臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01812號原 告 仲琦科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代理人 陳修君律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月1台財訴字第0930010818號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報研究與發展支出適用投資抵減金額為新台幣 (下同 )52,094,150元，抵減稅額21,460,660元，免稅所得1,139,255元，經被告初查剔除原告原申報研究發展單位專業研究人員賓光瑩等五人之薪資1,992,395元、專供研究發展單位研究用儀器設備或應用軟體之購置成本10,220,004元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額為39,881,751元；另免稅所得部分，原告未選定免稅起算年度，程序不合，否准免稅所得1,139,255元。原告申經復查結果，獲准追認免稅所得額1,139,255元，變更核定課稅所得額為171,725,277元；另追認研究發展適用投資抵減支出1,992,395元，核定全年研究發展適用投資抵減支出41,874,146元，可供抵減稅額7,461,897元，其餘維持原核定。原告就其原申報支付美商AFC之DLC技術報酬金成本26,678,797元，88年度攤銷1,220,004元為專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本部分，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、 復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告支付美商之技術報酬金，是否符合投資抵
減辦法第2條之要件？㈠原告主張之理由：
⒈按行政機關為執行法律之規定，固得制定執行法律所需
之細節性、技術性之行政命令，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。業經大法官釋字第367號解釋及行政程序法第174條之1規定甚明。
行為時促進產業升級條例第6條規定：「為促進產業升級需要，…公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。…行政院據此制定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」 (下稱投資抵減辦法)亦僅就適用範圍、施行期限及抵減率加以規定。惟財政部訂定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」 (下稱投資抵減審查要點)於其項目壹六、之認定原則三所為之規定，已抵觸促進產業升級條例第6條內容，而增加母法所無之減稅要件，有違法律保留原則，應不予適用。
⒉次按，所得稅法第4條第21款規定，其立法理由係為「
俾能消除吸收國技術知識之障礙」，並未限制支付外國事業之權利金及報酬所取得之技術知識，須提供國內事業之生產項目始可，不得供研發使用。況該條款所定免納所得稅之主體，係指外國事業，與國內事業依促進產業升級條例第6條規定申請抵減當年應納營利事業所得稅額，係屬兩事，並無相斥關係。又財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋，旨在言明可適用於所得稅法第4條第21款之技術知識須已開發完成、可供使用者而言，倘該項技術尚在研發階段，自無法提供我國營利事業所使用，該函釋並無限制我國事業所引進之技術知識須用於生產事項，準此，依所得稅法第4條第1項第21款及促進產業升級條例第6條之立法意旨，倘為研究與發展所支付之權利金及報酬，即可依促進產業升級條例前開規定抵減稅額，且該規定並未限制應專供研發用，即便認定系爭技術非專供研發用，凡實際用途確作為研發用，即應有投資抵減之適用。訴願決定誤解前揭函釋意旨，不當限縮所得稅法第4條第1項第21款之適用範圍，以原告支付美商AFC之技術報酬金既以依所得稅法第4條第1項第21款規定免除所得稅，該技術即應屬供生產使用，並非專供研發使用，自不得再申請研究發展投資抵減免稅，已違反法律保留原則，亦增加促進產業升級條例第6條所無之限制，自應予撤銷。
⒊縱認本件應適用審查要點及財政部前開函釋，而無法全
額適用投資抵減稅額，惟被告仍應從實調查原告所申報者，供研究新技術及生產產品之支出各為若干，並就合研發部分准予認列抵減稅額。查系爭技術授權協議書授權範圍條款明文區別開發技術移轉產品許可 (License
to Develop)與製造技術移轉產品許可 (License toManufacture)，前者(5.1權利金及其他款項)始為本案申請抵減標的；後者 (6.1權利金)並未列為申請抵減標的。而系爭協議書條款本非為配合得否抵減而設計，純粹係因系爭技術之性質與目的區別並決定權利金之給付方式，原告支付美商AFC之DLC技術報酬金 (5.1權利金及其他款項)，其用途為取得DLC產品的核心技術，包括所有ASIC及Gate Array等IC(Integrated Circuit)的內部電子線路圖，且使原告對此線路具有修改之權利，備供原告研發增加DLC產品之功能所需，自屬於投資於研究發展之支出，即有投資抵減之適用。又同一技術授權協議書之其他廠商，據悉亦將支付美商AFC之DLC 技術報酬金申請投資抵減並獲准，足見被告亦認該技術為供研發用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出
金額5%至20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款及第2項所明定。又「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。」及「購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。」亦分別為投資抵減辦法第4條第1項及同辦法審查要點項目壹六、之認定原則。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報研究
與發展投資抵減金額為52,094,150元，其中列報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本為17,088,104元，包括支付美商AFC之DIC技術報酬金成本26,678,797元，88年度攤銷10,220,004元，被告初查以原告支付美商AFC之DIC技術報酬金本期攤銷10,220,004 元係作為生產使用，而否准認列。原告申請復查，經就原告所提供之相關資料查核，原告曾就其支付美商AFC之技術報酬金申請報酬金免徵所得稅，法源依據之母法為所得稅法第4條第21款，並經經濟部工業局及被告核准在案，因所得稅法第4條第21款所適用之專利權為專用於生產使用之專利權，原告於申請時並未區分那些部分係供研究發展使用，那些部分係供生產使用，且原告支付美商AFC之技術報酬金既已免除所得稅，自不應再次申請研究發展投資抵減免稅，又該項專利權如同時供研究及生產使用，依前開審查要點規定，亦無研究發展投資抵減之適用，復查決定乃未准其變更，揆諸前揭規定，並無不合。
⒊又查，「營利事業與國外事業技術合作共同開發技術，
所支付予國外事業共同開發技術之研究費用，核無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅規定之適用。說明：
二、所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進國外較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。有關營利事業與外國事業共同開發技術，該項技術既仍在研發階段，尚無法提供生產使用，其所支付予外國事業共同開發技術之研究發展費用，應無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅規定之適用。」為財政部89年9月15日臺財稅第0000000000號函所釋示，是本件原告支付予美商AFC之技術報酬金既已依所得稅法第4條第1項第21款之規定免除所得稅，依前揭財政部函釋，該技術即應屬生產使用，自無法適用研究發展投資抵減免稅之規定，被告否准認列，尚非無據，原處分並無不符，請予維持。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按行為時促進產業升級條例 (下稱促進產業升級條例)第6條規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。…」行政院依前揭法條授權訂定之投資抵減辦法第2條第6款亦明定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」是財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定之必要，訂定投資抵減辦法審查要點第1條第6項認定原則規定：「購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。」符合投資抵減辦法第2條第6款規範意旨，亦未抵觸促進產業升級條例第6條之規定，自得予適用。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報支付美商AFC之DIC技術報酬金中88年度攤銷10,220,004元，為「專供研究發展單位研究用儀器設備或應用軟體之購置成本」而申報適用投資抵減稅額，經被告核定否准認列抵減之事實，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、被告審查報告書及92年9月22日北區國稅一字第0920027922號復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告起訴主張：所得稅法第4條第21款免稅範圍，並未限於供生產用之技術；依促進產業升級條例第6條第1項第3款規定，投資於研發得抵減之範圍亦未限制為專供研發使用，原告支付美商AFC之DLC技術報酬金，用途為取得DLC產品之核心技術，原告對之有修改權，備供研發增加DLC產品之功能所需，自屬研發支出及適用投資抵減等語。故本件之爭執，厥在於原告列報之前開支出，是否符合研發投資抵減之要件？
五、經查：㈠按，所得稅法第1條第1項第21款規定：「左列各種所得，
免納所得稅…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」係鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權的國外組織，給予免稅優惠。故財政部89年9月15日台財稅字第0890455926號函釋略以：「…所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。…」符合前揭規範意旨，自得予援用。準此，營利事業引進外國營利事業之專門技術而支付之權利金或報酬，如經核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅者，該專門技術即係已開發完成，可立即提供生產或製造產品使用，自非專供研究與發展之用，核與行政院依促進產業升級條例第6條第3項授權訂定前揭投資抵減辦法第2條第6款所定：「專為研究發展購買專利權或專用技術」之要件不符，自不得依前揭促進產業生產條例規定列報抵減之。原告主張所得稅法第4條第1項第21款免稅範圍，不限於供生產用之技術，且促進產業升級條例第6條第1項第3款得抵減稅額者，亦不限於專供研發使用云云，尚不足採。
㈡原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報研究與發展
投資抵減金額為52,094,150元，其中列報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本為17,088,104 元，包括支付美商AFC之DIC技術報酬金成本26,678,797元，88年度攤銷10,220,004元，被告初查依其申報內容，該項支出應轉列「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」，且原告購買DLC專門技術而支付予美商AFC之前開技術報酬金，業經經濟部工業局以87年8月31日工二字第030331號函核准符合「外國營利事業收取製造業、技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6點「通訊工業」規定，並經被告核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅等情，有經濟部工業局前開函及被告87年9月30日北區國稅一第00000000號函附卷可稽，亦為原告所不爭，堪信為真實。故被告以原告引進之前開專門技術，係已開發完成，可提供生產使用，並非專供研究發展之用，核與前揭投資抵減辦法第2條第6款及同辦法審查要點第1條第6項認定原則之規定，而否准認列抵減營利事業所得稅額，揆諸前揭說明，並無不合。原告主張其向美商AFC購買之DLC專門技術，係備供研發增加DLC產品之功能所需，即屬研發支出而適用投資抵減云云，核無足取。
六、綜上所述，被告以原告列報支付美商AFC之之技術報酬金10,220,004元，核與前揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列抵減，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
書記官 李淑貞