臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01881號原 告 甲○○訴訟代理人 黃忠律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年4月5日院臺訴字第0930083024號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係朋尼實業股份有限公司（以下簡稱朋尼公司）之負責人，該公司滯欠82至84年房屋稅（含滯納金及教育捐）及地價稅（含滯納金）、85年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）1,432,764元，經臺北市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，函報被告機關以86年10月27日台財稅字第000000000函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以86年11月3日（86）境愛字第20152號書函禁止原告出國。原告於91年9月12日以朋尼公司已依法解散清算完結云云，申請解除出境限制。被告機關以91年10月18日台財稅字第0910098643號函復以朋尼公司未合法清算完結，且尚滯欠稅捐，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。
原告復於92年8月11日以朋尼公司業經清算已無賸餘財產可供抵繳稅款，清算所得財產已繳交執行法院，執行法院應已發給稅捐稽徵機關債權憑證，符合限制出境實施辦法第5條第5款及第6條第1款規定，且朋尼公司所欠稅款已逾5年徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，不應再行徵收云云，申請解除出境限制。經被告機關以92年10月15日台財稅字第0920089619號函復，略以據被告機關所屬臺北市國稅局查復，朋尼公司未依法解散清算，尚無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，又朋尼公司滯欠已確定之稅捐，其中房屋稅及地價稅已逾徵收期間註銷，營業稅部分尚在法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，徵收期間不受5年之限制，本案在未繳清或提供欠稅相關擔保前，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，以朋尼公司已解散並清算完結，有臺北市政府及臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民事庭函可稽，被告機關並未具體指摘有何不法情事，況公司欠稅應否註銷，係以其是否仍有資產可供抵繳稅款為斷，與是否經合法清算，應屬二事，朋尼公司清算所得財產已繳交執行法院，執行法院應已發給稅捐稽徵機關債權憑證，依限制出境實施辦法第6條第1款規定，應解除其出境限制，又本案房屋稅及地價稅已逾徵收期間，應予註銷，原處分並未說明所餘已移送強制執行之營業稅部分是否達限制出境金額標準云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈請求撤銷訴願決定及原處分即財政
部台財稅字第0920089619號函所為之行政處分。⒉請求判命被告作成解除原告甲○○出境限制之處分。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告解除出境限制之申請，是否
適法？㈠原告主張之理由：
⒈查公司如經依法清算完結，其法人人格即歸於消滅，其
未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定准予解除負責人之出境限制。此為財政部79.10.27台財稅第000000000號函示所規定。本件原告甲○○為朋尼實業股份有限公司負責人，因該公司滯欠稅捐而被臺北市稅捐稽徵處函報限制出境在案。惟因該朋尼實業股份有限公司已依法解散並清算完結，此有臺灣士林地方法院民國91年8月30日士院儀民團91司131號函文影本呈附為證（詳見證1），原告於民國91年9月12日即依據前開法令規定向財政部請求函轉內政部警政署入出境管理局解除原告甲○○之出境限制（詳見證2），財政部即於民國91年9月17日台稅中3字第0910097647號函轉臺北市稅捐稽徵處辦理在案（詳見證3），詎臺北市稅捐稽徵處於民國91年10月11日北市稽管甲字第09165913700號函轉財政部略以該朋尼公司90年度決算清算申報案尚未核定為由認清算程序仍未終結，法人人格未消滅而否准解除該公司負責人之出境限制（詳見證4、5），原告即於民國91年10月21日據以向被告機關即財政部臺北市國稅局內湖稽徵所，請求速依法核定朋尼實業股份有限公司90年度決算及清算申報案，此有該申請書影本呈附為證（詳見證6）。財政部臺北市國稅局內湖稽徵所於民國92年7月28日財北國稅內湖營所字第0920011275號函補送清決算核定書，原告又將已核定之清決算申報書向被告機關呈報請求速依法解除原告之出境限制，詎被告機關竟又以財政部臺北市國稅局內湖稽徵所92.06.26財北國稅內湖服字第0920204239號函所附臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稅捐機關外尚有其他債權人，而以清算人向法院聲請宣告破產事件聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，觸犯破產法第154條規定，亦即有公司第331條但書規定之不法行為，遽認清算人之責任並未予解除，不生清算完結之效果，而否准解除原告之出境限制，原告認原處分及原決定均於法不合，殊不知公司法第88條規定：「清算人就任後，應以公告方法催告債權人報明債權對於明知之債權人並應分別通知。」本件朋尼公司清算人甲○○清算人就任後，即分別於民國91年1月1、2、3日刊登報紙（臺灣新生報）方式催報債權，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於3個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定，因此催告債權期限3個月期滿債權人不願申報債權即視同放棄，清算人依法當然可不列入清算之內。再查公司法第89條第1項規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」本件朋尼公司雖除稅捐債權外，尚有其他債權人，惟因其他債權人不願申報債權即視同放棄債權，清算人未將此債權列入清算之內於法應無不合。況且依稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收優先於普通債權。」因此其他債權有無列入債權分配，不論依清算或破產程序對於稅捐債權均毫無影響，原處分及原決定藉口尚有其他債權未列入清算，即否認清算完結之法定效力，顯屬於法無據。
⒉再查欠稅及罰鍰已逾法定徵收期間者依限制出境實施辦
法第5條第4款之規定原告之出境限制亦應依法解除，查朋尼公司所滯欠之82年度至84年度之房屋稅及地價稅，85年度營業稅等均已逾5年之法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定依法已不得再行徵收，限制出境應當依法解除。惟原處分及原決定機關僅以朋尼公司滯欠已確定之稅捐，其中房屋稅及地價稅已逾法定徵收期間註銷，而營業稅部分尚在法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定尚未逾5年徵收期間而否准解除原告之出境限制。惟查地價稅及房屋稅均已時效完成，何以營業稅尚未逾法定徵收期間，且查法務部行政執行署係於民國90年始成立，其據以執行之憑證是否有逾時效之問題不無疑義。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。…」分別為稅捐稽徵法第23條第1項及同法第24條第3項前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。…四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。…」復分為限制出境實施辦法第2條第1項、第5條第1款、第4款、第5款所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款依被告73年10月24日臺財稅第61849號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
⒉朋尼公司因滯欠82至84年度房屋稅、地價稅及85年度營
業稅合計1,432,764元（含滯納金及滯納利息），稅款逾期未繳納且已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制金額標準，臺北市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定以86年10月16日北市稽管甲字第167547號函報請被告以86年10月27日台財稅第000000000號函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，洵無違誤。
⒊原告訴稱，朋尼公司已依法解散並清算完結，有臺灣士
林地方法院民事庭函可稽，其未獲分配之欠稅得予註銷，且公司已無資產可資抵繳欠稅，應已符合限制出境實施辦法第5條第5款規定解除原告出境之限制云云。查本案經被告所屬臺北市國稅局（營業稅自92年1月1日起移撥由國稅局負責稽徵）審查朋尼公司清算程序，原告（清算人）所附臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，惟向法院聲請宣告破產事件，聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，亦即有公司法第331條但書規定之不法行為，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函規定：「…公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。…」，是本案朋尼公司未為合法清算，公司法人人格自未消滅，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，被告函復否准解除原告出境限制，洵屬有據。
⒋原告又稱，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人
於3個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定云云。惟原告僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於臺灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，所述實難採信。
⒌另原告所訴案關欠稅及罰鍰已逾法定之徵收期間，依法
應予解除出境等語。查朋尼公司滯欠系爭稅款，其中房屋稅及地價稅雖已逾徵收期間註銷，惟營業稅部分業於86年6月10日移送法院強制執行，嗣90年1月1日法務部行政執行署成立之後，由法院移由該署所屬行政執行處繼續執行，故目前仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，尚未逾5年徵收期間，是本案亦無限制出境實施辦法第5條第4款規定之適用。至原告主張適用限制出境實施辦法第6條規定部分，查該條款係適用於法院所為限制出境案件，訴請依該條解除其出境限制一節，核不足採。
⒍末查原告訴稱法務部行政執行署係於民國90年始成立，
其據以執行之憑證是否有逾時效之問題不無疑義。查法務部行政執行署於民國90年成立，依行政執行法（民國90年1月日修正施行）第7條及第42條第2項、第3項分別規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經過通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」、「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」，是如前揭所述，朋尼公司滯欠85年度營業稅業於86年間移送法院強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，原告訴稱執行期間逾時效之情事，顯有誤解，併此陳明。
理 由
一、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項、第24條第3項前段及第49條前段所明定。
又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。
五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。
二、次按清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解。是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制，此亦有最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨可資參照。
三、本件被告以原告係朋尼公司負責人，該公司滯欠稅捐前經函請境管局限制原告出境在案，原告於92年8月11日以朋尼公司業經清算已無賸餘財產可供抵繳稅款，清算所得財產已繳交執行法院，執行法院應已發給稅捐稽徵機關債權憑證，符合限制出境實施辦法第5條第5款及第6條第1款規定，且朋尼公司所欠稅款已逾5年徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，不應再行徵收云云，申請解除出境限制，經被告機關以92年10月15日台財稅字第0920089619號函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：因朋尼公司已依法解散並清算完結，此有臺灣士林地方法院民國91年8月30日士院儀民團91司131號函文影為證，朋尼公司雖除稅捐債權外，尚有其他債權人，惟因其他債權人不願申報債權即視同放棄債權，清算人已依法辦理及通知，未將此債權列入清算之內於法應無不合。況且依稅捐稽徵法第6條第1項規定：
「稅捐之徵收優先於普通債權。」因此其他債權有無列入債權分配，不論依清算或破產程序對於稅捐債權均毫無影響，原處分及原決定藉口尚有其他債權未列入清算，即否認清算完結之法定效力，顯屬於法無據；又朋尼公司所滯欠之82年度至84年度之房屋稅及地價稅，85年度營業稅等均已逾5年之法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定依法已不得再行徵收，限制出境應當依法解除，原處分否准原告解除出境限制之申請，於法未合云云。
四、卷查原告係朋尼公司負責人，朋尼公司因滯欠82至84年度房屋稅、地價稅及85年度營業稅合計1,432,764元（含滯納金及滯納利息），稅款逾期未繳納且已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制金額標準，臺北市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定以86年10月16日北市稽管甲字第167547號函報請被告以86年10月27日台財稅第000000000號函請境管局限制原告出境在案，此為原告所不爭，並有臺北市稅捐稽徵處86年10月16日北市稽管甲字第167547號函及被告86年10月27日台財稅第000000000號函、境管局86年11月3日（86）境愛字第20152號書函等附卷可稽。
五、原告於92年8月11日申請解除出境限制，經被告機關否准，原告執前情據為爭執，惟查：
（一）查本案經被告所屬臺北市國稅局（營業稅自92年1月1日起移撥由國稅局負責稽徵）審查朋尼公司清算程序，原告（清算人）所附臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，惟向法院聲請宣告破產事件，聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，其未依規定進行破產程序，逕向法院聲報清算完結，自難謂已合法清算完結。
（二）原告雖主張對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於3個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定云云。惟原告僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於臺灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，是其空言主張已依公司法規定辦理清算程序云云，尚難採據。雖朋尼公司業經法院准予清算完結之備查，惟依上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。本件朋尼公司既未為合法清算，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，被告函復否准解除原告出境限制，洵屬有據。
（三）至原告主張系爭欠稅及罰鍰已逾法定之徵收期間，依法應予解除出境云云；查朋尼公司滯欠系爭稅款，其中房屋稅及地價稅雖已逾徵收期間註銷，惟營業稅部分業於86年6月10日移送法院強制執行，嗣90年1月1日法務部行政執行署成立之後，由法院移由該署所屬行政執行處繼續執行，故目前仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，有營業稅欠稅查詢情形表附原處分卷可稽，並為原告所不爭，依首揭稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，尚未逾5年徵收期間，且欠稅既未全部清償完畢，核亦無限制出境實施辦法第5條第4款及第1款規定之適用。原告上開主張，容有誤解。
（四）原告另主張援用限制出境實施辦法第6條第1款規定，申請解除出境限制云云；查限制出境實施辦法第6條規定「由法院依第2條第2項規定函請內政部入出境管理局予以限制出境者，其欠繳各項稅款及罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院除函請內政部入出境管理局解除其出境限制外，並副知原移送稅捐稽徵機關或海關。原移送稅捐稽徵機關或海關依本辦法規定仍得為限制出境時，得報請財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。一、經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。二、經執行法院退回原案。三、稅捐稽徵機關或海關撤回原案。」同辦法第2條第2項規定「前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」上該辦法第6條各款係適用於法院依第2條第2項規定所為限制出境案件，與本件係被告財政部以納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，函請限制其負責人出境之情不同；原告主張依該規定條款解除出境限制，尚有誤解。
（五）末查原告主張法務部行政執行署係於民國90年始成立，其據以執行之憑證是否有逾時效之問題，不無疑義云云；查法務部行政執行署於民國90年成立，依行政執行法（民國90年1月日修正施行）第7條及第42條第2項、第3項分別規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經過通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」、「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」，是如前揭所述，朋尼公司滯欠85年度營業稅業於86年間移送法院強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，原告主張執行期間逾時效云云，容有誤解。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以原告申請解除出境限制，核無限制出境實施辦法第5條各款得解除出境限制之情形，亦與同辦法第6條規定要件不合，否准原告解除出境限制之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並請求判命被告作成准予解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
書記官 吳芳靜