臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01809號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月23日台財訴字第0930001999號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於87年7月至12月為中國廣播股份有限公司（以下簡稱中廣公司）之負責人，亦為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司於87年7月至12月給付中華民國著作權人協會（以下簡稱著作權人協會）及社團法人中華民國錄音著作權人協會（以下簡稱錄音著作權人協會）之權利金新台幣（下同）705,425元及1,500,000元，合計2,205,425元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款330,813元，案經被告機關查獲，由被告機關所屬大安分局依同法第114條第1款前段規定，於91年7月31日以財北國稅大安資字第0910034246號函，責令原告限期補繳應扣未扣稅款暨補報扣繳憑單，原告於91年8月27日繳清應扣未扣稅款330,813元，並於是日補辦扣繳憑單申報，被告機關初查乃於91年10月11日以Z0000000000000號處分書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計330,813元。原告不服該罰鍰處分，主張該公司87年支付權利金時，因音樂仲介協會稱其向音樂使用人收取音樂著作權使用費係屬代收代付性質，與所得稅法規定不同，致雙方時有爭議，該協會乃於88年分別函請經濟部智慧財產局及原處分機關釋疑，直至財政部作出89年5月31日台財稅第0000000000號函釋，該公司即於91年8月27日補繳、補報，並無違章之故意，應免處罰等情，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依所得稅法第114條第1款規定，以原告係扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，乃按應扣未扣稅額處以1倍之罰鍰計330, 813元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依所得稅法第88條第2款規定：機關、團體事業或執行
業務者所給付之權利金，應扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。
⒉惟音樂仲介協會稱其向音樂使用人收取音樂著作權使用
費係屬代收代付性質，且該協會於給付各著作權人權利金時，亦依所得稅法規定辦理扣繳申報，情況與所得稅法規定未盡相同，故仲介協會於88年分別函請經濟部智慧財產局及國稅局釋疑，直至89年5月31日財政部以財台稅字0000000000號函釋：社團法人中華民國錄音著作權人協會向音樂使用人收取報酬課稅規定：音樂使用人給付報酬時，以仲介協會為對象辦理扣繳，開具扣繳憑單，由仲介協會以著作權人為對象，依著作權人取得之使用報酬總額，開具扣繳憑單，定義清楚，故自89年5月31日之後，均已依照財政部台財稅第0000000000號函釋辦理扣繳。因所得稅法第88條規定與本案實際情況確實不盡相同，方有89年財政部函釋加以釐清之說明。
⒊依據前揭財政部函釋意旨，只要扣一次稅額即可，是本
件原告於87年給付著作權人協會及錄音著作權人協會權利金時未代為扣繳，而由著作權人協會支付著作權人時再予扣繳，故原告未代為扣繳，並無違誤，亦無任何違章之故意或過失，自不應處罰。又原告亦已補繳稅款，應依稅捐稽徵法第1條之1之規定辦理，免予處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…權利金…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核…」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。次按「…但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第275號解釋有案。
⒉本件原告於87年7月至12月為中廣公司之負責人，亦即
為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司於87年7月至12月給付著作權人協會及錄音著作權人協會之權利金705,425元及1,500,000元，合計2,205,425元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款330,813元，案經被告所屬大安分局查獲，乃依首揭規定，於91年7月31日以財北國稅大安資字第0910034246號函，責令原告限期補繳應扣未扣稅款暨補報扣繳憑單，原告於91年8月27日繳清應扣未扣稅款330,813元，並於是日補辦扣繳憑單申報，被告另按應扣未扣稅額處1倍罰鍰330,813元。
⒊原告復查主張該公司87年支付權利金時，因音樂仲介協
會稱其向音樂使用人收取音樂著作權使用費係屬代收代付性質，與所得稅法規定不同，致雙方實有爭議，該協會乃於88年分別函請經濟部智慧財產局及被告釋疑，直至財政部89年5月31日作出台財稅第0000000000號函釋，該公司即於91年8月27日補繳、補報，並無違章之故意，應免處罰等情。查事業給付權利金，即應由事業為扣繳義務人代為扣繳稅款及彙報扣繳憑單，所得稅法第88條及第92條定有明文，是中廣公司給付上開權利金，即應負有扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務，縱然受領人對受領款項應否扣繳有所爭議，亦尚有稅捐稽徵法第35條賦予之行政救濟程序可資救濟，尚不能以受領人有所爭議或財政部尚未做成解釋而免其扣繳、申報之義務。
次查，該公司於87年7月至12月給付權利金計2,205,425元，未依規定於給付時扣取稅款330,813元，而遲至91年8月27日依通知期限補繳稅款暨補報扣繳憑單，是其縱非屬故意，亦難謂為無過失，仍難卸免其過失之責，是原處分依首揭規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰330,813元，並無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
⒋至於原告於訴願時訴稱依稅捐稽徵法第1條之1規定，應
免處罰乙節，經查該法條係規定財政部依稅法或稅捐稽徵法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件原告違反扣繳義務之事實，自始即有首揭所得稅法違章規定之適用，不因財政部嗣後對本件專案作成解釋函令而延後其扣繳、申報之義務。況且財政部上開函釋係於89年5月31日發布，而中廣公司於被告查獲後，於91年8月27日方行補繳、補報扣繳稅額，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，所稱顯屬誤會，併與陳明。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…、執行業務者之報酬，……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、…，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；…。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項、第2項所明定。次按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰：其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……」為行為時所得稅法第114條第1項第1款所明定。
二、本件被告以原告為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於中廣公司於87年7月至12月給付著作權人協會及錄音著作權人協會之權利金計2,205,425元，未依法於給付時扣取稅款，案經被告查獲，乃依同法第114條第1款前段規定，於91年7月31日以財北國稅大安資字第0910 034246號函，責令原告限期補繳應扣未扣稅款暨補報扣繳憑單，原告於91年8月27日繳清應扣未扣稅款並於是日補辦扣繳憑單申報；被告機關於91年10月11日以Z0000000000000號處分書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計330,813元，原告不服該罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：音樂仲介協會稱其向音樂使用人收取音樂著作權使用費係屬代收代付性質，且該協會於給付各著作權人權利金時，亦依所得稅法規定辦理扣繳申報，與所得稅法規定未盡相同，故仲介協會於88年分別函請經濟部智慧財產局及國稅局釋疑，直至89年5月31日財政部始以財台稅字0000000000號函釋：社團法人中華民國錄音著作權人協會向音樂使用人收取報酬課稅規定：音樂使用人給付報酬時，以仲介協會為對象辦理扣繳，開具扣繳憑單，由仲介協會以著作權人為對象，依著作權人取得之使用報酬總額，開具扣繳憑單；故自89年5月31日之後，均已依該號函釋意旨辦理扣繳；且依該號函釋意旨，只要扣一次稅額即可，是本件由著作權人協會於支付著作權人時扣繳，原告未代為扣繳，並無任何故意過失與違誤；又原告亦已補繳稅款，應依稅捐稽徵法第1條之1之規定辦理，免予處罰云云。
三、卷查原告於87年7月至12月為中廣公司負責人，亦為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司於87年7月至12月給付著作權人協會及錄音著作權人協會之權利金705,425元及1,500,000元，合計2,205,425元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款330,813元經被告責令原告限期補繳暨補報扣繳憑單，原告於91年8月27日繳清應扣未扣稅款330,813元，並於是日補辦扣繳憑單申報各情，為原告所不爭，並有公司變更登記事項卡、各類所得扣繳檢查報告、中廣公司日記帳、分錄轉帳傳票、明細表、被告所屬大安分局91年7月31日財北國稅大安資字第0910 034246號函、稅額繳款書等附原處分卷可稽。是被告依據首揭行為時所得稅法第114條第1項第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計330,813元，洵屬有據。
四、原告主張中廣公司87年支付權利金時，因音樂仲介協會稱其向音樂使用人收取音樂著作權使用費係屬代收代付性質，與所得稅法規定不同，致雙方實有爭議，該協會嗣函請釋疑，財政部於89年5月31日作出台財稅第0000000000號函釋，該公司即於91年8月27日補繳、補報，並無違章之故意過失，應免處罰云云；惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。經查原告於本件行為時為中廣公司之扣繳義務人，已如前述，該公司於87年7 月至12月給付著作權人協會及錄音著作權人協會之權利金計2,205,425元，原告為扣繳義務人，依上揭所得稅法第88條及第92條規定，負有扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務；縱然受領人對受領款項應否扣繳有所爭議，亦應事先向權責稽徵機關查明並據以辦理，尚不能以受領人有所爭議或財政部尚未做成解釋而免其扣繳、申報之義務。是中廣公司於87年7月至12月給付權利金計2,205,425 元，原告未依規定於給付時扣取稅款，於91年8月27日始依通知期限補繳稅款暨補報扣繳憑單，自難謂為無過失，被告據以處罰，尚無不合。原告上揭主張，容非可採。
五、至原告主張已補繳稅款，本件應依稅捐稽徵法第1條之1之規定辦理，免予處罰云云；按稅捐稽徵法第1-1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」查財政部89年5月21日財台稅字0000000000號函釋：「社團法人中華民國錄音著作權人協會向音樂使用人收取報酬課稅規定：音樂使用人給付報酬時，以仲介協會為對象辦理扣繳，開具扣繳憑單，由仲介協會以著作權人為對象，依著作權人取得之使用報酬總額，開具扣繳憑單。……」意旨，係在闡明所得稅法第88條適用之疑義，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告不得以本件事實是否適用所得稅法第88條扣繳稅款，受領人著作權協會有爭議，執為免責之論據；又原告違反扣繳義務之事實，本即有首揭所得稅法違章規定之適用，不因財政部嗣後對本件專案作成解釋函令而延後其扣繳、申報之義務。況財政部上開函釋係於89年5月31日發布，而中廣公司於被告查獲後，於91年8月27日方行補繳、補報扣繳稅額，自無稅捐稽徵法第1條之1規定或同法第48條之1規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…」之適用；原告主張，尚難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依所得稅法第114條第1款規定，以原告係扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，乃按應扣未扣稅額處以1倍之罰鍰計330,813元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 吳芳靜