臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01801號原 告 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 財政部代 表 人 丙 ○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年4月9日院臺訴字第0930083275號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係飛鯨傳播事業股份有限公司（以下簡稱飛鯨公司）之負責人及清算人，該公司滯欠88年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息新臺幣（下同）3,972,761元及1,195,829元，經財政部臺北市國稅局函報被告分別以民國90年11月26日台財稅字第0900094093號及91年9月16日台財稅字第0910097591號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。該局據以90年12月4日（90）境愛岑字第116469號及91年9月19日境愛岑字第0910099759 號書函禁止原告出國。嗣原告於92年6月12日以飛鯨公司已依法辦理清算完結，並經臺灣士林地方法院函准備查云云，申請解除出境限制。被告以92年9月23日台財稅字第0920088 967號函復，略以飛鯨公司自88年度起即未辦理營利事業所得稅結算申報，亦未辦理決、清算申報，原告提示飛鯨公司91年8月25日資產負債表，列報87年度以後之累積虧損如何發生，未據說明，該部臺北市國稅局北投稽徵所函請原告提供相關資料，亦未能提供，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，自不生清算完結之效果，法人人格仍視為存續。飛鯨公司尚未繳清稅款或提供擔保，且申請解除出境限制之事由與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第5條各款規定不符，尚不得解除原告之出境限制。原告不服，以清算人對於就任前之虧損原因，並無查明義務，被告以公司法未規定之義務要求清算人說明並據以認定清算未完結，顯屬違法；飛鯨公司已完成合法清算，被告應依限制出境實施辦法第5條第5款規定，解除其出境限制云云，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明如下：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5
條第5款規定，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰款者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。原告為飛鯨公司負責人，並因飛鯨公司欠稅而遭限制出境；嗣後原告經飛鯨公司選任為清算人，並於民國91年9月3日至92年4月16日間，依照公司法規定完成清算程序，確無財產可供抵繳欠稅及罰款，乃具文向被告機關申請解除限制出境，詎被告機關竟然片面認定飛鯨公司未完成清算而否准原告之申請，其認事用法實有違誤。
㈡按，公司清算係屬公司法規範事項，因此，飛鯨公司是否已
踐行法律規定之清算程序，或是被告機關是否有權判定飛鯨公司清算未完結，皆應以公司法之規定為依據，不容被告機關自行擴權片面認定。
㈢查公司法第5條第1項規定：「本法所稱主管機關，在中央為
經濟部；在直轄市為直轄市政府。」次查公司法第5章第12節「清算」之相關條文規定，舉凡接受利害關係人聲請選派清算人、接受監察人或股東聲請解任清算人、接受清算人聲報就任及其所造具之財務報表、在申報債權期間清償債務之許可、接受清算期間收支表及損益表之聲報等均屬法院之職權，此外，公司法第333條更明訂：「清算完結後，如有可以分派之財產，法院因利害關係人之聲請，得選派清算人重行分派。」至於選任清算人及清算前後之報表審查等則屬公司自治事項，由股東會及監察人行使相關權利。綜觀上述規定，被告機關財政部顯然非公司清算之管轄機關，也顯然無權認定公司清算是否已依法完結。
㈣如上所述，被告機關並非飛鯨公司清算作業之主管機關，而
只是飛鯨公司眾多債權人之一。是故，被告機關如果對原告所主張之飛鯨公司已清算完結一事有異議，應依法報請管轄法院查明，再依法院查定之結果，作為是否解除飛鯨公司負責人限制出境之依據。今被告機關未依法定程序即自行判定飛鯨公司清算未完結，並否准原告解除限制出境之申請，於法顯有違誤。
㈤查被告機關之答辯理由列舉司法院秘書長84年3月22日秘台
廳民三字第04686號函、財政部80年3月27日台財稅第000000000號函，主張飛鯨公司未依所得稅法申報清算所得，以及飛鯨公司未能提供以往年度資產負債股東權益變動情形之帳簿文據等兩大理由，認為飛鯨公司未完成清算程序。然其理由牽強附會，完全無視相關法令依據，毫不足採，茲逐一說明如后：
⒈依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「按所得
稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院申請備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」然而本案飛鯨公司並無清算所得，縱然申報，也不因此增加租稅負債，是故其申報與否，對於清算過程並無影響。是以被告機關以飛鯨公司未申報清算所得為由，主張飛鯨公司未完成清算程序，其理由顯不足採。
⒉按司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函：「
．．．說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完成之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時，始行消減。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」函中所謂清算完結應以是否完成合法清算為依據，而非以法院准予備查為依據，此乃法理之必然，不待多言。然則本案飛鯨公司在清算開始時，已通知稅捐稽徵機關申報債權，是故清算開始之前所有稅捐債權已納入清算；而清算開始以後，因為並無清算所得，故不產生新的稅捐負債。是故，稅捐稽徵機關並無任何稅捐債權被遺漏，被告機關主張清算未完結，實無道理可言。
⒊被告機關答辯理由又稱：「．．．原告對於92年7月8日提示
之飛鯨公司91年8月25日資產負債表所列87年度以後之累積虧損86,204,618元，究係如何發生，並未說明，清算前資產負債表所列各項資產、負債、股東權益之變動情形等帳簿文據，亦未能提示，僅於92年7月23日具函說明因經營不善，資金週轉不靈，自88年中起即未僱用員工，相關帳證亦未妥善保管紀錄，其係由歷年報稅資料、離職會計人員及大股東、債權人等蒐集資料，據以編定清算前（91年8月25日）資產負債表，所詢飛鯨公司87年度資產負債表上現金等9個拜目，在87年底到91年8月25日之變動情形及相關憑證，因前述理由無法提供等語，難認已依法清算完結，雖經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之法律效果，．．．然而，此又係被告機關不了解公司法有關清算之規定及立法精神，不但越權自認為清算主管機關，還以公司法未規定之義務要求清算人承擔。按，被告機關並非公司清算之管轄機關，其理由已於原告之起訴狀所載理由第3項詳述；次查股份有限公司之清算，依公司法第334條準用第84條之規定：「清算人之職務如下：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分派剩餘財產。．．．」第326條規定：「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。．．．」第324條規定催報債權，第328條規定清償債務之限制，第330條規定剩餘財產之分派，第331條規定清算完結時應造具表冊送經監察人審查，並提請股東會承認等事項。是故，清算人之任務，乃在於就任後清查公司現有之資產負債、了結現務、收取債權清償債務、剩餘財產分派等，至於就任前經營損益原因為何並非其職責。因此，是否完成合法清算，是以其就任後是否依規定完成法定程序為準，與其他事項無涉。不論飛鯨公司過往年度帳證記錄是否齊全，只要清算開始時，能夠逐一清查現有資產負債，併將資產變現還給債權人及股東，即已達到清算目的，完成法定清算程序。
㈥綜觀公司清算之目的，乃在了結現務、收取債權、清償債務
、分派盈餘或虧損、分派剩餘財產等，是故，只要每一筆負債均已列入登記，每一筆資產均已變現並依法支付給債權人或股東，清算程序即已完結。被告機關如自認為有債權未經納入清算，應舉證申報；又被告機關如果有發現飛鯨公司資產尚未變現分配，應依公司法第333條規定，報請該管法院選派清算人重行分派。但不論前述任何一項，被告機關均無權片面認定飛鯨公司清算未完結。
㈦查飛鯨公司因經營不善，不但資本額虧損完畢，尚欠下眾多
債務，經營階層無危機處理經驗與能力，在暴發信用危機後，因無力支付員工薪資與帳款，一夕之間倒閉，員工匆匆離職他去，未做任何交接，有價值的設備也被債權人取走抵債，辦公室又被房東收回，致重要帳冊憑證散失。此係台灣眾多中小企業倒閉之真實情況，經營者不諳法令規定，未將會計憑證妥為保存，固然是難辭其咎，但資產損失殆盡確是事實，而且所有清算報表也已經由監察人及股東會審議通過。任何人若要主張清算未完結，均應提出具體事證，明確指稱尚有那些財產可供分配，並向該管法院提出申請，否則不得空言主張飛鯨公司清算未完結。
㈧綜上所述，被告機關之答辯理由顯無足採。為此，狀請鈞院鑒核，判決如訴之聲明，以維權益。
乙、被告主張：㈠原告係飛鯨公司負責人，該公司滯欠已確定88年度營利事業
所得稅計3,972,761元及1,195,829元（以上皆含滯納金、滯納利息等），由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告所屬臺北市國稅局乃函報被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡原告訴稱，飛鯨公司並無清算所得，縱然申報，也不因此增
加租稅負債，申報與否，並不影響清算過程，且該公司在清算開始時，已通知被告申報債權，其清算開始之前所有稅捐債權已納入清算，而清算開始以後，因為無清算所得，並不產生新的稅捐負債，稅捐稽徵機關並無任何稅捐債權被遺漏，被告主張清算未完結，實無道理可言云云。按「所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，．．．。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」，為本部被告80年3月27日台財稅第000000000號函所釋示。飛鯨公司自88年度起即未辦理營利事業所得稅結算申報，俟經臺北市政府91年9月3日府建商字第0911853252號函核准註銷後，亦未依所得稅法第75條規定辦理決、清算申報，本部臺北市國稅局遂按查得資料依所得稅法第79條規定核定其各該年度之所得額及應納稅額，並據以申報債權有案，依據前司法行政部68函民字第5991號函及上揭本部函釋規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果。又原告對於92年7月8日提示之飛鯨公司91年8月25日資產負債表所列87年度以後之累積虧損86,204,618元，究係如何發生，並未說明，清算前資產負債表所列各項資產、負債、股東權益之變動情形等帳簿文據，亦未能提示，僅於92年7月23日具函說明因經營不善，資金週轉不靈，自88年中起即未僱用員工，相關帳證亦未妥善保管紀錄，其係由歷年報稅資料、離職會計人員及大股東、債權人等蒐集資料，據以編定清算前（91年8月25日）資產負債表，所詢飛鯨公司87年底資產負債表上現金等9個科目，在87年底到91 年8月25日之變動情形及相關憑證，因前述理由無法提供等語，難認已依法清算完結，雖經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之法律效果，本部否准其解除出境限制，揆諸首揭說明，洵無違誤。又清算人之責任應踐行各項法定職責及程序，原告怠於依所得稅法第75條第2項規定辦理清算申報，即屬未合，尚難以自認無清算所得為推托，且法並未賦予清算人認無清算所得即免申報之權，而清算所得之有無，非清算人單方認定，是以原告所述，核不足採。
㈢原告又稱，被告機關不了解公司法有關清算之規定及立法精
神，不但逾權自認為清算主管機關，還以公司法未規定之義務要求清算人承擔，是以清算人之任務，乃在於就任後清查公司現有之資產負債、了結現務、收取債權、清償債務、剩餘財產分派等，至於就任前經營損益原因為何，並非其職責，是否完成合法清算，是以其就任後是否依規定完成法定程序為準，與其他事項無涉，不論飛鯨公司過往年度帳證記錄是否齊全，只要清算開始時，能夠逐一清查現有資產負債，並將資產變現還給債權人及股東，即已達到清算目的，完成法定清算程序，被告機關無權片面認定飛鯨公司清算未完結等語。按原告既為飛鯨公司之清算人，亦為該公司清算前之負責人，對外代表該公司，於就任清算人後，自當清查該公司資產、負債，有無隱匿或不法情事，飛鯨公司88年度營業收入57,447,532元，為自行開立發票之收入金額，俱屬事實，對收入之運用及去向，及何以產生鉅額虧損，未能提示帳證文據，僅以經營不善而倒閉，未保存會計憑證，資產損失殆盡為由，而主張清算完結，實為卸責空言。飛鯨公司既未為合法清算，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，並不生清算完結之效果，其法人人格仍為存續，即無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款之適用，被告否准解除原告出境限制，並無違誤。原告執詞主張就任清算人前經營損益原因非其職責，實屬誤解法令。又謂被告非公司法主管機關及清算管轄機關，亦屬曲解，蓋飛鯨公司實質已非合法清算，不待法院撤銷准予清算完結備查之裁定，對該公司追繳欠稅及限制原告出境，於法應無不合。
㈣綜上論述，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部警政署入出境管理局限制其出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1、3項所明定。又「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：⑴納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。⑵欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」為財政部85年8月15日台財稅第000000000號函所明釋，核與相關稅法規定意旨相符，自得予以適用。
三、按「在中華民國境內居住之個人及在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」欠稅之公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制，為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款所規定。又解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。又清算人之職務為：⒈了結現務；⒉收取債權、清償債務；⒊分派盈餘或虧損；⒋分派賸餘財產，清算人執行此項職務時，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，公司法第25條、第84條、第113條、第115條、第334條，分別定有明文。惟查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函參照）。本件飛鯨公司因滯欠已確定之88年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息3,972,761元及1,195,829元，均已達限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，前經財政部分別函請境管局限制其負責人及清算人即原告出境在案。飛鯨公司雖報經臺灣士林地方法院92年6月3日士院儀民安92司字第105號函准清算完結備查，惟查飛鯨公司自88年度起即未辦理營利事業所得稅結算申報，嗣報經臺北市政府91年9月3日府建商字第091185352號函核准解散登記，亦未依所得稅法第75條規定辦理決、清算申報。又原告對於92年7月8日提示之飛鯨公司91年8月25日資產負債表所列87年度以後之累積虧損86,204,618元，究係如何發生，並未說明，清算前資產負債表所列各項資產、負債、股東權益之變動情形等帳簿文據，亦未能提示；僅於92年7月23日具函說明因經營不善，資金週轉不靈，自88年中起即未僱用員工，相關帳證亦未妥善保管記錄，其係由歷年報稅資料、離職會計人員、大股東及債權人等處蒐集資料，據以編定清算前資產負債表，所詢飛鯨公司87年底資產負債表上現金等9個科目，在87年底至91年8月25日之變動情形及相關憑證，無法提供等語，有該函影本一紙在卷可按；揆諸上開說明，難認已依法清算完結，雖經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之法律效果。
四、綜上所述，被告以飛鯨公司清算程序不合法，且仍滯欠稅款，否准解除原告之出境限制，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如
主文。中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 王琍瑩