰部分未及變更，亦有未合，自亦應由本院就此違法部分予以撤銷，發回原處分機關另為適當之處分。
五、綜上，原告所訴有理由，從而被告未予詳查，即引據首揭規定予以補徵稅額及裁處罰鍰，均有違誤，復查及訴願決定未予糾正並予以維持，亦有未合。原告主張前詞訴請撤銷，為有理由，自應由本院就此違失予以全部撤銷，發回原處分機關另為適當之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 蔡 逸 萱