臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01905號原 告 甲○○訴訟代理人 張玉希律師複代理人 韓世祺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年4月7日台財訴字第0930005512號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）85年起至89年止，擅自以不知情之人頭虛設龍隆有限公司、強永有限公司、永壯有限公司、吉壯有限公司、順永有限公司、豪源國際商行及昇頁國際商行等7家公司營業（下稱系爭7家公司），進口未經加工之生鮮農（魚）產品，金額計新台幣（下同）2,336,197,046元（不含稅），逃漏營業稅計116,536,075元（海關已代徵273,777元）。又於86年8月至89年止，銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票。經桃園縣稅捐稽徵處檢附臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官起訴書及相關事證，通報臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅額116,536,075元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止）；另銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票部分，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰計90,785,635元（計至元止），罰鍰金額合計440,393,83 5元。原告不服，因營業稅業務自92年1月1日起移由被告續行處理，乃向被告申請復查，經被告復查決定變更罰鍰處分金額為427,683,846元，其餘維持原處分。原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本件原告並非營業人，尚非前開營業稅法及稅捐稽徵法規定之處罰對象：
⑴「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外
，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第45條及第51條第1款分別定有明文。本件申請進口之人均為公司，並非原告，姑且不論原告是否為該等公司之實際負責人，但實際進口者既為公司，並非原告個人，換言之，原告個人並無營業行為，自非前揭營業稅法所規定之營業人，亦非納稅義務人，不應為受處分之對象。
⑵尤有進者，原告所涉之刑事案件，目前已由台灣桃園地
法院判決移轉予台灣台北地方法院審理，目前該案仍在該院審理中（案號：92年度訴字第64號，博股），尚未定案，而修正後之刑事訴訟法第154條第1項明定「被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪」，換言之，本案之刑事審判既未定讞，而被告徒憑檢察官之起訴書，認定原告虛設公司，亦顯違上揭法律規定。
⑶再者，退一步言，縱然被告認定原告虛設公司，但依前
開起訴書所載事實，原告既係以所虛設之七家公司商號，借予實際上進口水產及水果之廠商，以上開公司及商號名義辦理進口各種海鮮及水果，故實際利用該等公司辦理進口者，亦非原告，換言之，實際營業者亦應為借用該等公司進口之人，而非原告；原告既未因營業而有營業所得，向其課以營業稅，自屬無據，更無依上開營業稅法之規定課以漏稅罰之可言。
⑷又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。本件原告根本不是實際營業人已如前述，則原告既未營業，又如何有所謂：應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得、或應保存憑證而未保存之情事？故被告之認定顯屬有誤，其依上開稅捐稽徵法規定科以原告行為罰之處分，於法自難謂合。
⒉被告所認定之應納稅額，毫無根據：
⑴財政部財稅資料中心根本無法提供任何進口報單資料，
而財政部部台北關稅局亦函稱本案均為89年度以前之報單，已逾海關檔案清理銷燬要點規定之保存期限，業已銷燬，無法提供報單影本，另被告所屬中南稽徵所亦查無85年5月至12月海關進口報單資料，而其中永壯及龍隆公司甚至連86年1月至89年5月之資料也沒有；可見被告所認定之應納稅額，並無進口報單以為依據，自屬有誤。
⑵市稅處及起訴書之附表明確載有各公司之歇業時間，而
該統計資料於該等公司歇業後仍有多筆進口金額，例如：龍隆公司據載於87年3月1日已歇業，但進口期間竟至87年12月；其他各公司亦多如此，故該統計資料，實顯違事理，毫無根據，並無可採。
⒊本件部分科處確已逾法定時效：查被告復查決定略以：「
經查本案申請人未辦營業登記擅自營業，卻以人頭虛設龍隆公司等七家公司進口水產及水果，顯為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，以前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年。」，然查：原告根本沒有營業，已如前述，如何有所謂擅自營業？而原告亦無虛設龍隆等7家公司，亦已如前述，退萬步言，縱該7家公司為原告所設，但原告既係如檢察官起訴書及被告復查決定認定，乃借名義予他人來為進口營業，則原告又如何有復查決定所稱之「以人頭虛設龍隆公司等七家公司進口水產及水果」之情事？故復查決定所稱原告因此而係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，實為無據。故本件若仍認應予核課，核課期間依法亦僅為5年，本件原處分認定應補稅之期間既自85年5月起，則原處分部分之科處確已罹於時效，自不待言。
⒋本件認定之金額確顯有違誤：
⑴被告復查決定書之見解，咸以司法院大法官釋字第503
號解釋曾華松大法官協同意見書為依據，按協同意見書並非解釋文之內容，且亦非理由書之一部，協同意見既不為理由書所採，即並非多數大法官之意見，故該協同意見書並不發生任何法律上之拘束力，被告遽採協同意見書之見解，作為唯一依據，於法實有違誤。
⑵按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有
違反作為義務之行為即應受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院大法官會議釋字503號解釋著有明文。
⑶被告復查決定以龍隆公司等7家公司未依法取得進項憑
證及開立發票，且原告為該等公司實際之負責人等情，認應依營業稅法第51條第1款規定科處原告漏稅罰349,608,200元，另依稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰78,075,646元，姑且不論上開認定是否屬實，惟上開未收取或給予他人憑證之行為，顯屬逃漏稅捐之行為之一部，或有方法結果之牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，從一重之漏稅罰即以達行政目的，不應再就行為罰予以科處，因此，被告仍科原告行為罰78,075,646元，顯違上揭大法官會議解釋，自屬有誤。
⒌綜上所陳，原處分及訴願決定確有諸多違誤，請判如起訴之聲明，以符法治，並維權益。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴因營業稅業務移撥，本案自92年1月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。
⑵按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：...
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第41條第2項及第43條第1項第3款所規定。次按「前項公示送達，自將公告黏貼排示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：... 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」分別為稅捐稽徵法第18條第3項、第21條第1項第3款所規定。又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課期間，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。... 其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。」為財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋所規定。
⑶卷查原告之違章事實，有桃園縣稅捐稽徵處90年5月18日
桃稅消密字第89300363號通報函、市稅處90年10月17日北市稽核甲字第9091611801號調查函、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書、原告（甲○○）89年7月31日於法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、案關人孫美英、黃貴星等16人於桃園縣調查站之調查筆錄、財政部財稅資料中心90年6月6日資五字第90077521號函檢附之案關統一發票查核清單等資料影本附卷可稽。
⑷有關原告主張本件受處分人甲○○並非營業人乙節；查
據臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書略以：「犯罪事實：一、甲○○明知生水產及水果均非免稅進口貨物，依營業稅法之規定，於每期之『營業人銷售額與稅額申報書』上據實申報及繳納營業稅，以利稅務稽徵機關之稽查，竟基於概括犯意，分別於八十五年三月八日利用不知情之王沅亭為負責人，設立隆龍有限公司；於八十五年十一月二十九日利用不知情之陳秀雲為負責人，設立強永有限公司；於八十六年一月十三日利用不知情之邱治政為負責人，設立永壯有限公司；於八十六年一月二十四日利用不知情之郭樹盛為負責人，設立吉壯有限公司；於八十六年三月四日利用不知情之郭樹平為負責人，設立順永有限公司；於八十七年一月九日利用不知情之林源流為負責人，設立豪源國際商行；於八十八年四月十二日利用不知情之高春長為負責人，設立昇頁國際商行；並自民國八十五年間起至八十八年間止，將其以上開王沅亭等七人之名義所設立之前揭公司及商號，借予實際上進口水產及水果之廠商，以上開公司及商號名義辦理進口各種海鮮及水果，並委由全能公關公司辦理進口報關手續，而甲○○則向借用人上開公司及商號名義進口水產及水果之廠商收取應繳進口貨物稅之稅基百分之二為借牌之費用，甲○○並以於每期之『營業人銷售額與稅額申報書』上，利用不知情之會計人員就實際進口數量為短報、匿報或填為免稅貨物，而持向稅捐稽徵機關申報，或將上開公司商號停止營業等不正方式，逃漏稅捐，而甲○○以前揭公司商號所進口各類生鮮水果金額高達新台幣二十四億四千一百七十萬五千五百七十六元，所逃漏之稅捐達一億二千一百八十八萬四千零九十元。...。」及案關人孫美英、黃貴星等16人於桃園縣調查站之調查筆錄指證綦詳。故龍隆公司等7家公司之負責人，確屬不知情而被原告（甲○○）利用登記為該等公司之負責人，實際上並無營業行為。是本件原告方為實際營業人，且其無法舉證另有實際進口人為何人？從而，本案以實際營業人（甲○○）為違章主體核屬無誤。
⑸原告主張本件原核定金額有誤，另有部分貨物原申報為
免稅貨物亦不應課徵營業稅，及部分科處已逾法定時效等節；查原告所稱市稅處90年9月12日北市稽核甲第0000000000號函，函復臺灣桃園地方法院之附件所載原核定龍隆公司、強永公司及豪源公司3家之違章漏稅額，與本件核定原告（甲○○）利用該3家公司逃漏稅之違章漏稅額相差甚鉅之情形部分。經查係因市稅處原核定時，是以被告88年8月23日財北國稅審三字第88032857號函轉檢舉函之期間（86年1月至87年12月）統計進口金額，而本件係以實際查獲期間（85年5月至89年5月）核定違章漏稅額，致產生金額及期間不同之情形，是原告所稱顯係誤解。另原告主張有部分貨物原申報為免稅貨物亦不應課徵營業稅乙節；經查，該部分係因原告擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，誤將進口未經加工之生鮮農（魚）產品之「應稅進口貨物」，申報於營業稅申報書之進口「免稅貨物」之欄位，而誤認該部分貨物於進口時不應課徵營業稅，其乃原告不諳法令規定所致，並非原核定有誤。至原告主張部分科處已逾法定時效乙節，經查本案原告未辦營業登記擅自營業，卻以人頭虛設龍隆公司等7家公司進口水產及水果，顯為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。本件原核定之違章處分書、營業稅及罰鍰繳款書，業經市稅處91年8月20日於中央日報第17版刊登公告，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，本件應自91年9月9日（91年9月8日為假日）起發生送達效力，則核課期間內（84年9月9日後）核定之違章漏稅額，皆屬依法有據。是原核定依營業人海關進口報單明細資料，按原告自85年至89年間利用龍隆公司等7家公司進口水產及水果，金額計2,336,197,046元，核算其應納營業稅額計116,809,852元，扣除海關已代徵之營業稅273,777元，核定實際逃漏進口營業稅計116,536,075元，揆諸前揭法令規定並無違誤。從而，原核定補徵稅額並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：... 二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，... 應就其未給與憑證、未取得憑證...，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第51條第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1款、稅捐稽徵法第22條第2款及第44條所規定。
次按「主旨：關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」、「... 而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為五年或七年。」分別為財政部85年6月19日台財稅第000000000號及87年8月19日台財稅第000000000號函釋所規定。
⑵本件原告未依規定申請營業登記，自85年起至89年止，
擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅計116,536,075元之違章情事，業如前述。是原核定就漏稅罰部分除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止），揆諸前揭法條規定並無不合。
⑶有關原告主張本案已處漏稅罰，不應再科處行為罰，原
核定依稅捐稽徵法第44條科處行為罰部分，有違司法院釋字第503號解釋規定乙節；據司法院釋字第503號解釋中所附曾大法官華松提出之協同意見書：「二、實體方面：『一事不再罰』或『一事不二罰』原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致；... 」是本件原核定就原告銷售前述進口貨物未依規定給予他人憑證部分，依進口總成本2,336,197,046元，扣除86年7月前逾核課期間部分（86年9月15日前仍應申報同年7至8月之銷售額）774,684,119元，餘額計1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，核定銷售額為1,815,712,706元（1,561,512,927÷﹝1-14%﹞），處原告未依規定給予他人憑證總額5%罰鍰計90,785,635元（計至元止）。此部份係就原告銷售進口貨物未依規定給予他人憑證部分所核處之行為罰，與原告漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅被核處漏稅罰部分（此部份已先就漏稅罰與未依規定取得憑證之行為罰擇一從重）係屬二事。原告主張重複處罰乙節，顯係誤解。惟查，原核定就進口成本金額1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，推計核定銷售額為1,815,712,706元，其超出原核定進口成本金額計254,199,779元部分（1,815,712,706 元-1,561,512,927元），課予行為罰之處分，核與課稅明確性原則有違，應予減除。復查決定時已本諸職權就原告銷售前述進口貨物未依規定給予他人憑證部分，變更按原告未依規定給予他人憑證總額1,561,512,927元，處5%罰鍰計78,075,646元（計至元止）。
從而，原核定罰鍰處分金額合計應予變更為427,683,846元（漏稅罰349,608,200元；行為罰78,075,646元）。
揆諸前開法條規定，核無違誤，此部分亦請續予維持。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判如答辯聲明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28 條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第41條第2項及第43條第1項第3款所規定。次按「前項公示送達，自將公告黏貼排示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」分別為稅捐稽徵法第18條第3項、第21條第1項第3款所規定。又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課期間，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。．．．其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。
」亦經財政部75年3月28日台財稅第0000000號函示在案。
二、次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為行為時營業稅法第51條第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1款、稅捐稽徵法第22條第2款及第44條所規定。又「主旨：關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」、「．．．而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為5年或7年。」亦分別為財政部85年6月19日台財稅第000000000號及87年8月19日台財稅第000000000號函示在案。
三、查原告未依規定申請營業登記，自85年起至89年止，擅自以不知情之人頭虛設系爭7家公司，進口未經加工之生鮮農（魚）產品，金額計2,336,197,046元（不含稅），逃漏營業稅計116,536,075元（海關已代徵273,777元）。又於86年8月至89年止，銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票。經桃園縣稅捐稽徵處檢附桃園地檢署檢察官起訴書及相關事證，通報北市稅處審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅額116,536,075元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止）；另銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票部分，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰計90,785,635元（計至元止），罰鍰金額合計440,393,83 5元。原告不服，因營業稅業務自92年1月1日起移由被告續行處理，乃向被告申請復查，經被告復查決定變更罰鍰處分金額為427,683,846元，其餘維持原處分，原告仍表不服之事實，有桃園縣稅捐稽徵處90年5月18日桃稅消密字第89300363號通報函、北市稅處90年10月17日北市稽核甲字第9091611801號調查函、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書、原告（甲○○）89年7月31日於法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、證人孫美英、黃貴星等人於桃園縣調查站之調查筆錄、財政部財稅資料中心90年6月6日資五字第90077521號函檢附之案關統一發票查核清單等資料影本附卷可稽，堪認為真實。兩造之爭執要點在：㈠原告承認自己雖以人頭設立系爭7家公司，但僅幫助逃漏稅，並非營業人，因而無繳納營業稅之義務等云是否可採？㈡原告另謂被告已處漏稅罰，不應再科處行為罰，原核定依稅捐稽徵法第44條科處行為罰部分，有違反一事不得二罰原則是否可採？㈢原告主張本件已逾5年課稅期限，應予免徵及免罰，是否可採？經查：
㈠原告主張其並非本件納稅義務人，尚非營業稅法及稅捐稽徵
法之處罰對象等語。惟查：原告利用不知情之人頭虛設系爭
7 家公司，供他人借牌進口未經加工之生鮮農（魚）產品，再由原告收取進口貨物稅之稅基2％為借牌費用，原告並以於每期之「營業人銷售額與稅額申報書」（403表）上，利用不知情之會計人員就實際進口數量為短報、匿報或填為免稅貨物，而持向稅捐稽徵機關申報，或將上開公司商號停止營業等不正方式逃漏稅捐之事實，已據桃園地檢察署檢察官
89 年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書載明，有該起訴書影本在卷足稽，復經原告自認利用人頭虛設系爭7家公司在卷（見本院94年6月21日準備程序筆錄），並經經手原告所虛設公司進行報關手續之全能報關有限公司負責人黃貴星在桃園縣調查站，指陳原告出借牌照及按進口貨物營業稅稅基收取1.5%至2%不等之借牌費用之事實明確在調查筆錄（見原處分卷第57頁以下）可佐，對照上開證據資料，客觀詳實，自屬可採，是知原告所虛設之上開公司實際上並無營業行為，均由原告負責處理借牌事宜，並收取借牌費用，原告實為系爭7家公司之「實質負責人」。參照大法官釋字第420號揭示「應就營利事業實際營業情形，核實認定」原則之解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．應就營利事業實際營業情形，核實認定。．．．」準此，原告為實際營業人之身分即可認定。原告主張其系爭7家公司無營業行為，只收取運費而已，其非營業人等云，自屬無足憑採；況原告若只為收取運費，自可大大方方合法設立「貨運公司」單純賺取所稱之運費即可，又何必甘冒違法被起訴之風險，大費周章虛設系爭7家公司？足見前開證人即全能報關有限公司負責人所證，原告虛設行號目的在賺取鉅額之進口貨物營業稅稅基2%左右借牌費之事實，洵堪採信。再者，原告主張其非營業人，對於實際進口人為何人時，卻又無法舉證另有其人，更見原告確為違章主體之實際負責人無誤。從而原核定依營業人海關進口報單明細資料，按原告自85年至89年間利用龍隆公司等7家公司進口水產及水果，金額計2,336,197,046元，核算其應納營業稅額計116,809,852元，扣除海關已代徵之營業稅273,777元，核定實際逃漏進口營業稅計116,53 6,075元，應補徵所漏營業稅額116,536,075元，揆諸前揭法令規定即無違誤。
㈡原告另謂被告已處漏稅罰，不應再科處行為罰，原核定依稅
捐稽徵法第44條科處行為罰部分，有違反一事不得二罰原則，顯有違失等語。查原告未依規定申請營業登記，自85年起至89年止，擅自以不知情之人頭虛設系爭7家公司，漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅計116,536,075元之違章情事，已如前述。惟：
⒈按：「．．．一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違
法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之5罰鍰之行為罰），及營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額（處漏稅額1倍至10倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之5罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。．．．」（參閱大法官釋字第503號解釋曾大法官華松提出之協同意見書）⒉而本件原核定就原告銷售前述進口貨物未依規定給予他人
憑證部分，依進口總成本2,33 6,197,046元，扣除86年7月前逾核課期間部分（86年9月15日前仍應申報同年7至8月之銷售額）774,684,119元，餘額計1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，核定銷售額為1,815,712,706元（1,561,51 2,927÷﹝1-14%﹞），處原告未依規定給予他人憑證總額5%罰鍰計90,785,635元（計至元止）。此部份係就原告進口貨物未依規定取得他人憑證部分所核處之行為罰，與原告漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅被核處漏稅罰部分（此部份已先就漏稅罰與銷售貨物未依規定給與憑證之行為罰擇一從重）係屬二事。原告主張重複處罰乙節，顯係誤解。
⒊又查，原核定就進口成本金額1,561,512,927元，按該期
間同業利潤標準毛利率14%，推計核定銷售額為1,815,712,706元，其超出原核定進口成本金額計254,199,779元部分（1,815,712,706元-1,561,512,927元），課予行為罰之處分，核與課稅明確性原則有違，應予減除。復查決定時已本諸職權就原告進口貨物未依規定取得憑證部分，變更按原告未依規定給予他人憑證總額1,561, 512,927元，處5%罰鍰計78,075,646元（計至元止），已注意為原告有利之處理。從而，原核定罰鍰處分金額合計應予變更為427,683,84 6元（漏稅罰349,608,200元；行為罰78,075,646元）。揆諸前開法條規定，亦無違誤。是原核定就漏稅罰部分除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止），揆諸前揭法條規定並無不合。
㈢原告主張本件已逾5年課稅期限，應予免徵及免罰等語。惟
查本件原告未辦理營業登記擅自營業，卻以人頭虛設龍隆公司等系爭7家公司進口水產及水果貨物，係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。原告主張其屬幫助他人逃漏稅捐，非屬以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年等云，並無足憑採。而本件原核定之違章處分書、營業稅及罰鍰繳款書，業經市北稅處91年8月20日於中央日報第
17 版刊登公告，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，本件應自
91 年9月9日（91年9月8日為假日）起發生送達效力，則核課期間內（84年9月9日後）核定之違章漏稅額，自屬有據。㈣原告另主張本件原核定金額有誤，另有部分貨物原申報為免
稅貨物亦不應課徵營業稅等語。然查原告所稱北市稅處90年9月12日北市稽核甲第0000000000號函，函復臺灣桃園地方法院之附件所載原核定龍隆公司、強永公司及豪源公司3家之違章漏稅額，與本件核定原告利用該3家公司逃漏稅之違章漏稅額相差甚鉅之情形部分。經查係因北市稅處原核定時，是以被告88年8月23日財北國稅審三字第88032857號函轉檢舉函之期間（86年1月至87年12月）統計進口金額，而本件係以實際查獲期間（85年5月至89年5 月）核定違章漏稅額，致產生金額及期間不同之情形，並無核定金額有誤情事，原告所稱應係誤解。另原告主張有部分貨物原申報為免稅貨物亦不應課徵營業稅等云。查，該部分錯誤係肇因於原告擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，誤將進口未經加工之生鮮農（魚）產品之「應稅進口貨物」，申報於營業稅申報書之進口「免稅貨物」之欄位，導致被告誤認該部分貨物於進口時不應課徵營業稅，此項錯誤乃原告誤填所致，對本件之核定稅額尚不生影響，一併敘明。
四、原告另訴稱其刑事判決認定之部分事實，已改變原起訴書認定之事實，可證明原起訴書不可採情形等語。惟末按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。
」、「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」行政法院42年判字第16號及44年判字第48號著有判例可資參照。本件本院參考桃園地檢察署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書、臺灣台北地方法院92年度訴字第64號刑事判決及臺灣高等法院93年度上重訴字第84號刑事判決（均影本，附本院卷宗）之內容，所用之證據，進行之訴訟程序暨考量行政訴訟及行政罰鍰之特性，整體綜合觀察而為本件違章事實之認定，核與上揭行政訴訟之判例要旨無違，原告以為刑事判決認定之事實有拘束本件判決之效果，容有誤解，況臺灣台北地方法院92年度訴字第64號刑事判決，已進行認罪協商，由原告為有罪之陳述，以簡式審判程序所為，，此參諸該判決事實欄第3項自明，而認罪協商之特性在於當事人可就犯罪事實、犯罪法條及刑罰內容為協商，經法院同意後即可成立，其犯罪事實是否仍為原先起訴之事實，因已經協商程序而無法確保，自難認原告主張之刑事判決認定之事實，與本院欲查明之事實一致，在此敘明。
五、綜上，原告所訴非有理由，委無足採，從而被告引據首揭規定，依營業人海關進口報單明細資料，按原告自85 年至89年間利用龍隆公司等7家公司進口水產及水果，金額計2,336,197,046元，核算其應納營業稅額計116,809,852 元，扣除海關已代徵之營業稅273,777元，核定實際逃漏進口營業稅計116,53 6,075元，揆諸前揭法令規定並無違誤。復查決定維持原核定本稅部分，惟變更部分罰鍰（減除），訴願決定遞予維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 蔡 逸 萱