臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00199號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌（會計師）
周黎芳（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月24日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國82年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）2,427,933元，嗣台灣省北區國稅局查得原告當年度有取自邱合豐開發股份有限公司（下稱邱合豐公司）出售土地分配股東交易所得情事，通報被告核認原告漏未申報上開營利所得30,544,846元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定其全年綜合所得總額為32,972,779元，並按所漏稅額11,937,868元處0.5倍罰鍰5,968,900元（計至百元止）。原告不服，循序訴經財政部以89年12月19日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為適法之處分。經被告重為復查決定結果，准予核減營利所得21,744,846元，變更核定綜合所得總額為11,227,933元，淨額為10,722,933元，另核減罰鍰4,349,000元，變更罰鍰為1,619,900元。原告復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：邱合豐公司有無將其於82年間利用中間人虛偽買賣出售土地隱匿之盈餘，分配予原告8,800,000元？㈠原告主張之理由：
⒈原告於82年4月20日兌領實際買受人胡明勝所給付之土地
價款支票8,800,000元後，旋於同年5月3日就其中8,500,000元匯還予邱合豐公司，有匯款單及邱合豐公司銀行帳戶可證，原告係代收轉付邱合豐公司出售土地款項，並無所得。又依據財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋：
「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，‧‧‧定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」凡資金於被告查獲前回流父母部分，即不課徵父母對子女之贈與稅，援引上開函釋意旨，原告係於被告查獲前，即已將資金回流至邱合豐公司，自應不計入原告之綜合所得額課稅。
⒉所得稅法第14條規定之營利所得應係指公司股東自公司所
獲分配之股利總額，有各股東依「股權比例」而受領之特徵。如邱合豐公司藉此交易將售地所得分配予股東，應有各股東均按股權比例受領之事實。按82年度邱合豐公司有股東16人，惟依被告查核，僅有原告、邱益三（含子邱冠舜）及邱大進等4個股東收取上開處分價款，顯見上開隱匿所得並不符合盈餘分配之要件。又原告持有邱合豐公司股權比例為12%，乘以邱合豐公司隱匿所得254,540,385元，原告應領取30,544,846元，與被告查得原告收受之8,800,000元顯不相當，可證原告僅為邱合豐公司輾轉收取土地交易買賣價金之人頭帳戶，而無受領營利所得之事實。⒊邱合豐公司係利用中間人頭以隱匿與實際交易人之土地交
易，故其會計處理必僅記錄邱合豐公司與中間人頭部分之買賣交易，中間人頭（即原告）與實際交易人之買賣交易則不記載。原告將代收自實際買受人之價金轉付予邱合豐公司，因款項係進入邱合豐公司銀行帳戶，邱合豐公司須為資金增加之記錄，即借記銀行存款及貸記售地收入，惟為達隱匿盈餘，乃將售地收入以「股東往來」科目取代。邱合豐公司既有虛偽買賣、短列售地收入之事實，其隱匿部分之交易處理（即原告代收買賣價金部分），即不會入帳，訴願決定所稱「何以該受領自胡明勝君之款項，並未如訴願人匯至邱合豐公司之八、五○○、○○○元記載入股東往來科目」等語，顯屬無據。又原告轉付邱合豐公司系爭資金時，邱合豐公司以「股東往來」列帳，係屬錯誤適用科目之入帳。訴願決定所稱「訴願人兌領由胡明勝開立台北縣板橋信用合作社土城分社支票號碼‧‧‧與邱合豐公司『股東往來』並無關聯」等語，以原告轉付款項時邱合豐公司錯誤入帳，作成「倘原告於代收款項時，未做同等錯誤之會計處理，即有所得存在」之推論，顯有錯誤。
⒋依原告板橋商業銀行活期儲蓄存款帳戶交易明細表所顯示
，原告於82年4月20日兌領該筆8,800,000元前，帳戶僅有74,028元，兌領該筆8,800,000元後至82年5月3日匯款8,500,000元間，除銀行貸款息自動扣款38,319元，並無其他資金之異動。顯見原告匯至邱合豐公司之8,500,000元即係原告兌領自胡明勝之同筆資金，被告所稱原告匯款至邱合豐公司之款項與原告兌領自胡明勝款項並無關聯之說法，顯違經驗法則。按本院91年度訴字第4261號判決，於判斷某一個案中原告轉貸予關係企業之資金是否可直接歸屬於該案原告向銀行貸款之資金時，即採以該案原告之銀行帳戶內，貸入與轉貸兩筆資金收、付時點及其連續性作為觀察判斷標準。則本案原告收受系爭胡明勝所支付之8,800,000因旋已匯回邱合豐公司，原告僅係代收轉付上開款項並無受領所得。
⒌「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於
委任之規定。」「受任人因處理委任事務，所收取之金錢物品及孳息，應交付委任人。受任人以自己名義為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」為公司法第192條及民法第541條所明定。「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限。」司法院著有釋字第377號解釋在案。查司法院釋字第377號解釋所謂「已實現」之所得，係指所得人對該所得享有支配之經濟利益。受任人以自己名義為處理委任人事務而代為收取之款項，因尚須交付委託人，受任人並無享有經濟利益，自非受任人之所得。財政部61年11月17日台財稅第39745號：「會計師收回之代墊款，依代收代付處理，免扣繳。」即有明示。查原告、邱益三及邱大進等為邱合豐公司之董事及執行業務，本有代為處理公司日常事務之權利及義務，因此邱合豐公司出售土地等，均由原告出面交涉，並代該公司向買受人收取。邱合豐公司隱匿盈餘，其虛偽交易之收入，應歸屬邱合豐公司所有，原告取自實際買受人之款項，僅係受邱合豐公司之委任向實際買受人收取，其法律效果應歸於邱合豐公司而原告並無所得。系爭款項雖流經原告帳戶，惟原告負有轉交與邱合豐公司之義務，原告等收取前述款項後，旋即返還予邱合豐公司，此由原告帳戶及匯款水單、邱合豐公司帳簿均可勾稽，可證原告取得款項，係基於代收代付之委任關係。原告確已將系爭售地款交回邱合豐公司，原告對系爭款項並無經濟利益即無已實現之所得，依司法院釋字377號意旨，被告自不應以原告代收之款項，併計原告之綜合所得總額。
⒍按行為時所得稅法第76條之1規定：「公司組織之營利事
業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」次按「一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」為財政部65年11月30日台財稅第37898號函所明定。依上開函釋意旨，所得稅法第76條之1係營利所得之特別規定。查系爭出售土地差價254,540,385元，被告既認定為邱合豐公司盈餘，則被告依規定應先將其歸併為邱合豐公司82年度之所得。截至該年底止，該公司之累積盈餘已達240,151,726元；已超過股本35,000,000元之一半，已構成所得稅法第76條之l強制歸戶之要件。被告應通知邱合豐公司於83年度辦理增資，如邱合豐公司未依規定辦理增資時，被告應於次一年度，逕按各股東之持股數，強制歸戶各股東84年度之營利所得。被告未依所得稅法第76條之1之規定辦理，而以部分股東有來自第三人之款項，核定為該股東82年度之營利所得，違反核課程序及所得稅法第76條之1之規定，且核課年度之認定亦屬錯誤（依所得稅法第76條之I辦理應核定為84年度之營利所得），財政部90年1月9日台財訴字第0890037454號訴願決定亦明揭此意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈被告初查以原告為邱合豐公司股東，該公司82年間將所有
坐落臺北縣土城市○○段66之2、66之5、13之4及66之6地號等4筆土地，透過中間人賴萬慶，再轉售予實際買受人何溪泉，價差206,145,225元；另同段72之59、72之60、72之62及72之63地號等4筆土地，則透過中間人鍾慶裕，再轉售予實際買受人孫坤田、劉博勝及劉文欽等三人，價差48,395,160元，總價差254,540,385元，屬公司股東82年度短漏之營利所得，並按原告82年度持股比例12%，核定系爭營利所得30,544,846元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查未獲變更，訴經財政部89年12月19日台財訴第0000000000號訴願決定，略以「第查本件原處分機關以邱合豐公司利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入計二五四、五四○、三八五元，有土地買賣契約書、相關資金流程憑證影本附卷可稽，固非無見；惟原處分機關既未查得邱合豐公司已將系爭土地差價實際分配與各股東，逕按訴願人當年度持有邱合豐公司之股份比例百分之十二，核算訴願人取自邱合豐公司之營利所得為三○、五四四、八四六元，自有未洽。又該土地差價如認屬邱合豐公司隱匿之盈餘，是否依所得稅法第七十六條之一公司未分配盈餘之規定辦理或按經查得各股東之實際取得金額核課各股東個人綜合所得稅？核有由原處分機關重行審酌之必要。‧‧‧」將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依據前開訴願決定撤銷意旨，查明有關邱合豐公司利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入事件，原告兌領由胡明勝開立臺北縣板橋信用合作社土城分社支票號碼ＴＧ0000000，日期82年4月19日，金額8,800,000元之售地款，該款項應屬邱合豐公司給付原告之售地盈餘，是重核復查決定結果，變更核定營利所得為8,800,000元，此與原核定30,544,846元之差額21,744,846元，准予核減。
⒉查邱合豐公司82年3月31日與買受人賴萬慶訂定買賣契約
，出售所有台北縣土城市○○段66－2、66－5、13－4及66－6地號等4筆土地，買賣總價為206,151,000元，並帳列該筆售地收入；惟於同日賴萬慶另與何溪泉訂定上開土地買賣契約，買賣總價為412,296,225元。上述買賣情事，經調閱相關資金流程紀錄查得，賴萬慶係為中間人，賴萬慶付款予邱合豐公司之資金來源，係由邱合豐公司負責人邱益三等家族成員提供資金，以作為賴萬慶與邱合豐公司表面上之買賣紀錄；惟同時實際買受人付款予中間人賴萬慶之資金流向，係部分經賴萬慶、部分直接存入邱合豐公司及邱益三等家族成員個人銀行帳戶。
⒊查邱合豐公司82年4月19日與買受人鍾慶裕訂定買賣契約
，出售所有臺北縣土城市○○段72－59、72－60、72－62及72－63地號等4筆土地，買賣總價為68,926,440元，並帳列該筆售地收入；惟該公司於同日亦與胡明勝訂定上開土地買賣契約，買賣總價為117,321,600元；經查上開4筆土地實際登記取得所有權者為孫坤田、劉博勝及劉文欽，此3人與出面訂約者胡明勝為事業夥伴，從事營建事業。至上述買賣情事，經調閱相關資金流程紀錄查得，鍾慶裕係為中間人，鍾慶裕付款予邱合豐公司之資金來源，係由邱合豐公司負責人邱益三等家族成員提供資金，以作為鍾慶裕與邱合豐公司表面上之買賣紀錄；惟同時另一份買賣契約部分，實際買受人胡明勝，已按實際買賣價格付款予邱益三等家族成員個人銀行帳戶。
⒋原告訴稱本案緣起於邱合豐公司82年間出○○○鄉○○段
13之1地號等6筆土地時，先以275,077,440元之代價出售予賴萬慶及鍾慶裕，嗣再由賴萬慶、鍾慶裕以529,617,825元轉售予實際買受人胡明勝等人，而實際買受人胡明勝等給付賴萬慶、鍾慶裕二人之價金，係由原告及其他邱合豐公司股東代收，遭被告查獲，乃認該公司利用人頭交易，以達同時隱匿公司盈餘及逃漏股東個人綜合所得稅之目的；惟查原告所代收之金額僅8,800,000元，與邱合豐公司隱匿所得254,540,385元按原告持股比例12%分配後計30,544,846元顯不相當，顯見原告收受8,800,000元之款項，並非盈餘分配，被告逕認原告當年度營利所得，實有違誤，況前述原告所取得款項，已回流至邱合豐公司，原告並無所得；又訴願決定稱邱合豐公司帳載紀錄不正確乙節，此係隱匿所得下之必然結果，被告不採原告所提示之資金流程，卻依據隱匿所得後不正確之帳載紀錄，作為課徵所得之唯一依據，即有嚴重錯誤等情。經查邱合豐公司利用中間人虛偽買賣土地，隱藏實際售價，短列公司售地收入，致隱匿公司盈餘乙事，已為原告所承認；是被告原按所查獲邱合豐公司隱匿售地價差計254,540,385元，以原告82年度持股比例12%，核定營利所得30,544,846元，嗣復依前述第一次財政部訴願決定撤銷意旨，改以由原告出面兌領部分售地價款8,800,000元，為本件營利所得，已屬有利於原告；而原告稱其有將出面兌領8,800,000元，其中8,500,000元匯款回邱合豐公司，亦僅為該公司售地價款流程之一，該公司既坦承隱匿售地盈餘，原處分按所查獲資料，以原告為邱合豐公司之股東，核定82年度有源自該公司營利所得8,800,000元，並無不合。
⒌被告初查之處分以原告於辦理82年度綜合所得稅結算申報
時，漏報取自邱合豐公司營利所得計30,544,846元，短漏所得稅額11,937,868元，遂依所漏稅額處0.5倍罰鍰5,968,900元。原告不服，申請復查未獲變更，訴經財政部89年12月19日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為適法之處分。茲因本件系爭原告漏報之營利所得，經被告重核變更金額為8,800,000元，致漏稅額變更為3,239,930元，是按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,619,900 元（計算式：3,239,930×0.5=1,619,965，計至百元止），此與原處分罰鍰5,968,900元之差額4,349,000元，被告重核復查決定已准予核減，核無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。
二、原告82年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為2,427,933元，嗣台灣省北區國稅局查得原告當年度有取自邱合豐公司出售土地分配股東交易所得情事，通報被告核認原告漏未申報上開營利所得30,544,846元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定其全年綜合所得總額為32,972,779元，並按所漏稅額11,937,868元處0.5倍罰鍰5,968,900元（計至百元止）。原告訴經財政部以89年12月19日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為適法之處分。經被告重為復查決定結果，核減營利所得21,744,846元，變更核定其綜合所得總額為11,227,933元，淨額為10,722,933元，另核減罰鍰4,349,000元，變更罰鍰為1,619,900元。原告復循序提起行政訴訟，主張邱合豐公司雖於82年間利用中間人虛偽買賣出售土地隱匿其盈餘，然原告並無所得，原告於82年4月20日兌領實際買受人胡明勝給付之土地價款支票8,800,000元後，旋於同年5月3日將其中8,500,000元匯還邱合豐公司，純係代收轉付邱合豐公司出售土地款項云云，詳如事實欄所載。兩造爭點在於：邱合豐公司有無將其於82年間利用中間人虛偽買賣出售土地隱匿之盈餘，分配予原告8,800,000元？
三、查邱合豐公司於82年3月31日與訴外人賴萬慶訂立買賣契約，出售其所有坐落台北縣土城市○○段66－2、66－5、66－6及13－4地號等4筆土地，買賣總價為206,151,000元，帳列該筆售地收入；惟買受人賴萬慶同日另與訴外人何溪泉訂立前開土地買賣契約，買賣總價為412,296,225元。又邱合豐公司於82年4月19日與訴外人鍾慶裕訂立買賣契約，出售其所有坐落臺北縣土城市○○段72－59、72－60、72－62及72－63地號等4筆土地，買賣總價為68,926,440元，帳列該筆售地收入；惟邱合豐公司同日另與訴外人胡明勝訂立前開土地買賣契約，買賣總價為117,321,600元。經被告調閱前開買賣相關資金流程紀錄查得，賴萬慶與鍾慶裕係前開二次土地買賣之中間人，其付款予邱合豐公司之資金來源，係由該公司負責人邱益三等家族成員提供資金，以符合賴萬慶、鍾慶裕分別與邱合豐公司之買賣形式，而實際買受人何溪泉、胡明勝已按實際買賣價格付款予邱益三等家族成員（含原告）個人銀行帳戶，邱合豐公司係利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入隱匿盈餘之事實，有土地買賣契約書、邱合豐公司售地收入帳載紀錄、資金流程相關憑證資料等件影本在卷可稽，且為原告所不爭執。是被告以原告兌領由胡明勝開立臺北縣板橋信用合作社土城分社82年4月19日、號碼ＴＧ0000000、金額8,800,000元之售地款支票，係屬邱合豐公司給付原告之售地盈餘，併課其綜合所得稅，並按所漏稅額3,239,930元處0.5倍罰鍰1,619,900元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。原告雖稱其兌領胡明勝之8,800,000元售地款支票，係代收轉付邱合豐公司之出售土地款項，惟何以係8,800,000元？依資金流程顯示，胡明勝之土地款支票分別流入原告及負責人邱益三、股東邱大進帳戶，若係代收轉付何須分由3人？邱合豐公司既然大費周章隱匿售地盈餘，款項何必流回公司？原告就此均未能提出合理有據之說明，參以原告自承邱合豐公司為家族公司，邱益三、邱大進及原告3人係實際處理公司業務者，前開流入原告帳戶之款項顯係售地盈餘分配。至於原告所稱82年5月3日匯還邱合豐公司8,500,000元，與其兌領之8,800,000元金額不符，且與原告前所稱該款係邱合豐公司藉由買受人直接交付土地價款，以償還該公司對其所負借款債務不合，自無足取。按系爭售地金額8,800,000元確由原告兌領，其就此金額究係何者未能詳實舉證說明，被告認其為邱合豐公司隱匿售地盈餘所為分配，並非無據，難謂有何違法之處。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 王俊權