臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1993號原 告 三陽工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳峰富律師複代理人 蕭世光律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年4月29日府訴字第09228263600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）關於核定臺北市○○區○○段3小段345地號土地罰鍰部分及關於該部分之訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段3小段323、324、3
45、346、462、463、466、711及828等九筆地號土地，經人檢舉已非供原申請之工業用途使用，經被告所轄內湖分處查核結果，以民國90年12月7日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知原告，除潭美段3小段323、324、346及466等四筆地號土地，仍均按一般用地稅率核課地價稅之外，其餘同小段345地號土地之出租面積部分、462、463及711地號土地之部分廠房面積（地上建物：新明路323號，供來賓休息室兼汽車展售區使用）等四筆土地，應分別自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵五年差額地價稅，及828地號土地原按公共設施保留地稅率核課，應自85年起改按一般用地稅率核課地價稅並補徵五年差額地價稅共計新臺幣（下同）11,457,902元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計34,373,700元（計至百元止），及就90年已發單部分，改按一般用地稅率補徵差額地價稅計10,089,931元；另462之2、463之2地號土地為道路用地公設保留地，現作巷道使用，同函並准予免徵地價稅並退還五年溢課稅額。原告對其中潭美段3小段345、462、463、711地號等四筆土地之核定稅額及罰鍰不服，申請復查。經被告重核審認上開828地號土地補徵85年差額地價稅係重複補徵，罰鍰亦屬誤算，乃以92年9月15日北市稽法甲字第09160757600號復查決定：「原核定補徵稅額更正為新臺幣19,449,324元，罰鍰金額併予更正為新臺幣28,880,000元」，上開決定書於92年9月26日送達，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於本市○○區○○段3小段711地號土地之核定稅額及462、463、711地號土地之罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回」。原告就駁回部分（即原處分關於核課臺北市○○區○○段3小段345、462、463地號土地之地價稅額及就345地號土地所科罰鍰部分）不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定不利於原告部分、復查決定及原核定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈就臺北市○○區○○段3小段345地號土地核定稅額部分：
⑴查原告系爭345地號之出租面積部分，除出租予南陽實
業股份有限公司（下稱南陽公司）交車中心及鈑噴廠使用外，尚分別出租予亞詮建設有限公司（下稱亞詮公司）、樺陽車業股份有限公司（下稱樺陽公司）、異象科技股份有限公司（下稱異象公司）、日大興機械廠有限公司（下稱日大興公司）使用。系爭345地號土地，原告原已申請適用工業用地優惠稅率，並為被告當時本於職權調查所核准者，茲將原告原申請適用優惠稅率之情形及被告核發稅單之時序表列如附表1、2。由表列情形，可信為系爭土地確已經被告審認符合適用工業用地稅率，嗣後雖經出租予其他公司，惟各該承租之興辦工業人均按工業主管機關核定規劃之工業用途使用，相關法令既未為變更，被告卻以系爭土地「核與前揭土地稅法第18條第1項規定之工業用地特別稅率之適用要件不符」等語，改按一般稅率課徵，難謂適法。然訴願機關既已肯認土地稅法第18條之適用，僅以是否「按核定規劃使用」為要件，所有權人或使用人是否辦理工廠登記，並非工業用地優惠稅率之法定適用要件下，卻又持工廠登記項目或營業登記項目否定原告或所承租之興辦工業人「未按核定規劃使用」，顯係增加法律所未規定之要件。
⑵原告或所承租之興辦工業人係依原「核定規劃」之工業
用途使用，並領有營利事業登記證，其屬已「按核定規劃使用」之情明確。
①所稱「按核定規劃使用」，經查工業區之土地，不論
係依都市計畫法或促進產業升級條例等法規規劃設置，於工業區內，除設立工廠直接做工業使用之外，尚需其他相關設施如員工單身宿舍、餐廳、辦公室等提供工業區內之基本生活機能需求，此觀臺北市內湖輕工業區輔導管理辦法、促進產業升級條例均有規範區內土地之使用方式。是以，工業區內之土地，其核定規劃使用方式，或為工廠使用，或為員工單身宿舍使用、或為員工停車場使用等，均在所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」範圍內，該等附屬設施，依照財政部諸多解釋，均可適用工業用地之特別稅率。至依規劃目的使用之土地，其內部配置如何、是否調整，或與申請時之內部配置是否相符，尚非土地稅法考量之範圍。舉例言之，如核定規劃目的為工廠使用，則不論其作為修車廠、其他製造加工廠，均屬於「按目的事業主管機關核定規劃使用」範圍。
②次按財政部86年8月14日台財稅第000000000號函規定
：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據」，因此，是否『按目的事業主管機關核定規劃使用』應依本件工業區開發計畫而定，與工廠主管機關之認定為何並無關連。被告一再以本件工廠用地之工廠配置圖為據判斷是否依核定規劃使用，顯與財政部之解釋不符。而本件系爭345地號土地依工業區之核定規劃係做為工廠用地，為雙方所不爭，原告或承租使用之公司均做為汽車修理或加工製造等工廠用途使用，與原工業區核定規劃目的相符，甚為明確。
③另按財政部81年8月21日台財稅第00000000號函規定
：「公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」，因此，出租予他人依原核定規劃使用，並無礙於適用工業用地特別稅率。
④再依依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所
指出：「二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理』」，依此，稅捐稽徵主管機關針對土地稅法所稱「目的事業主管機關核定規劃之用途使用」等語，既與是否取得工廠登記證並無必然關係下（縱未取得工廠登記證，仍確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用），則原告或所出租之興辦工業之承租人既如前揭財政部77年3月10日台財稅第000000000號函釋所稱依原「核定規劃」之工廠使用，並領有營利事業登記證，其屬已「按核定規劃使用」之情明確，並無疑義。
⑶惟訴願決定稱：「則南陽實業股份有限公司於系爭土地
從事汽車修理廠業務，並無從事物品製造、加工行為，且廠房現況使用情形與原配置圖核准用途不符，即屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，自無工業用地稅率之適用」，然查：
①系爭土地於85至90年度均仍按工廠使用，雖出租予南
陽公司，唯該公司係從事汽車修理並亦申請工廠登記，因此實際上係與原核定規劃做為工廠使用相符，殆無疑義。況工廠使用之範圍，不以從事物品製造、加工為限，汽車修理在工廠登記規則廢止之前，亦屬於應設工廠之範圍，訴願決定未查相關工廠登記之規定，率以系爭土地從事汽車修理業務，並無從事物品製造、加工行為，即認未按目的事業主管機關核定規劃使用，顯有未洽。
②另查工廠登記制度既已於90年4月18日廢止「工廠設
立登記規則」，則有關本件被告所轄內湖分處原核定發單補徵系爭85年至89年度地價稅額，係於90年12月7日以北市稽內湖乙字第9062842900號函辦理時，針對相關工廠設立登記規則之適用，即應改依「工廠輔導管理法」規定辦理，始符實體從舊程序從新之原則。
③已取得工廠登記證之工廠是否實際從事製造、加工業
務，尚非訴願機關權責可予評斷。依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者」，又財政部91年7月31日台財稅第000000000號函亦指出：「工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問」，即是肯認縱非符合工廠管理輔導法第2條所稱工廠之要件，但如具有實際從事製造業務，仍是適用工業用地稅率課徵地價稅，對於已取得工廠登記證之工廠是否「實際從事製造、加工業務」，既已由工業主管機關判斷在案，非權責主管機關即不得本於其認定而遽予否認，故訴願機關所稱「南陽實業股份有限公司於系爭土地從事汽車修理廠業務，並無從事物品製造、加工行為」等語，既非屬工業主管機關顯而逾職權分工原則之認定，自不足採。
④系爭交車中心及鈑噴廠之使用與原工廠配置圖所示區
域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項，自無依現行工廠管理輔導法辦理工廠變更登記之義務。復依工廠管理輔導法第13條第1項所指：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。
二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量或熱能及用水量。六、廠地及建築物面積。七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項」，查承租人南陽公司於原告原配置圖所示「塗裝課」、「熔接課」區域做「鈑噴廠」及交車中心（88年6月起）使用，鈑噴修護作業與塗裝、熔接作業相同，均屬對車體進行焊接、烤漆作業，僅因南陽公司之作業分工程度不同，而有將塗裝、熔接之工作併於同一部門處理。因此，南陽公司所從事與原工廠配置圖所示區域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項。系爭交車中心及鈑噴廠之使用既未改變「建築物配置圖」，亦不影響原工廠登記之「廠地面積或建築物面積」，僅因徵納雙方對於工廠配置名稱使用有所差異，則不論依已廢止之「工廠設立登記規則」或現行「工廠管理輔導法」規定，原告仍無負有應辦理而未辦理工廠登記變更之情。
⑤至若被告堅持認定在90年工廠管理輔導法施行之前，
應按系爭土地申請工廠登記證之規劃使用，方得適用特別稅率。南陽公司所租用之土地，包括做為分公司、鈑噴廠及交車中心使用。其中南陽公司已自行就分公司及其他部分面積（1,270平方公尺）申請工廠登記證，並自始依當時申請之規劃方式使用；另其餘承租部分，係位於原告之工廠登記配置圖規劃之「塗裝課」、「熔接課」區域，包括做為「鈑噴廠」及交車中心（88年6月起）使用，事實上，鈑噴修護作業與塗裝、熔接作業相同，均屬對車體進行焊接、烤漆作業，僅因各公司之作業分工程度不同，而有將塗裝、熔接之工作併於同一部門處理。因此，縱認被告仍以工廠登記規劃使用做為認定標準，則南陽公司所從事均與原告或其本身申請之工廠配置之相同作業，亦符合工業主管機關之核准使用用途，應得適用工業用地之特別稅率核課。被告未究其實質工作內容及南陽公司已申請工廠登記之事實，逕按一般稅率補徵稅額，顯屬有誤，應予撤銷。
⑥南陽公司所從事之汽車修理廠業務，亦非現行「工廠
管理輔導法」規定應辦理工廠登記範圍，縱有應辦理變更事項已無需為之。依現行「工廠管理輔導法」規定，南陽公司所從事之汽車修理廠業務，既已非現行「工廠管理輔導法」規定應辦理工廠登記範圍，亦為臺北市政府建設局（下稱北市建設局）90年8月1日北市建一字第9023675400號函所肯認，基於程序從新原則，縱依該局所稱南陽公司之原工廠登記內容不符，應辦理工廠登記變更登記等語，程序上南陽公司既已非「工廠管理輔導法」所指工廠範圍，南陽公司亦無辦理變更登記之必要。
⑦有關北市建設局所為函覆內容，並未認定與原工廠登
記內容不符即屬「未按目的事業主管機關核定規劃使用」。乃被告一再援引北市建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函稱南陽公司之原工廠登記內容不符，應辦理工廠登記變更登記等語，據以認定原告未按目的事業主管機關核定規劃使用，惟觀北市建設局函文意旨，雖為答覆被告所轄內湖分處所詢「現況使用與原配置圖核准用途不符，是否仍屬按目的事業主管機關核定規劃使用」之疑義，然於該函之說明中，僅有陳述：「說明二、為三陽工業股份有限公司座落本市○○區○○路○○○號之工廠，據貴函稱，該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」等語，乃北市建設局既未曾認定該原工廠登記內容不符應辦理變更登記事項即屬「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，則被告未審其意，仍逕予認定系爭土地「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，難謂有洽。
⑧綜上，原告於84年申請適用工業用地特別稅率時，即
已出租予南陽公司做為鈑噴廠使用，且被告當時就鈑噴廠已核准符合工業使用得予適用工業用地稅率，雖因徵納雙方嗣後對於原工廠配置圖之認知歧異衍生應否辦理工廠登記事項之爭議，然南陽公司並未變更原核准規劃使用用途，系爭土地依法符合土地稅法第18條本文之構成要件，亦無該當同條但書之排除規定下，不論是被告或北市建設局均未審工廠登記制度既已於90年4月18日廢止「工廠設立登記規則」，而於工廠輔導管理法第13條之工廠應登記事項中，亦僅「廠地面積或建築物面積」事項涉及南陽公司公司對於交車中心及鈑噴廠之使用與原工廠登記內容不符，但既不影響原告「廠地面積或建築物面積」，自無依同法第16條辦理工廠登記變更，更無不符土地法第18條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之情，未審南陽公司既非工廠已無需變更登記下，被告卻一再持該地號未辦理工廠變更登記為由否准適用工業用地優惠稅率，難謂無違上開土地稅法立法意旨。
⑷訴願決定更稱：「查卷附亞詮建設有限公司等四家公司
營業登記資料及本府建設局檢送之工廠基本資料查詢畫面，上開四家公司均無有關製造、加工行為之營業項目，且未按訴願人原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業等使用」等語：
①然查亞詮公司等四家公司實際使用情形如下：
亞詮公司將承租土地轉租給下列公司：健鼎工業有
限公司（從事塑膠袋之加工機業務）、華揚塗料有限公司（從事油漆倉儲及分裝業務）、宜穩實業有限公司（從事PE塑膠膜分裝業務）、大震行興業有限公司（從事冷凍車裝修、維修保養業務）、歐克有限公司（陶瓷木製器品塑膠金屬玩具之製造加工）、妙鷹實驗農場股份有限公司（食品製造業）、嘉油有限公司（汽機車潤滑油等業務）。
樺陽公司（該公司於90年5月5日解散，後出租予億達車業股份有限公司）從事機車修理。
異象公司從事通信機械器材製造。
日大興公司從事機械之設計製造。
以上系爭土地係做加工製造等用途，90年工廠輔導管理辦法公布後，亦無需辦理工廠登記，因此，依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋，該等承租人仍做工廠使用，與目的事業主管機關核定規劃使用相符。
②公司之實際營業狀況不得以營業項目遽以評斷：
為配合行政革新及簡化登記程序，90年新修正之公司法第15條刪除第1項「公司不得經營登記範圍以外之業務」的規定，亦即公司營業項目之登記，除載明許可業務外，其餘毋庸登記。況依司法院釋字第420號解釋理由書早在公司法修正前即持：「公司為營利事業之一種，為確保其合法正常經營，公司法第12條、第15條第1項規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』；『公司不得經營登記範圍以外之業務』，公司如經營某種登記範圍以外之業務，而怠於公司法第12條之登記並違反同法第15條第1項所規定之限制，除前者不得以其事項對抗第三人，後者公司負責人應負民、刑事責任外，尚不影響該公司以經營該種事業為其營業之事實」，是被告及訴願機關逕以公司之營業項目評斷本件相關公司之業務狀態，遽為否認原告適用優惠稅率之適格，難謂無武斷之情。
③異象公司、日大興公司之營業項目涉及製造業、樺陽
公司屬於免辦工廠登記之汽車修理廠，均符合財政部91年7月31日台財稅第000000000號函釋得予適用工業用地優惠稅率。縱稱該等公司未取有工廠登記證，亦非與原告原申請規劃使用目的相同，惟其仍做為簡易工廠使用，依上開財政部91年7月31日台財稅第000000000號函釋規定，仍屬符合土地稅法第18條第1項第1款規定之工業用地，然被告除一再閃避原告所指「被告既已自承異象公司、日大興公司之營業項目涉及製造業」及「財政部91年4月31日台財稅第000000000號函亦明釋『汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率』下，樺陽公司於現行工廠管理輔導法中既已無須另行辦理工廠登記，仍得准予適用工業用地稅率」之主張，訴願機關又未能明察而維持原處分，實難令原告甘服。
④綜上，系爭土地既位於工業區並以工業為唯一用途下
，縱相關承租人未能取具工廠登記證以憑核認其工業使用情形，然該系爭土地是否符合土地稅法第18條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」亦非以工廠登記為唯一要件下，被告及訴願機關逕以營業項目之形式要件否認實質相關承租人工業使用之情，實無維持之理由。
⑸被告復稱：「．．．另原告出租予南陽公司部分，查該
公司係從事汽車修理廠業務，並無從事物品製造、加工行為，縱令原告主張其合於財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋，即汽車修理廠位於工業區內，准予適用工業用地稅率。惟觀諸上開財政部令釋，係針對依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響該業原有之權益而做的解釋，尚非指在工業區內之汽車修理業，皆有其適用；．．．」，惟查，財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋意旨應係指在工業區外而原領有工廠登記證之汽車修理業，若於工廠管理輔導法施行後，經撤銷工廠登記，恐依現行法令無法再適用特別稅率，故在原使用情形不變情況下，可以繼續適用特別稅率。
至於工業區內之汽車修理業，因位於工業區內，如按目的事業主管機關核定規劃使用，本即可適用特別稅率，無待該函之解釋。
⒉就臺北市○○區○○段3小段345地號土地之罰鍰部分：
⑴依土地稅法第41條第2項規定「適用特別稅率之原因、
事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」，復依第54條第1項規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅負者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。
．．．」，因此，土地所有權人所有之土地，如適用特別稅率，僅於其原因、事實消滅時，始有向主管機關申報之責任，反之，若自始土地使用之方式未做任何變更，即無有應申報之情事，應甚明確。是系爭土地所適用之特別稅率既為被告核准，原告並未變更使用用途，尚不生構成上開土地稅法第41條第2項所稱「原因、事實消滅」之要件，自無需向被告申請變更，更無因此無違反任何作為義務而應予處罰之情。
⑵本件地價稅為底冊稅，其申請依工業用地課徵地價稅，
乃經被告核准適用，依原告84年及85年地價稅所取得前後兩張繳款書（84年核准變更前之工業用地23,550.53平方公尺，85年核准變更後之工業用地42,960.03平方公尺），已足推斷原告所主張申請適用工業用地稅率並經被告核定之情，又被告所轄內湖分處91年9月26日以北市稽內湖乙字第09161913900號函覆被告之說明二：
「經查電腦課稅主檔，該兩筆地號（即345、711地號）土地，85年適用工業用地稅率面積異動屬實，惟本分處查無核准適用工業用地稅率資料，亦查無派員現場實地勘查資料」，被告一再指稱原告「並未能明確舉證以實其說」等語，而對於原告所提出前後二年度之稅單證明，未能說明其核定原因為何，卻執意對原告處以高達三倍之罰鍰，顯然違法。
⑶若依被告及訴願機關一再稱原告「並未能明確舉證以實
其說」等語，並稱其從未受理申請亦無核准變更具體情事，則原告於對於系爭土地於85年度更正後地價稅適用工業用地稅率既非因原告主動申請所生（因被告稱其未受理申請），則必為被告核定錯誤所致，對於原告而言，原告就系爭土地自始未曾變更土地使用用途（原用途：不得適用工業用地稅率→錯誤核定得適用工業用地稅率→目前用途：不得適用工業用地稅率），更不生土地稅法第41條之申報義務，又何來應依土地稅法第54條第1項第1款處罰之餘地，乃訴願機關未能敘明其前後矛盾之情，遽予駁回，又無視原告所窮盡舉證之能事又課責原告未負舉證之責，更不見被告舉證證明應負之申報義務所為何來，難謂適法。
⑷被告所稱被告所轄內湖分處於核課期間，查得原告所有
345地號土地應按一般用地稅率課徵85年至89年地價稅，應屬前揭稅捐稽徵法第21條規定之「另發現應徵之稅捐」，自需依法補徵稅款及裁處罰鍰。惟查：
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違
法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，行政法院39年度判字第2號及32年度判字第16號分別著有判例。本件系爭土地自始均做為工廠使用，未做任何變更，即無有應申報之情事，原告之處罰，顯難稱為「依法」所為。
②再者，司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，本件地價稅為底冊稅，其性質即為由稽徵機關依底冊資料自行發單徵稅，而由納稅義務人繳納稅款，與一般所得稅或遺產贈與稅係納稅義務人主動申報，再由稅捐稽徵機關核定不同。本件系爭土地所適用之特別稅率既為被告核准，且自始均依核定規劃做為工業使用，並未變更使用用途，原告何有故意過失可言，更足證被告所處罰鍰並非「依法」所為。
⑸按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於
本節準用之」，行政訴訟法第136條定有明文。87年10月28日修正時，其立法理由略謂：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。
本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之」，本件罰鍰部分，其性質類似於撤銷訴訟，應由被告舉證證明系爭土地在84年之使用狀況而於85年以後有變更而未申報，否則依舉證責任分配之原則，自應為不利於被告之判決。
⒊就臺北市○○區○○段3小段462、463地號土地之核定稅額部分：
⑴土地稅法第18條立法理由明釋優惠稅率不以「直接供工廠使用」為要件。
①按「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，
依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」，為土地稅法第18條立法理由所揭櫫。是本件系爭土地均係位於工業區內，並均供作工業用途下，不論是否有取得工廠登記以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，始符上開土地稅法第18條之立法旨意。
②財政部58年台財稅發第2220號函釋：「為直接供工廠
用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、．．．。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍地在工廠之內者，依照千分之十五稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵」，因此，土地得否適用工業用地之特別稅率，不限於直接做工業使用，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依照前揭立法理由及財政部之解釋，亦得併同適用特別稅率。
③縱稱系爭土地係因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍
及員工餐廳陸續遭徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，致生被告及訴願決定機關所稱「該員工停車場並非在申請人工廠登記範圍內之土地」，然原告就該員工停車場之使用經年均按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，並依土地稅法第18條適用工業用地稅率數十年，實不容被告否認，自應依上開土地稅法第18條立法意旨予以適用工業用地稅率為是，且該停車場之目的及需求既未變更，均為工廠及員工所使用，縱因原告原工廠用地遭徵收之故而未在工廠配置圖之廠區內，亦無變更原適用優惠稅率之要件，被告一再持系爭員工停車場不在工廠登記範圍而認其不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」之規定，遽按一般稅率課徵，實難令人心服。
⑵員工停車場原供工廠使用，亦准按土地稅法第18條規定
計徵工業用地優惠稅率，則該員工停車場之目的及需求既未變更，縱非位於工廠用地範圍，仍無該當土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件。依土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者」，則查系爭土地係因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭到徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，致生被告所指「該員工停車場並非在申請人工廠登記範圍內之土地」，然該員工停車場原屬於工廠之一部而得准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，亦為被告所不否認，則該員工停車場之目的及需求既未變更，亦無該當上開土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件下，被告為核定，自與法不合。
⑶系爭土地縱因稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課
稅資料不應再向納稅人追加補稅更何況，依最高行政法院57年度判字第330號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115條（現行稅捐稽徵法第21條）第3項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合」，再證諸最高行政法院89年判字第699號判決（此判決業經最高行政法院91年度判字第94號判決被告《再審原告》再審敗訴）暨財政部台財訴第000000000號訴願決定：「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅．．
．雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」益明。本件於原核定之時，土地之使用狀況與被告原核准適用工業用地特別稅率時相同，並無發現其他新課稅資料，不應再向原告補稅，乃被告未見及此，率予重新處分，置納稅義務人的租稅義務於長期不確定狀態，顯有恣意為不法處分之情，而應予以撤銷。
⑷系爭土地自始即經被告核准而適用工業用地特別稅率，
不得因原告之申請資料經被告逸失，而為原告不利益之認定。
①按地價稅為底冊稅，繳納義務人如欲適用工業用地特
別稅率，依土地稅法相關規定，必須由繳納義務人向稅捐稽徵機關提出申請，經稅捐稽徵機關書面審核及現場履勘後，始能核准繳納義務人之申請，本件之系爭462、463地號土地長久以來均適用工業用地特別稅率，顯然係原告使用該地之初，即向被告申請，亦經被告核准。
②被告從未舉證證明其核准係錯誤，亦未能提出原告使
用系爭462、463地號之新課稅事實，自不得按一般用地稅率核課地價稅。
⑸綜上，本件462、463地號土地前經被告核定適用工業用
地之優惠稅率，莫不以該土地係位於工業區域內，且該立法意旨亦進一步闡釋不論該土地是否「直接供工廠使用」適用，仍得按千分之十計徵地價稅下，被告及訴願機關卻一再質疑系爭土地與工廠使用之關連性，更以該土地不在工廠登記範圍而不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」為由，難謂無悖於上開財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨，實無維持之理，應予撤銷。
⒋本件究其法律關係與事實內容，上開系爭工業用地之優惠
稅率課徵，前均經被告核准適用，符合土地稅法之相關規定，被告卻於相關法令未為變更下，改按一般稅率課徵各筆土地，實於法不合，被告於原告無任何過失之情況下，進而就85至89年度之補徵稅額處以三倍之罰鍰，實已違反司法院釋字第275號解釋意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈原告短匿稅額之違章事實有檢舉函、被告90年5月11日北
市稽核丙字第9062313400號函、原告90年6月19日（90）3工管字第381號函檢送租賃契約及證明書、被告所轄內湖分處90年7月20日北市稽內湖乙字第9061247700號函、北市建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函、被告90年土處字第900015號處分書、北市建設局91年12月4日北市建一字第09134880700號及91年12月20日北市建一字第09135170000號函等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒉原告主張系爭345地號土地之核定稅額部分，渠出租之各
該興辦工業人既均按工業主管機關核定規劃之工業用途使用系爭工業用地，被告卻以系爭土地「核與土地稅法第18條第1項規定之工業用地特別稅率之適用要件不符」，改按一般稅率課徵，難謂適法云云。經查被告所轄內湖分處就廠房現況使用情形與原配置圖核准用途不符，是否仍屬按目的事業主管機關核定規劃使用曾函詢臺北市政府建設局，該局於90年8月1日以北市建一字第9023675400號函覆略指原告將部分廠房租予南陽公司做為交車中心及鈑噴廠使用，與該局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記始符規定。是以依土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」，系爭土地既未按目的事業主管機關核定規劃使用，自無工業用地稅率之適用。職是之故，被告所轄內湖分處乃按原告90年6月19日提供之租賃資料及契約書影本，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」，分別自出租之次年85年起，就出租面積改按一般用地稅率核課並補徵系爭土地五年之差額地價稅，於法洵屬有據。另原告出租予南陽公司股份有限公司部分，查該公司係從事汽車修理廠業務，並無從事物品製造、加工行為，縱令原告主張其合於財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋，即汽車修理廠位於工業區內，准予適用工業用地稅率。惟觀諸上開財政部令釋，係針對依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響該業原有之權益而做的解釋，尚非指在工業區內之汽車修理業，皆有其適用；況南陽公司廠房現況使用情形與原配置圖核准用途不符，業如前述，是系爭土地要無工業用地稅率之適用。至於原告將系爭土地租予亞詮公司、樺陽公司、異象公司、日大興公司使用部分，經查上開公司之營業登記資料，除異象公司、日大興公司之營業項目涉及製造業外，餘二家並無涉及製造業之營業項目，況原告已自承上開公司未領有工廠登記證，且上開公司顯然亦未按原告原申請規劃使用目的使用，是其不符合土地稅法第18條規定之構成要件，至臻明確。原告主張南陽公司已自行就分公司及其他部分面積申請工廠登記證，並自始依當時申請之規劃方式使用；另其餘承租部分，係位於原告之工廠登記配置圖規劃之「塗裝課」、「熔接課」區域，包括做為「鈑噴廠」及交車中心（88年6月起）使用。因此，應得適用工業用地之特別稅率核課。按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」同法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」，復依行為時工廠設立登記規則第11條第1項規定，工廠經許可設立登記後，如有廠地、廠房面積或主要產品項目變更，申請變更須經北市建設局核定。本件業經被告所轄內湖分處就廠房現況使用情形與原配置圖核准用途不符，是否仍屬按目的事業主管機關核定規劃使用函詢北市建設局，該局於90年8月1日以北市建一字第9023675400號函覆已明確指出原告將部分廠房租予南陽公司做為交車中心及鈑噴廠使用，與該局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記始符規定。又被告並非工廠設立登記之目的事業主管機關，尚難認定南陽公司所從事與原告或其本身申請之工廠配置作業是否相同，故仍須由目的事業主管機關核定。是以系爭土地既經目的事業主管機關核定未按規劃使用，自無工業用地稅率之適用。是被告所轄內湖分處按原告90年6月19日提供之租賃資料及契約書影本，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，分別自出租之次年85年起，就出租面積改按一般用地稅率核課並補徵系爭345地號土地五年之差額地價稅，於法洵屬有據。原告復主張出租予亞詮公司等使用部分，該等承租人仍做工廠使用，與目的事業主管機關核定規劃使用相符。縱認出租予亞銓等公司從事製造、加工或汔車修理業務，被告如認有無法適用特別稅率之虞，亦僅能自次期改按一般稅率，補徵其案關年度之地價稅，原核定顯與財政部解釋不符云云。經查上開公司之營業登記資料，除異象公司、日大興公司之營業項目涉及製造業外，餘二家並無涉及製造業之營業項目，況原告已自承上開公司未領有工廠登記證，且上開公司顯然亦未按原告原申請規劃使用目的使用，是其不符合土地稅法第18條規定之構成要件，至臻明確。查原告所檢附該等公司之租賃契約皆係自89年起訂立，被告所轄內湖分處就該部分土地即係自原因發生日起之次期改課地價稅，原告主張顯有誤解。
⒊原告主張系爭462、463地號土地之核定稅額部分，系爭土
地既位於工業區內，並均供作工業使用，不論是否有取得工廠登記，尚不得否認該土地供工業使用之本質，被告以該土地不在工廠登記範圍而不符土地稅法第18條，應予撤銷云云。經查系爭462、463地號土地，係供員工停車場使用，惟該員工停車場非屬原告工廠登記範圍內之土地，是以並不符合前揭土地稅法第18條及同法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」，基上所述，原告自無工業用地稅率之適用。職是之故，被告所轄內湖分處據此補徵該地號土地五年之差額地價稅亦屬有據。
⒋原告主張關於345地號土地之罰鍰部分，原告並未變更使
用用途，尚不生構成土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之要件，自無需向被告申請變更，更無違反任何作為義務而應予處罰之情云云。經查被告所轄內湖分處於核課期間內，查得原告所有系爭345地號土地應按一般用地稅率核課85年至89年地價稅，應屬前揭稅捐稽徵法第21條規定之「另發現應徵之稅捐」，自需依法補徵稅款及裁處罰鍰。又查前揭土地稅法第41條後段規定，土地所有權人於適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。本件原告於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，改按一般用地稅率課徵地價稅，其怠於辦理申報，即屬其作為義務之違反，難謂無過失。是以，被告所轄內湖分處據以核定補徵上開年度之差額地價稅，並依土地稅法第54條第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，按所漏稅額處三倍罰鍰，洵屬有據。原告雖主張其自始土地使用之方式未作任何變更，並無違反任何作為義務而應予處罰云云，惟並未能明確舉證以實其說，尚難採據。從而，被告就系爭地號土地所為補徵稅款及罰鍰處分之復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。
理 由
一、按：㈠土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之
土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」，第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」，第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」㈡土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條
第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。
其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．」㈢財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋「工廠管
理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理…」，其第1點為「依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問…」，第4點「工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分：⒈建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執造或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。)…」
二、本件原告所有臺北市○○區○○段3小段323等九筆地號土地，經人檢舉已非供原申請之工業用途使用，被告所轄內湖分處查處結果，認為部分應改一般用地稅率改課，被告有所不服，循序申請復查結果為345地號土地之出租部分、462、463地號土地作為停車場使用部分，及711地號土地之部分廠房面積，仍應分別自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵五年差額地價稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰，並就90年已發單部分，改按一般用地稅率補徵差額地價稅，另828地號土地補徵85年差額地價稅係重複補徵，罰鍰亦屬誤算，而核減補徵稅額及罰鍰。原告就復查決定除有利部分外仍表不服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於本市○○區○○段○○段○○○○號土地之核定稅額及462、463、
711 地號土地之罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回」。原告就駁回部分不服而起訴，即本件應審究者，為原處分關於臺北市○○區○○段3小段345、462、463地號土地之地價稅額及就345地號土地所科罰鍰部分，首予指明。
三、茲將兩造攻防主張論述如下：㈠關於345地號土地核定稅額部分：
⒈原告主張：⑴該筆土地於85年間經原告申請為被告核准適
用優惠稅率，此由原告84年及85年地價稅所取得前後兩張繳款書，整理如附表1，可以得知84年核准變更前之工業用地23,550.53平方公尺，85年核准變更後之工業用地42,
960.03平方公尺，即按工業用地核課地價稅之土地面積增加。又被告所轄內湖分處於85年6月28日曾經派員勘查系爭土地，並以85年11 月27日北市稽內（二）字第11811-1函核准減免，相關流程如附表2。由以上各節，足以推斷原告主張申請適用工業用地稅率並經被告核定之情屬實。
系爭土地既經核准適用工業用地稅率，雖嗣後陸續出租他人，惟使用用途未變，相關法令亦未修改，被告無端改以一般用地稅率核課，自屬違法。⑵系爭土地改課部分雖經出租他人，惟承租人均「按核定規劃使用」，其中承租人南陽公司供作鈑噴廠及交車中心使用部分，即原來核定供原告作為塗裝課、熔接課之部分，即無不符合原核定規劃使用之情形，另南陽公司作為分公司使用部分，亦經南陽公司自行申請工廠登記證；亞詮公司另轉租予健鼎工業有限公司（從事塑膠袋之加工機業務）、華揚塗料有限公司（從事油漆倉儲及分裝業務）、宜穩實業有限公司（從事PE塑膠膜分裝業務）、大震行興業有限公司（從事冷凍車裝修、維修保養業務）、歐克有限公司（陶瓷木製器品塑膠金屬玩具之製造加工）、妙鷹實驗農場股份有限公司（食品製造業）、嘉油有限公司（汽機車潤滑油等業務）；樺陽公司（該公司於90年5月5日解散，後出租予億達車業股份有限公司）從事機車修理。異象公司從事通信機械器材製造。日大興公司從事機械之設計製造。以上，系爭土地係做加工製造等用途，且至承租人之工廠規模依90年新公布施行之工廠輔導管理辦法，無需辦理工廠登記。依相關函釋，是否按核定規劃使用，與有無辦理工廠登記及內部配置如何無關。
⒉經查，關於系爭土地有無在85年間經被告另行核定增加以
工業用地稅率計稅面積一節，為被告所否認，並抗辯原告所指情事，實係被告承辦人於電腦轉錄作業中操作錯誤所致，並查無原告所指請准增加以工業用地稅率計稅面積之案卷等語。核此項爭點既為兩造所爭執，則關於有此利於原告之積極事實，自應由原告負其舉證責任。查，原告固提出被告所轄內湖分處85年6月21日北市稽內（二）字第
118 18號函、85年11月27日北市稽內（二）字第11811-1號函及內湖分處內部簽辦公文（見本院卷第290-292頁）為證。惟該申准事項，乃針對原告以其所有系爭土地及同小段711、828地號土地，部分因屬公共通行之既成道路，於85 年6月7日向被告提出申請按土地稅減免規則第9條減免所為，此稽之該3件公文可明。即原告主張85年曾經被告核准者，非與本件爭點有關之工業用地稅率事項，此外，原告稱其因辦公處所曾經搬遷無法另行提供事證以供審酌，自難信其此部分主張為可採。
⒊至系爭土地有無土地稅法第18條第1項但書所指之「未按
目的事業主管機關核定規劃使用」？此經台北市政府建設局函復被告略以：「…說明二、為三陽工業股份有限公司座落本市○○區○○路○○○號之工廠，據貴函稱，該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」等語，此有台北市建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函附於原處分（限制閱覽部分）卷第157頁可憑。依原工廠設立登記規則第3條之規定，工廠設立許可及登記之主管機關，在直轄市為市政府建設局；又第5條規定申請工廠設立許可，應檢附工廠廠地位置圖、建築物配置平面圖及建築物面積計算表；第11條規定工廠經許可設立登記後，如廠地或廠房面積有變更，應檢附變更後廠地位置圖或建築物配置圖及建築物面積計算表。由上開各規定意旨，足認直轄市建設局就工廠之設立有實質審核之職權，則關於工業用地上之工廠有無「按目的事業主管機關核定規劃使用」，自應以建設局之認定為依據。上開建設局函既已述明「該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符」，即已說明該等使用情形與原核定規劃之情形不同。原告主張該公函只是指明應辦理登記，而非指明未按原核定規劃使用云云，尚不可採。又系爭土地部分在85年以前即已出租屬南陽公司，嗣後原告再將其他部分陸續出租於亞詮等其他公司，此為兩造所不爭執，並有原告90年6月19日提供予被告之出租明細表及租約附於訴願卷第112至119頁可憑。則被告以系爭土地部分已不符土地稅法第18條第1項之規定，並經內部承辦人簽「為簡化稽徵程序，減少徵納雙方爭議，譚美段3小段345地號土地擬依該公司90年6月19日提供之租賃資料及契約書影本，分別自出租之次年起，就出租面積改按一般稅率核課地價稅，並補徵上揭地號土地85年至89年差額」（見訴願卷第111頁），奉准而為系爭補稅處分，自無違誤。
⒋原告一再主張承租人使用情形始終符合原核定規劃內容，
且工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行後，工廠不以登記為必要，系爭土地之部分承租人所營工廠依法無需登記，自不能以未經登記，即指未按原核定規劃使用云云。
惟查，本件認定悉依目的事業主管機關即上開台北市建設局回函而為認定，已說明如前，如原告主張系爭土地應適用土地稅法第18條第1項規定計算地價稅，其自應依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定於開徵40日前提出申請，在工廠管理輔導法所規定無需辦理工廠登記者，即應依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋第4點規定，提出申請。其既未踐行申請程序，尚難逕自主張適用千分之十之稅率。
⒌至原告引為支持其主張之各項函釋，均不脫應具備「按目
的事業主管機關核定規劃使用」之要件，如財政部81年8月21日台財稅第00000000號函內所稱「…，如經查明仍符合工業用地有關規定…」，及財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所稱「…但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用…」，即各該函釋仍以土地具備「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，始得適用千分之十之稅率，附此敘明。
㈡345地號土地之罰鍰部分：
⒈原告起訴主張本件系爭土地地價稅為底冊稅性質，據被告
稱於85年度增加適用工業用地稅率計稅之面積，非因原告申請，乃其承辦人核定錯誤所致，而對於原告而言，原告就系爭土地自始未曾變更土地使用用途，自不生土地稅法第41條之申報義務，又何來應依土地稅法第54條第1項第1款處罰之餘地等語。
⒉經查，系爭土地於85年度增加適用工業用地稅率計稅之面
積，乃被告承辦人於電腦轉錄作業中操作錯誤所致，此經說明於前。又地價稅為底冊稅，其性質係由稽徵機關依底冊資料自行發單徵稅，與如綜合所得稅等稅目應由納稅義務人自行申報不同。系爭土地經被告錯誤作業主動於85年度增加適用工業用地稅率計稅之面積予以核課地價稅，原告收受稅款繳納通知書而為繳納，以後逐年亦然。原告既從未依土地稅法第41條規定前段申請適用特別稅率，自無同條後段「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之義務。雖原告於85年後尚有將其他部分土地出租他人之情形，惟85年之前南陽公司即已承租系爭土地之部分面積，此亦經述明於前。是以，就原告而言，出租事實於被告主動以工業用地稅率核課地價稅之前即已存在，縱85年之後尚有其他出租事實，然屬相同性質之行為，原告認此非「適用特別稅率之原因、事實消滅」，自屬當然。被告既認本件係承辦人作業錯誤導致漏課，其核定補稅固屬適法，惟尚不得將自己核課錯誤之責任，轉嫁予原告有主動申報短漏部分之義務。是以，本件被告認定原告有土地稅法第41條後段之申報義務，而依同法第54條第1項第1款所為罰鍰部分，即有未當，應予撤銷。
㈢462、463地號土地之核定稅額部分：
⒈原告主張系爭土地原為工廠位置，經被告以工業用地稅率
核課地價稅已有幾十年，一直按核定規劃使用，現經挪為員工停車場使用，惟與工廠之用途直接相關，依法規意旨及相關函釋，應認得依工業用地稅率計稅；況系爭土地早經被告核准適用特別稅率，被告焉得率爾變更其核定，陷納稅義務人之稅負於不安定之狀態？⒉經查，系爭土地得否適用特別稅率，仍以其是否合於「按
目的事業主管機關核定規劃使用」而定。系爭土地目前經編○○○區○○路○○○巷，係供作原告公司內湖廠之停車場，而該新民路219巷並非原申請核定之工廠範圍，此有被告提出之原告內湖廠區土地一覽表及配置圖各1件可憑（見本院卷第179、180頁）。原告於訴訟中一再主張該筆土地乃在經核定之工廠範圍內，並提出系爭345、462、463地號及相鄰週邊土地之地籍圖，並以螢光筆將345、462、463地號土地劃為一區塊（見本院卷第269頁及證物袋內原件），其主張該區塊即自始經核准規劃使用之範圍云云，惟此地籍圖上繪出之區塊核與其於復查時提出91年2月22日復查理由書所附工廠配置圖已有不同（見訴願卷第149頁），且原告未能提出其自始向建設局申請設廠經核定之內容，僅提出自行劃出之區塊以支持其主張，實難採據。系爭土地既非在原核定規劃範圍內，不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率核計地價稅。是以，本件被告關於此2筆土地，所為補徵5年核課期間不足之稅額，自屬合法。
⒊至原告援引最高行政法院89年度判字第699號裁判，其要
旨略以：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」。核其意旨乃揭示，稽徵機關於原處分確定後如發見原處分確有錯誤短徵情事，自得變更並予補徵，惟所謂錯誤短徵不包括因嗣後法律見解變異所致者。而本件之補徵處分乃基於處分確定後發現系爭土地非在核定規劃範圍內，係屬原課稅處分所憑之事實認定錯誤，而非因法律見解有異所致，故本件與上開最高行政法院裁判意旨並無抵觸，併予敘明。
四、綜上所述，本件被告認定就系爭345地號土地有適用特別稅率之原因、事實消滅情事，原告違反土地稅法第41之申報義務，而依同法第54條第1項第3款予以科罰，即有未當，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原告就此部分請求撤銷，即屬有據，應予准許。至系爭3筆土地經被告調查認定已非按原核定規劃使用，不符土地稅法第18條規定，而改以一般用地稅率課稅，補徵5年核課期間短漏之地價稅及90年度當期地價稅不足額之部分，於法無違；訴願決定予以維持，亦無不當，原告就此部分請求撤銷，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 9 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 9 日
書記官 林 苑 珍