臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1861號94原 告 錢櫃企業股份有限公司板橋館前分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年3月2日北府訴決字第0930116854號訴願決定 (卷號00000000)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營KTV視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其營業時間自民國91年6月起由每日8小時延長為24小時，經被告核定其91年6至12月及92年1、2月各月份之娛樂稅均為新臺幣（下同）478,800元（下稱系爭處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件爭點：
按臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準（下稱課徵標準），規定KTV每月查定稅額大廳5,200元，大間廂房（可容顧客10人以上）2,600元，小間廂房2,000元，其計算說明欄並明示「一、以上稅額係以每日8小時營業時間為計算標準，營業時間超過8小時者，按實際營業時間比例調整之。二、24小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減。（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」，被告既悉依課徵標準核定，則本件應審究者在於被告究竟有無遵照課徵標準之規定核定稅額？即24小時營業之娛樂稅是否應為8小時營業之3倍，或於3倍計算後應再依使用率降低之營業情況核減調整之？⒉本件訴願決定駁回原告之訴願，其理由略以：
⑴原告之營業時間既為24小時，原核定以8小時之查定稅額3倍計算，並無不當。
⑵娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者
，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已。財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。本件係依據其娛樂稅查定標準等規定，實地調查營業設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及課徵娛樂稅，原查定娛樂稅之營業額尚低於申報營業稅之實際營業額。
⒊惟查被告上開理由，完全背離課徵標準之規定，其恣意查定稅額，自屬違法之行政處分，茲分別論述如次：
⑴24小時營業應較8小時營業3倍稅額為少，業經被告嗣後處分所肯認，足證本件處分確屬違法：
①課徵標準明定：「二十四小時營業或廂房數眾多者，
因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」，上開規定使用率核減之比例，僅有依廂房數即「規模大小」訂定核減比例，並無就24小時營業使用率降低而訂定「營業情況」之核減比例，此觀之按90％或80％計徵核減使用率唯依廂房數多寡為基礎甚明。
被告誤以課徵標準定有第11間至第20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，有法規解釋錯誤之違法。
②按KTV之消費均集中在夜間下班後之時段，白天門可
羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能恰為夜間8小時營業之3倍，課徵標準未明定因營業時數而使用率降低之比例，係營業時數之影響須依實際情形調查認定，故課徵標準規定營業時間超過8小時者，按實際營業時間比例「調整」之，而非規定按實際營業時間比例「計算」之，此所謂之「調整」即係指按營業小時倍數計算外，尚應調查實際營業情形核實調整認定之意。故課徵標準規定24小時營業者，得視營業情況核減，被告未遵循課徵標準之規定，核減原告24小時營業之使用率降低之稅額，其查定之行政行為與課徵標準之規定自有未合。
③依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第1個時段8
小時之營業成數為基準（即作為百分之百之基礎），則凌晨至上午間第2個時段8小時之營業成數不超過晚間第一個尖峰時段之二成，而後續上午至下午間之第三個時段8小時約為晚間第一個時段營業成數之三成，如將三個時段之營業成數平均，即第一個時段以十成計，加上第二個時段二成及第三個時段三成，合計數再除以三，則全天24小時之平均營業成數至多為五成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以3倍後，應再乘以50％之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則之違法。倘被告確有如訴願決定理由所指實地調查營業狀況，豈可能不知原告日間之營業成數遠低於夜間尖峰時段之營業成數，而課徵標準規定每廂房稅額係以夜間8小時計算，24小時營業者必無可能應繳納尖峰時段稅額之3倍。
④又倘如被告所稱課徵標準所定按90％、80％計徵之規
定，即為考量實際營業狀況所作之核減，將造成廂房數眾多但僅營業8小時之業者，與相同之廂房數但24小時營業之業者，適用相同之稅額核減百分比。相對的，廂房數較少之業者，其為8小時營業或為24小時營業，均無法適用課徵標準所定按90％、80％計徵之核減規定，亦即二者均100％百分之百課徵，24小時營業者並無被告所稱「考量實際營業狀況而作核減」，被告之見解顯然違反不相同情形應為不同處理之法則，此從邏輯上探討即知，被告有適用法規錯誤之違法甚明。
⑤原告於茲特別指出被告對於24小時營業使用率降低應
否核減稅額，竟然出現前後二種矛盾說詞之處分，實屬不可思議。本件被告理由以課徵標準已顧及24小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，而有第11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵之規定，此即為考量實際營業狀況所作之核減等語，堅持上開90％及80％計徵之規定已同時考量24小時營業之核減因素，被告對原告按90％及80％計徵，自包括24小時營業之核減在內，原核定將8小時營業之稅額乘以3倍並無違誤。
⑥惟被告嗣於92年10月6日北稅法字第0920115352號及
10月8日北稅法字第0920116294號復查決定書對原告另一永和分公司92年5月及6月之核稅處分改以：「依本處自92年1月起施行之修正課徵標準核算，則每月查定稅額應為：大間廂房11間×每間9,000元＋小間廂房99間×每間6,000元＝693,000元，惟衡量其尖離峰情形及營業狀況，仍維持申請人以往每月查定稅額578,220元。」等語，姑不論上開計算漏未依90 ％及80％計徵之規定，被告顯然已更正以往24小時營業不得再減徵之錯誤見解，而謂自92年1月起適用新修正之課徵標準核定稅額較高，因考量原告尖離峰情形及營業狀況，故維持原告以往每月查定稅額578,220元。足證本件被告認為24小時營業之稅額為8小時營業之3倍之謬論，已自行揚棄不再援用。又24小時營業之稅額究應為8小時營業之若干倍，被告有義務實地調查原告尖離峰實際差異情形，方為核實課稅之合法行政，被告竟未按實際尖離峰差異，而以維持原告以往每月查定稅額，作為對尖離峰差異之核稅依據，更足說明被告從過去至現在，始終漠視依法行政而任意決定對原告課徵多寡稅額。
⑵被告既採查定課徵，即有遵照課徵標準規定踐行查定義務：
①KTV係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為
娛樂稅之稅基，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，致生不當連結問題。且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同。參照本院92年訴字第124號判決，明示：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算（按：本件臺北縣係依大小廂房分設固定稅額之標準核算），納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定（按：改變以往見解將部分餐飲收入納入稅基，惟本件係函釋前之查定課徵案件），在此之前，代徵人自動報繳如有短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰，因此，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」亦同其意旨。
②因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是
否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。至於依課徵標準查定之稅額如低於實際娛樂收費額所應納之稅額，可能係如本件誤將免予計入娛樂稅稅基之餐飲費歸併計算之故。被告有依課徵標準所規定使用率降低之核減稅額義務，此為行政行為合法性之要件。
③又娛樂稅為縣市稅，徵收率由縣市自行決定，實務上
各縣市所定KTV之稅率差異甚大，臺北縣定為10％，臺北市為2.5％，高雄市則為1％。稽徵實務上徵收率較高之縣市，查定營業額之標準通常較低，以平衡徵收率過高之問題。本件課徵標準規定小廂房每月查定稅額2,000元，大廂房2,600元，如以臺北縣所定徵收率換算，則形同課徵標準規定小廂房每月查定娛樂收費額20,000元，大廂房26,000元。如以臺北市之徵收率2.5％換算，則相當於課徵標準規定小廂房每月查定娛樂收費額80,000元，大廂房104,000元，高雄市之徵收率換算之娛樂收費額則更高於此數。娛樂收費額標準係綜合考量各地徵收率高低等因素，使納稅義務人於不同縣市之營業所負擔之娛樂稅不致差異懸殊。被告所據臺北縣之徵收率甚高，爰以規定適當之每廂房稅額計徵，被告機關卻以每廂房稅額依高徵收率反算娛樂收費額而謂低於營業額，實以抽象之總額比較作為迴避其未依法查定之飾辯卸責方法。
⒋據上論結，本件被告所為調增查定稅額之行政處分，有漏
未核減因營業時間加長而使用率降低之因素，被告之處分為明顯違法之行政處分，自無可維持。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之．．．六、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之．．．六、．．．其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過百分之五十。」為娛樂稅法第2條第1項第6款後段、第2項及第5條第6款所規定。而依臺北縣娛樂稅徵收細則第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件KTV營業應徵收娛樂稅之稅率為10％。被告機關另以90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於92年1月修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」則為本件娛樂稅之執行依據。
⒉經查本件原告之營業時間既為24小時，被告依上開課徵標
準所定之標準，將營業時間為8小時，小廂房每月查定稅額2,000元，依比例調整為每月稅額6,000元，並無違誤。
次查91年6月至92年2月，原告之包廂數目已變更為96間廂房，若全部按96小間廂房計算娛樂稅應為576,000元（96×6,000元＝576,000元），惟被告機關因衡量尖、離峰情形及營業狀況，乃維持原核定稅額478,800元【即（6,000元×10間）＋（6,000元×10間×0.9）＋（6,000元×76間×0.8）＝478,800元】，並無不當。
⒊次按娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營
者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已，此見娛樂稅法第9條規定甚明。且「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋有案。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課。其不服被告機關核定之各月份娛樂稅額478,800元，惟經調閱原告91年5、6月份至92年1、2月份（2個月為1期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票銷售額依次分別為68,150,000 餘元、68,140,000餘元、58,420,000餘元、53,960,000元及60,120,000餘元等，此有原告各期營業稅申報書影本附卷可稽，而本件就被告查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之營業額僅5,500,000餘元，遠低於原告所申報之營業額。又依原告91年、92年科目明細表顯示，以其中應課徵娛樂稅之項目如「場租」、「歡唱」2項之營業收入即高達1300萬餘元，被告查定其娛樂稅營業額平均約僅佔其上開實際娛樂業收入之32%，足徵被告對原告查定之每月應徵娛樂稅額，絕無如原告所稱高估之情形。
⒋再查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況
為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之營業人，而娛樂稅之查定課徵，係由被告機關依據臺北縣娛樂稅查定標準等規定，實地調查娛樂設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及應課徵之娛樂稅，此亦為財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋示所準據之原則。是原告主張被告以營業稅之稅基作為娛樂稅之比較基礎，違反不當連結禁止之原則云云，顯非可採。
⒌末按上揭財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令
已釋示視聽歌唱業就營業收入中應課徵娛樂稅之範圍，原告乃專營營業人，其登記之營業項目大部分屬於課徵娛樂稅範圍，被告機關於原告申報之銷售額範圍內查定其娛樂稅營業額並無不當。又92年1月份起適用之新課徵標準增列相關遞減率調整查定娛樂稅，係為鼓勵娛樂業者改採自動報繳俾符核實課稅之原則，按該標準，業者如經輔導仍不願改按自動報繳方式報繳娛樂稅，則得不適用該標準表所訂之二項遞減率，乃為被告權衡營業狀況所為之核稅措施。本件原告經被告輔導後仍未改採自動報繳，則依被告92年1月份起適用之課徵標準計算規定，自得不予援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，惟因權衡過去對原告課稅情形，乃以維持原查定稅額為原則核稅。是本件關於92年1 、2月份之娛樂稅如以原告所報繳營業稅之銷售額核算其應繳娛樂稅，已大於被告所查定之娛樂稅額，被告並無高估本件娛樂稅之情形。且業者經輔導仍不願改採自動報繳方式繳交娛樂稅如前所述，是其不適用上揭標準表所訂使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率甚明，惟被告仍給予尖離峰情形及營業狀況之考量，而維持原查定稅額478,800元。足證被告已充分考量原告之營業時段予以查定課稅，原告所訴各節均非可採。
理 由
一、本件原告經營提供KTV視唱設施供人娛樂之營業，核屬娛樂稅法第2條第2項第6款後段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50％。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及台北縣政府所定之徵收率表規定，本件營業應徵收娛樂稅之稅率為10％。又被告定有自90年6月1日起適用之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱舊課徵標準）規定小間廂房每月查定稅額為2000元以上，其「計算說明」並載明：「一、以上稅額係以每日八小時營業時間為計算標準，營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。二、廿四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」；另以90年6月20日90北稅消字第93321號函頒自92年1月起適用之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱新課徵標準），維持小間廂房每月查定之稅額，惟「計算」一欄則變更為：「一、表列時間每日以不超過八小時計算，每日營業時間超過八小時者，按超過八小時之比例計算，並考量尖、離峰時段營業情況，將超過8小時至16小時之時段按90%計算，超過16小時至24小時之時段按80%計算。二、所稱大間者為可容十人以上之廂房，大廳為25坪……。為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11─20間部份按90%，21間以上部份按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額，大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者改採自動報繳方式報繳娛樂稅，如經轉導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率」。
二、原告係經營KTV視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其營業時間自91年6月起由每日8小時延長為24小時，其廂房數目及規模為前開新舊課徵標準所指之小間廂房共計96間，經被告依舊課徵標準核定其91年6至12月份娛樂稅，及依新課徵標準核定其92年1、2月各月份之娛樂稅均為478,800元等事實，有娛樂稅繳款書，及新、舊課徵標準附於被告答辯卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。
三、經查，依前開新舊課徵標準所訂之小間廂房每月查定稅額為2000元，原告設有96間小間廂房，則被告依舊課徵標準規定「…營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。
二、廿四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」，以【（2,000元×3×10間）＋（2,000元×3×10間×0.9）＋（2,000元×3×76間×0.8）＝478,800元】之計算方式，核定原告91年6至12月份之娛樂稅額；及因原告乃屬使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，而經被告輔導後仍未改採自動報繳，被告依新課徵標準計算規定（即前述新課徵標準「計算」一欄所載三之規定）原應不予援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，予以核定原告娛樂稅為576,000元（2,000元×3×96間元＝576,000元），惟被告仍權衡過去對原告課稅情形，而維持原查定稅額478,800元，並無不當。
四、原告雖指夜間時段的消費高峰，原告改變營業時間為24小時後，其整日之營業狀況絕非夜間時段之3倍，故不可遽以8小時營業所查定之娛樂稅額之3倍，來推算24小時營業之娛樂稅額，且其於查定92年1、2月份之娛樂稅時，即自承考量離尖峰之因素，顯然自相矛盾，被告應調查實際營業使用率來查定稅額云云。惟查，㈠新舊課徵標準所定小型廂房每月查定稅額2000元，乃被告參酌每小時收費、消費時數等因素所核定，查定時即已考量8小時營業亦無可能時時客滿，故而僅以2 小時之標準予以計算，此有被告機關按娛樂設施查定娛樂稅估算表一紙附卷可明，足認該課徵標準所謂「以每日營業時間8小時為計算標準」，非指「以每日『夜間』營業8小時為計算標準」，則被告對於原告採24小時營業之業者，以原來8小時營業所查定之稅額之3倍計算娛樂稅額，自屬合理。原告一再指3倍之演算不合實際營業情形，顯係不明2000元查定稅額之所由來所致之誤解，故其主張自不可採。
㈡舊課徵標準既規定「一、……營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。二、廿四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」，即表示「按實際營業時間比例調整之」及「11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵」為核減之方式，此稽其文義已甚明確。而該課徵標準既係被告機關本於權責所制定之行政規則，被告依該課徵標準查定原告之娛樂稅額，自合於依法行政之原則，而無違法之處。㈢至92年1、2月份之娛樂稅額乃因新課徵標準已經有效施行，依新標準之「計算」一欄一、二規定，有廂房數、尖離峰時段之核減方式，而三則規定「經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額，大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者改採自動報繳方式報繳娛樂稅，如經轉導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率」，原告即屬經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，其經輔導仍未改採自動報繳方式，被告依前開規定得不援用房間使用及營業時間尖離峰之二項遞減率，惟仍基於裁量權之運用而以廂房數核減。此乃因新舊課徵標準之規定不同，有以致之，非得認為被告跨年度所為課稅處分有何矛盾之處。
五、綜上所述，本件被告所為系爭處分，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 22 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 22 日
書記官 張 靜 怡