臺北高等行政法院判決 九十三年度訴字第一九三七號
原 告 光輝工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因八十六年度營利事業所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九三０００七二二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被告機關以原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，虛列該期營業成本新台幣（下同）八、五八一、三四五元，致短漏報所得額八、五八一、三四五元、所得稅額二、一三五、三三六元，乃重新核定本期營業成本及其所得額，並按原告所漏稅額處以○‧五倍罰鍰計一、○六七、六○○元（計算至百元止），原告不服，申請復查未獲變更，嗣提起訴願，經訴願機關以決定不受理，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告提起訴願是否逾期？㈡被告對本件原告八十六年度營利事業所得稅復查之申請，未俟其關連之營業稅部
分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決確定後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考，即逕就本件營利事業所得稅部分作成復查決定，是否適法？
甲、原告主張之理由：
一、原告對被告所核課八十六年度營利事業所得稅不服申請復查，理由為依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋「二、．．．可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補繳或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業復查決定之參考。三、．．．如分別隸屬稽徵機關管轄，．．．應就營業稅有無申請復查乙節，函詢營業稅主管機關並請於營業稅行政救濟終結後三日內，將確定之漏稅事實．．．俾使復查決定營利事業所得稅。」意旨，請被告俟原告之營業稅行政救濟確定後再行復查決定。惟被告非僅未依上開釋示通知原告暫緩復查之決定，且於九十二年十一月十三日以財北國稅法字第０九二０二四六九０一號函為復查決定，被告明確違反其上級機關財政部之命令，被告違法之復查決定及訴願機關訴願不受理之決定是否有效，不無疑義。
二、被告對同一營業稅案件所衍生之八十五年度營利事業所得稅所核定補徵之處分及罰鍰事件，原告亦以同一理由申請復查，被告亦未依財政部上開釋函規定逕以九十二年十一月十三日財北國稅法字第０九二０二四六九００號函（參原告附件三）為復查決定，其違法之決定訴經訴願機關財政部九十三年四月十五日以台財訴字第０九三０００七三０二號訴願決定（參原告附件四）為「原處分撤銷（復查決定），由原處分機關另為處分」，訴願機關撤銷原處分之理由與原告所主張之理由相同，為俟營業稅行政救濟確定後再依營業稅之終結判決為復查之決定，足證被告違法復查決定於先，訴願機關對原告八十六年度營利事業所得稅之訴願案件以訴願逾期而決定不受理亦有違失。且本件財政部九十三年四月十五日台財訴字第０九三０００七二二四號訴願決定中理由三亦訴明「．．．是本件原處分機關未待同一漏稅事實之營業稅部分行政救濟確定後，逕於九十二年十一月十三日對營利事業所得稅部分作成決定核與前揭函釋意旨末合，宜由原處分機關俟本案行政救濟確定後依職權另作核處。」足證被告之復查決定顯未適法，而訴願決定之不予受理則無附麗。
三、八十五、六年間原告向行政院退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（以下稱榮工處）承包位於高雄縣之北二高後續工程，原告因部份機具及人力不足，經他人介紹，部份工程委由唯強工程有限公司（下稱唯強公司）施工，唯強公司係依法登記有案之營利事業，唯強公司與原告簽訂後依約施工，在施工期間按期報繳營業稅，原告於支付工程款時按期扣回所借予唯強公司之工程週轉金，且原告支付工程款及所含營業稅，唯強公司均蓋章具領，唯強公司亦依約完工，原告實難發覺或查知唯強公司涉嫌虛設行號之營利事業，原告及唯強公司所承包之工程亦已完工，經榮工處所屬單位完成驗收並核發完工證明在案，足以證明原告確有進貨之事實。惟台北市稅捐稽徵處以原告取得涉嫌虛設行號之唯強工程有限公司所開立之統一發票作為進項憑證扣抵營業稅為由，核定部分為有進貨事實，部分為無進貨事實，除補徵營業稅外，並科處罰鍰。原告不服申請復查及訴願，經財政部九十一年六月十日台財訴字第０九一００二二三一七號訴願決定「原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」經台北市稅捐稽徵處九十一年七月十日北市稽法乙字第０九一六三三五一一００號函（參原告附件七）及九十年十二月十九日北市稽法乙字第九０六二五０五五００號復查決定書（參原告附件八）認定原告向唯強工程有限公司於八十六年一月至五月間進貨一九、八０三、三二九元（不含稅）及八十五年十二月至八十六年五月間向該公司進貨計一一、一一八、八四五元（不含稅），確有進貨之事實。
四、被告依台北市稅捐稽徵處九十年三月間通報資料，以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，以無進貨事實取得不實發票金額計八、五八一、三四五元，虛列成本為由，剔除前金額之進貨成本，補徵當年度營利事業所得稅二、一三五、三三六元並科處一、０六七、六００元之罰鍰，原告不服申請復查，主張同案營業稅尚在行政救濟中，依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋規定，請俟營業稅行政救濟確定後再行復查決定，被告未依上開函釋規定辦理，逕於九十二年十一月十三日以財北國稅法字第０九二０二四六九０一號復查決定駁回原告之復查申請，被告未函詢原台北市稅捐稽徵處營業稅行政救濟是否有變更認定或已確定，顯未適法。
五、台北市稅捐稽徵處對補徵原告營業稅部分既經於復查決定及九十一年四月十五日北市稽法乙字第０九一六一七三六四００號訴願答辯書（參原告附件九）中認定原告於八十五年及及八十六年間確有進買之事實，且原告與唯強工程有限公司簽約及該公司承包工程期間確依約施工且已完工，並依法報繳營業稅，原告確無法查知該公司為虛設行號之營利事業，依財政部七十六年五月二十八日台財稅第七六二一七四號函（參原告附件十）說明二之一及二之二「經查有進貨事實者應依所得稅法第二十七條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本．．．」及財政部七十二年五月十九日台財稅第三三五０八號函「．．．如取得該項虛設行號之發票確實不知情形者，得免依稅捐稽徵法第四十三條第一項規定處罰。」（參原告附件十一），被告於復查原告八十六年度營利事業所得稅並科處○‧五倍之罰鍰，未依上開函釋辦理，確實違法。
六、被告未依財政部八十八年八月八日台財稅第000000000號函釋暫緩為復查決定及未函詢營業稅行政救濟情形後，又昧於台北市稅捐稽徵營業稅復查決定及訴願答辯書認定原告確有進貨之事實，逕以虛列成本核定補徵營利事業所得稅及科罰於先，而原告提起訴願逾期一天於後，依本件訴願決定理由三末段意旨「仍應俟營業稅行政救濟確定後另案核處」，足證被告違法處分於先應屬無效，不宜怪罪原告提起訴願逾期一日。謹請就有進貨事實，撤銷訴願決定、復查決定暨原處分。
乙、被告主張之理由：
一、本件被告九十二年十一月十三日財北國稅法字第○九二○二四六九○一號復查決定，經被告所屬中正稽徵所委託台灣北區郵政管理局郵件投遞中心第一投遞科確認送達日期為九十二年十一月二十六日（詳被告證物：被告所屬中正稽徵所九十三年十月十八日便箋等相關資料共三紙）
二、虛列營業成本部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。
㈡原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三五一、三二○、六五
二元，經被告原暫按書面審核依申報數核定。嗣依據台北市稅捐稽徵處查獲原告該期無進貨事實取得不實發票金額計八、五八一、三四五元，乃核定該期營業成本為三四二、七三九、三○七元（計算式：申列報營業成本351,320,652--虛列營業成本8,581,345==342,739,307）。
㈢經查，本件係台北市稅捐稽徵處查獲，原告無進貨事實取得不實發票四紙金額計
八、五八一、三四五元，有台北市稅捐稽徵處九十年三月二日北市稽法甲字第九○九○三六五三○○號函、營利事業所得稅結算申報書、及統一發票查核清單、進銷交易明細表及臺灣臺中地方法院刑事判決書影本等附案資證。次查本件營業稅部分，前經原告提起行政訴訟，並經鈞院九十一年訴字第三一二九號判決書，略以：「．．．足證唯強公司開立系爭發票與原告後，另以虛設之行號所開發票充作進項憑證，扣抵銷項稅額，並無實際報繳系爭營業稅，原告謂唯強公司與其有真實交易，渠亦已交付系爭發票之稅款與唯強公司繳納營業稅，並無逃漏營業稅，不應對原告補徵營業稅云云，顯屬無據．．．原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。．．．」，予以論駁在案。是被告原核定營業成本三四二、七三九、三○七元，核與首揭所得稅法規定，尚無違誤。
三、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」暨「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項暨第一百十條第一項所明定。
㈡原告於辦理八十六年度本期營利事業所得稅結算申報時，虛列該期營業成本八、
五八一、三四五元，有台北市稅捐稽徵處九十年三月二日北市稽法甲字第九○九○三六五三○○號函、營利事業所得稅結算申報書、及統一發票查核清單、進銷交易明細表及臺灣臺中地方法院刑事判決書影本等附案資證，致短漏報所得額致短漏報所得額八、五八一、三四五元、所得稅額二、一三五、三三六元（計算式：短漏報所得額8,581,345×稅率25%--累進差額10,000==2,135,336），違反所得稅法第七十一條第一項規定，違章事證明確，是被告原核定就所漏稅額處○‧五倍罰鍰計一、○六七、六○○元（計算至百元止），核與首揭所得稅法規定，尚無不合。
理 由
一、「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．二、提起訴願逾法定期間或未於五十七條但書所定期限內補送訴願書者。」為訴願法第十四條第一項及第七十七條第二款所明定。
二、查本件原告收受原處分機關九十二年十一月十三日財北國稅法字第○九二○二四六九○一號復查決定書之日期為九十二年十一月二十六日，有經原告之員工鄭昭明蓋章及何建東簽名收受之復查決定書郵件收件回執影本附原處分卷可稽，並經被告所屬中正稽徵所囑託送達之機關即台灣北區郵政管理局郵件投遞中心第一投遞科確認送達日期為九十二年十一月二十六日，有被告所屬中正稽徵所九十三年十月一日查詢函、同年月十八日便箋及郵件投遞中心第一投遞科之覆文等資料附本院卷可稽。又原告設址於台北市，並無訴願法第十六條第一項扣除在途期間規定之適用，核計其提起訴願之三十日不變期間，應自九十二年十一月二十七日起算，至九十二年十二月二十六日（星期五）才屆滿，則原告於九十二年十二月二十六日經由被告機關向財政部提起訴願，有被告機關收文日戳可按，依訴願法第十四條第三項規定，訴願之提起以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準，是本件訴願之提起，並未逾首開法定不變期間，本應予受理，詎受理訴願機關即財政部未經詳察，誤認原告收受本件復查決定書之日期為九十二年十一月二十五日，而以原告提起訴願之三十日不變期間，應自九十二年十一月二十六日起算，至九十二年十二月二十五日（星期四）屆滿，原告於九十二年十二月二十六日始經由被告機關向財政部提起訴願，已逾首開法定不變期間，程序不合，乃為訴願不受理之決定，自有違誤。
三、又本件被告機關依據台北市稅捐稽徵處通報資料審查核定原告八十六年度虛報營業成本八、五八一、三四五元，固非無據。惟依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。本件據被告機關答辯稱，原告同一漏稅事實之營業稅部分，經本院於九十二年十一月二十五日以九十一年訴字第三一二九號判決駁回在案，惟原告已於九十二年十二月十八日向最高行政法院提出上訴，尚在該院審理中。是本件被告機關未等同一漏稅事實之營業稅部分行政救濟確定，逕於九十二年十一月十三日對營利事業所得稅部分作成復查決定，核與前揭函釋意旨未合，尚難加以維持。至於本件罰鍰處分部分係依漏報所得額所生漏稅額處以○‧五倍罰鍰，本件因虛報營業成本而漏報所得額部分之原處分（復查決定）既有撤銷重核之原因，其關連之罰鍰處分，自亦無可維持（按財政部就原告之八十五年度營利事業所得稅及罰鍰之訴願事件，亦採相同之見解，見本院卷第十八頁）。
四、綜上所述，訴願決定及原處分（復查決定）既有前述瑕疵，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。並由被告俟其相關連之營業稅部分行政救濟確定後，再為本件之復查決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
書記官 呂美玲