臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02052號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○上 五 人共 同訴訟代理人 丁志達律師
陳錫川律師李琬玲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之夫，原告乙○○、丙○○、丁○○、游秋榮之父游豊雄於89年4月26日死亡，繼承人即原告等於申准延期內之90年1月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新台幣（以下同）286,733,702元，免稅額7,000,000元，扣除額463,764,450元，遺產淨額0元。經被告機關初查核定遺產總額286,736,657元，免稅額7,000,000元，扣除額111,176,298元，遺產淨額168,560,359元，應納稅額69,773,179元。原告等不服，就㈠財產種類編號ＡＢ0029、ＡＣ0030及ＡＤ0031等3筆房屋核定金額。㈡父母扣除額-被繼承人遺有父母游再發及游金爐。㈢生存配偶剩餘財產差額分配請求權。㈣農業用地扣除額-被繼承人所遺坐落新莊市○○段頭前小段519之6、519之18、519之19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地，位於變更新莊副都市中心主要計畫通盤檢討案計畫範圍內，都市計畫變更前作為農業使用。㈤生前未償債務扣除額等項，申經復查結果，獲准追認被繼承人父母扣除額2,000,000元、農地繼續經營農業生產扣除地價全數扣除額6,000,000元，變更核定扣除額為119,176,298元，遺產淨額160,560,359元，應納稅額65,773,179元；其餘維持原核定。原告對維持原核定部份即系爭519之6、519之
19、519之29等三筆編定為住宅區土地之農業用地扣除額部份、生前未償債務扣除額等項及一併對於坐落新莊市○○段頭前小段485 之1、511之14、511之19、514之23等4筆土地農業用地扣除額部份表示不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就原告申報遺產稅之農業用地扣除額
及生前未償債務扣除額等項之核定，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」；「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年」，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段分別定有明文。是凡遺產中作為農業使用之農業用地，由繼承人承受者，均免徵遺產稅，而應列入農地繼續經營農業生產扣除額中。復依農業發展條例施行細則第2條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」，故遺產中作為農業使用之農業用地，縱經依法律規定變更編定為非農業用地，然於細部計畫尚未完成前，仍得適用前開法條之規定，免徵遺產稅。查，系爭坐落新莊市○○段頭前小段519之6、519之19及519之29等3筆土地，於都市計畫變更前原即作為農業使用，嗣雖曾經編定使用分區為「住宅區」用地，惟其所屬之「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫，迄至被繼承人游豊雄89年4月26日死亡時，仍未完成發布細部計畫，乃雙方所不爭執之事實，其自始既經被繼承人及原告等人用供農業使用中，按諸前揭農業發展條例施行細則第2條第2項規定，自得適用其母法即農業發展條例第38條第1項之規定，免徵遺產稅，復查決定及訴願決定均否准認列系爭3筆土地為農地繼續經營農業生產扣除額，自有未洽。
⒉另坐落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之
19及514之23地號等4筆土地，訴願決定則以原告等於復查階段並未就該4筆土地之農業用地扣除額部分申請復查，此部份既未經復查程序，原告對之逕行提起訴願，程序顯有未合，應予駁回等云。然者，原告前於復查程序，早對系爭4筆土地未列入農業用地扣除額有所爭執，訴願決定誤認此部份未經申請復查階段，遽將原告等之訴願駁回，自有疏虞。
⒊關於未償債務部分：
⑴解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所
用之辭句，民法第98條定有明文。原告提出游豊雄生前就系爭繼承土地經分割地號前之坐落新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等9筆土地有關之77年8月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等6人平均分配」，觀其直接意旨係該土地於出售後，其償金應分配於該6人。是應探究者，何以價金之分配需設定抵押權擔保何以游豊雄將其名義之土地價金，平均分配於其他5人？⑵按抵押權係從屬權利，擔保債權之存在，是其存在，
以債權存在為前提。復按，該土地抵押權設定於民國77年8月23日，距89年4月26日死亡，已歷約12年，可徵該抵押權設定非出於虛偽，果爾，本案所應探究者，係當事人當時立約真意之債權，究屬何者。查該抵押權設定所用之文義觀之，游豊雄應於各該土地出售後，將其償金平均分配於包括游豊雄在內之6人。果其如此，當事人之真意自有游豊雄若反悔不同意將價金分配時，其可本諸抵押權之設定有關之權利對於游豊雄行使權利，而從抵押權設定之作用，其存在之意義如次:
①游豊雄於出售時若不同意將價金分配於其餘游再發
等5人，該5人自得不行使塗銷，以鉗制對買受人之取得完整之權利，此抵押權事實上之作用，以迫使抵押人履行其承諾。在此情況之下，以價金請求權作為法律上之擔保債權，對於該出售土地並無特殊意義，但對於未出售之土地，則仍有行使抵押權之實益。是者，在設定抵押之土地全部同時出賣時，償金請求權之保障，無寧以游再發等人不配合塗銷抵押權登記，為其抗辯之效力，若於土地移轉買受人後，再行使抵押權，雖有其法律上存在之意義，但就現實經驗而言，買受人於抵押權塗銷前，顯不可能將全部償金給付游豊雄，因之，就現實效力論徵，不配合抵押權塗銷登記以迫使買受人將未給付游豊雄之償金給付於游再發等人，顯然逾於行使抵押權以取得價金之法律實益。惟其如此，以賣出價金未給付作為抵押權擔保債權，固有存在之餘地，但應非設定抵押權之全部真意。
②按損害賠償債權，亦得為抵押債權，此不僅於法律
上解釋可行，且為以他人名義登記不動產所常用之方式。其效用在於若登記名義人將土地據為己有，抵押權人即得拍賣該土地，而其債權，即屬抵押人否認抵押權人實質所有權之損害賠償。復次，該土地若經登記名義人之債權人拍賣，抵押權人即得優先於該債權而受償，則抵押權人之債權，亦為損害賠償債權，果爾，系徵抵押債權，以損害賠償債權為其被擔保之債權，符合法律之規定，亦與社會通常之事實經驗相符。惟其如此，系爭抵押權所擔保之債權既為損害賠償之債權，其足以還原該土地為游豊雄與游再發等6人共有而信託登記於游豊雄名下之事實，並非游豊雄單獨所有，游豊雄於抵押土地可移轉登記於游再發等6人時，若尚未出售，應平均移轉於游再發等五人所有之義務。即該移轉登記於游再發等5人共6分之5之土地所有權為游豊雄之債務，信而可徵。
⑶上開土地價值，以其設定之最高限額抵押權之債權為
3億元衡之，依民國77年之經濟環境而言，不啻天數，其價值之高，無從推測游豊雄以贈與之意思贈與其他之人，從而設定抵押權。蓋若出於游豊雄之贈與，其他抵押權人理無要求設定抵押權，致違反人理之情形，而游豊雄亦無自涉藩籬，設定高達3億元之抵押權，妨害未來處分之機，因之，可以確定該土地為游豊雄及游再發等6人共有，游豊雄有移轉6分之5土地於游再發等5人之義務。
⑷當事人設定抵押權之真意如何？係屬常情之解釋，果
其設定之意思並非對於爭議事項有關之規避，其設定當時之真意，則無從予以漠視。本件抵押權設定於民國77年間，不得認係游豊雄為規避遺產稅而預於十數年前設定抵押權以為債務之扣減。此不惟常理，且若其餘5人先於游豊雄死亡（其中游再發且年歲且大於游豊雄），豈非事先多繳該死亡之人之遺產稅？是者，抵押權設定契約書所戴之價金均分，既屬設定當時存在之事實，自應解釋當事人真意，不應故意漠視。而其解釋方向，可從與抵押權設定有關之法律意義理解，亦可從抵押權設定之社會經驗研求。蓋抵押權設定之事實乃存在之現象。而如上所述，從本件抵押權設定之法律意義論述，在於擔保游豊雄否認其他諸人之權利或該土地被游豊雄之他債權人強制執行之損害賠償債權，由此而徵該土地非獨游豊雄所有。從本件設定抵押權之事實的意義論述，其在妨礙抵押人擅自將土地處分，則其要求抵押人處分抵押物時，應經其同意，亦屬簡易之論斷。從此「應經其他抵押權人同意」之事實，亦徵該土地乃共有之土地。
⑸原訴願處分執著於最高限額抵押之法律意義，而全然
漠視抵押契約書所載抵押土地價金平均分配之意義，未審其存在之「損害賠償債權」為其抵押債權，本此可推論共有之事實，尚有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈農業用地扣除額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第6款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣 (巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「……前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為農業發展條例第
38 條、39條及同條例施行細則第2條第2項所明定。⑵本件原告列報農地繼續經營農業生產扣除地價全數扣
除額49,650,000元，經原核定查核結果，被繼承人所遺新莊市○○段頭前小段519之6、519之18、519之19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地，繼承人即原告主張農地全免，惟依新莊市公所90年5月15日北縣莊工字第23388號函所示，新莊都市計劃62年1月20日發布實施編定新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29 地號土地為○住○區○○○段519之18、519之20、519之21地號土地編定為『道路用定』，上開地號係位於臺北縣政府81年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討計畫」範圍內，依計畫書中敘明本計畫區之開發方式：除變更農業區為建築用地部分應採區段徵收方式辦理外，其餘以市地重劃方式開發，截至89年4月26日其細部計畫未完成法定程序，則依前開地號變更為新莊（副都市中心）主要計畫之前使用分區非屬農業用地，不符合財政部83年月29日台財稅第000000000號函釋規定，否准列報農地繼續經營農業生產扣除額。原告不服，主張系爭6筆土地於都市計畫變更前作為農業使用，有關農業用地作農業使用證明已向新莊市公所申請中，俟核准後檢案補送等語；復查時，依臺北縣政府92年5月26日北府農務字第0920273151號函所示，係檢送原告申請之農業用地作農業使用證明書乙紙，為92年5月26日北府農務字第0920273151號臺北縣農業用地作農業使用證明書，其新莊市○○段頭前小段519之18、519之20、519之21地號等3筆土地係作農業使用；另該函亦指明系爭新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29地號3筆土地係屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布，上開土地自62年1月20日起係屬「新莊都市計畫」範圍內土地，使用分區為『住宅區』，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」土地，自不符農業發展條例施行細則第2條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，因而無法核發此系爭3筆土地之農業用地作農業使用證明書。是系爭新莊市○○段頭前小段519之18、519之20、519之21地號等3筆土地係作農業使用取得臺北縣農業用地作農業使用證明書，依首揭法條規定，應准予認列該3筆土地之農地繼續經營農業生產扣除額，復查時即追認農地繼續經營農業生產扣除地價全數扣除額6,000,000元，其餘系爭新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29地號3筆土地，原告即無法提示農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，則原核定依法否准農業用地扣除，尚無不合，請予維持。
⑶至原告於訴願階段始主張清理被繼承人遺產時，另發
現同屬前列地段之485之1、511之14、511之19及514之23地號4筆土地，實際亦均作為農業使用部分提起訴願；經查原告於復查時僅對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段519之6、519之18、519之19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地之農地扣除額不服，申請復查，並無對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號4筆土地之農地扣除額項目申請復查，且於申報遺產稅時原告亦未列報上述4筆土地為農地扣除額，均有復查申請書及遺產稅申報書可稽（詳卷第183頁至186頁、第140頁至145頁），依「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」為行政法院62年判字第96號著有判例，參諸上開判例意旨，對於原告於復查時對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號4筆土地之農地扣除項目並無異議，而一併提起訴願，自非法之所許，是訴願決定以程序不合駁回，依法尚無不合，併予陳明。
⒉生前債務扣除額部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
……被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。
⑵本件原告列報死亡前未償債務300,000,00 0元，經原
核定查核，係被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等土地設有最高限額抵押權300,000,000元，原告主張應依遺產及贈與稅法第17條第9款規定自遺產總額中扣除未償債務，被告於90年6月20日以北區國稅2第00000000號函請繼承人提示未償債務確實證明資料，惟繼承人僅提示抵押權設定契約書，未能檢具明確資金流程、借據等相關足已證明債務存在之證明文件，尚難據以認定被繼承人遺有死亡前未償債務300,000, 000元，原核定予以否准。原告不服，主張被繼承人生前與游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人合資購買土地，約定所有權各6分之1，因購買農地需具自耕農身分，產權信託登記在被繼承人名下，為確保其他出資人權益，同意設定最高限額新臺幣30 0,000,000元抵押權予游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人，原案中已檢附抵押權設定契約書影本，事證明確，應予核時認定等語。經查本件原告列報死亡前未償債務300,000,000元，於原核定時主張為被繼承人之死亡前未償債務，僅提示抵押權設定契約書影本，並無提示相關借款之資金流程及證明債務存在之證明文件供核，其主張無足採信，復查時及訴願階段均復執前詞，主張為游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人合資購買土地，約定所有權各6分之1，產權信託登記在被繼承人名下；惟原告亦僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示當時購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料足以證明其主張，是僅提示抵押權設定契約書影本尚無法據以證明其為信託行為，又於行政訴訟時仍無提示足資證明為合資購買予信託於被繼承人名下之資料供核，其訴仍無足採信。且再查該設定最高限額新臺幣300,000,000元抵押權予游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等五人係於民國77年8月29日，惟所設定抵押權之土地係被繼承人於民國50年7月1日以買賣方式取得，且該抵押權之債務清償日期為民國79年8月23日；又查游再發民國3年0月00日出生、游健奮民國39年12月20日出生、游澤民民國00年00月00日出生、游國泰民國00年0月00日出生、林秀嬌民國00年0 月0日出生，於被繼承人於民國50年7月1日買賣取得登記系爭土地時，游健奮及游澤民僅11歲、游國泰僅6歲、林秀嬌僅17歲，以當時之歲數年紀應無資力及能力與被繼承人共同出資購買系爭土地。
⑶又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物
，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，會因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利。此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，及其債權之數額，現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押權擔保範圍之標準而已。是依法其被繼承人死亡前之未償債務，仍需以實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，故原告僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示其被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料佐證其訴，核無足採，原核定否准其扣除，揆諸前揭法條規定，並無不合，請予維持。
理 由
一、本件被告代表人原為林吉昌，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項固定有明文，惟究竟停止與否，行政法院有自由裁量之處。原告主張本件事實另有民事調解於普通法院進行中，聲請停止本件訴訟程序。然而，本件牽涉之事實，本訴訟可以自行解決認定，自無停止之必要，合先敘明。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第6款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣 (巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「……前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為農業發展條例第38條、39條及同條例施行細則第2條第2項所明定。
四、本件原告起訴意旨略以：系爭坐落新莊市○○段頭前小段519之6、519之19及519之29等3筆土地，於都市計畫變更前原即作為農業使用，嗣雖曾經編定使用分區為「住宅區」用地，惟其所屬之「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫，迄至被繼承人游豊雄89年4月26日死亡時，仍未完成發布細部計畫，其自始既經被繼承人及原告等人用供農業使用中，按諸農業發展條例施行細則第2條第2項規定，自得適用其母法即農業發展條例第38條第1項之規定，免徵遺產稅，復查決定及訴願決定均否准認列系爭3筆土地為農地繼續經營農業生產扣除額，自有未洽；又坐落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號等4筆土地，原告前於復查程序，即對系爭4筆土地未列入農業用地扣除額有所爭執，訴願決定誤認此部份未經申請復查階段，遽將原告等之訴願駁回，自有疏誤；另關於未償債務部分，原告曾提出游豊雄生前就系爭繼承土地經分割地號前之坐落新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等9筆土地有關之77年8月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，已記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等6人平均分配」，觀其直接意旨係該土地於出售後，其償金應分配於該6人，以該抵押權設定所用之文義觀之，游豊雄應於各該土地出售後，將其償金平均分配於包括游豊雄在內之6人，果其如此，當事人之真意自有游豊雄若反悔不同意將價金分配時，其可本諸抵押權之設定有關之權利對於游豊雄行使權利，原處分執著於最高限額抵押之法律意義，而全然漠視抵押契約書所載抵押土地價金平均分配之意義，未審其存在之「損害賠償債權」為其抵押債權，本此可推論共有之事實，尚有未洽云云。
五、查系爭新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29地號3筆土地係屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布，上開土地自62年1月20日起係屬「新莊都市計畫」範圍內土地，使用分區為『住宅區』，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，自不符農業發展條例施行細則第2條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，因而無法核發此系爭3筆土地之農業用地作農業使用證明書各情，有臺北縣政府92年5月26日北府農務字第0920273151號函附原處分卷可稽；是系爭新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29地號3筆土地，原告既無法提示農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，依前揭農業發展條例第39條規定，被告否准農業用地扣除，自無不合。此與大法官釋字第566號解釋：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用7 5年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」之情，容有不同；原告主張系爭519之6、519之19及519之29等3筆土地，參照上揭釋字第566號解釋，應得適用農業發展條例第38條第1項之規定，免徵遺產稅云云，尚有誤解。
六、原告另主張坐落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號等4筆土地，原告前於復查程序，即對系爭4筆土地未列入農業用地扣除額有所爭執，訴願決定誤認此部份未經申請復查階段，遽將原告等之訴願駁回，自有疏誤云云；惟按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」有改制前行政法院62年判字第96號判例意旨可資參照；本件原告於復查時僅對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段519之6、519之18、519之19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地之農地扣除額不服，申請復查，並無對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號4筆土地之農地扣除額項目申請復查，且於申報遺產稅時原告亦未列報上述4筆土地為農地扣除額，此有復查申請書及遺產稅申報書附原處分卷可稽；參諸上開判例意旨，原告於復查時對被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、511之14、511之19及514之23地號4筆土地之農地扣除項目並無異議，該部份未經復查程序，即一併提起訴願，自非法之所許；是訴願決定以程序不合，駁回該部份請求，依法尚無不合；原告就該部份逕提起本件行政訴訟，係屬不備起訴要件，並非合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，原應裁定駁回該部份起訴，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。
七、關於生前未償債務部分，原告雖主張被繼承人游豊雄生前與游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人合資購買土地，約定所有權各6分之1，因購買農地需具自耕農身分，產權信託登記在被繼承人游豊雄名下，為確保其他出資人權益，同意設定最高限額新臺幣30 0,000,000元抵押權予游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人，原告已提出抵押權設定契約書，依其「聲請登記以外之約定事項」欄之記載，如游豊雄反悔不同意將價金分配時，其他人可本諸抵押權之設定有關之權利對於游豊雄行使權利，原處分漠視抵押契約書所載抵押土地價金平均分配之意義，未審其存在之「損害賠償債權」為其抵押債權，尚有未洽云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」有改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照：又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。原告列報死亡前未償債務300,000,00 0元，經原核定查核，係被繼承人所遺座落新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等土地設有最高限額抵押權300,000,000元，原告主張應依遺產及贈與稅法第17條第9款規定自遺產總額中扣除未償債務，經被告於90年6月20日以北區國稅2第00000000號函請繼承人提示未償債務確實證明資料，惟繼承人僅提示抵押權設定契約書，未能檢具明確資金流程、借據等相關足已證明債務存在之證明文件，尚難據以認定被繼承人遺有死亡前未償債務300,000, 000元，原處分就該部份予以否准，並無不合。雖原告提出之抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等6人平均分配」等情，惟原告亦僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示當時購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料足以證明其主張信託登記事實之存在，單憑該項設定契約書上之記載，尚不足證明原告主張上揭信託登記事實之存在；又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，會因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利。此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，及其債權之數額，現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押權擔保範圍之標準而已。是依法被繼承人死亡前之未償債務，仍需以實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除；茲原告僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示其被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料佐證，被告據以否准扣除，揆諸前揭法條規定，並無不合。原告上揭主張，尚難採據。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告就系爭519之6、519之19、519之29等三筆編定為住宅區土地之農業用地扣除額及生前未償債務部份，否准扣除，並無不合；復查及訴願決定，遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 2 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 2 日
書記官 吳芳靜