臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2088號原 告 甲○○訴訟代理人 詹益煥律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月26日台財訴字第0930004382號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費由由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父吳惠昌於民國84年9月29日死亡，由繼承人等於核准延期申報期限內，即85年9月25日辦理遺產稅申報，案經被告查得，原告漏報被繼承人吳惠昌死亡前三年內，贈與其生存配偶林碧連新臺幣（下同）2,925,647元，及鈺成建設企業有限公司股東往來25,395,295元合計28,320,942 元，乃併予核定遺產總額為830,242,054元、淨額為809,188,825元、應納稅額390,087,412元，漏報遺產稅額14,160,471元，並依遺產及贈與稅法第45條規定處以一倍罰鍰14,160,471 元。原告不服，就㈠被繼承人配偶林碧連名義之坐落臺北市○○區○○段3小段361、362地號土地兩筆、臺北市○○區○○○路○○○巷○號1樓房屋、中國唯一股份有限公司股票3,903,760股、中國今一股份有限公司股票803,195股、中南紡織股份有限公司股票917,403股及聯一紡織股份有限公司股票4,647,909股係屬妻之財產，並非被繼承人之遺產。㈡漏報被繼承人遺產死亡前3年內贈與其配偶林碧連2,925,647元部分，繼承人申報遺產稅時，已就被繼承人所遺臺灣銀行帳戶存款餘額調高3,536,134元，已含蓋該筆現金贈與在內，並無漏報情形；漏報鈺成建設企業有限公司之股東往來25,395,295元，係因該公司購買土地之價款由執行業務股東墊付，並依股東持股比例列帳，實際上被繼承人並無資金匯入情形，自無此項遺產債權；原核定漏報此兩項遺產並處以罰鍰，難謂公平。㈢被繼承人遺產未上市公司股票淨值高估。㈣被繼承人死亡前應納未納之綜合所得稅扣除額低估。㈤被繼承人死亡前未償債務799,558,887元，請准予扣除。㈥生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額，請准予扣除云云，申經復查結果，追減遺產總額156,853,357元，追認被繼承人死亡前應納之稅捐扣除額46,745,576元，變更遺產總額為673,388,697元，淨額為605,589,892元；核減罰鍰71元，變更罰鍰為14,160,400元。原告猶有不服，就㈠被繼承人所遺以下稱中南公司股票價值部分㈡唯一公司股票價值部分㈢死亡前3年內以現金贈與配偶2,925,647元部分㈣死亡前未償債務799,558,887元部分㈤罰鍰部分，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣於訴訟中，減縮爭點，僅就被繼承人死亡前未償債務763,078,000元，未予認列為未償債務部分而為爭執。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分關於被繼承人生前未償債務，未核准認列763,078,000元部分及該於該部分訴願決定均撤銷。
⒉被告應准予將該部分認列為被繼承人之未償債務，自遺產總額中扣除。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人生前未償債務如下：
⑴被繼承人簽發本票及因之執票債權人聲請臺北地方法院
核發支付命令確定部分：①蔡傳志持有被繼承人簽發本票17張，合計669,500,000元。②周錦文持有本票1張5,500,000元。共計675,000,000元，有蔡傳志及周錦文陳報附卷之本票及支付命令、確定證明書各18份等可稽。
⑵債權人蔡傳志84年3月25日執有被繼承人是日簽發付款
人世華銀行復興分行、84年9月25日期3,500,000元支票1紙，因給付借款訴經士林地方法院87年訴字第1017號判決應給付3,500,000元確定，蔡傳志陳報在卷。
⑶債權人陳明玉持有被繼承人簽發付款人世華銀行復興分
行支票5 張，共計59,578,000元。有陳明玉之說明書附借款契約書及支票可稽。
⑷債權人廖敏雄執有被繼承人書立之借貸契約書，載明借
款25,000,000元應償還，有廖敏雄之說明書附借貸契約書可證。
以上共計763,078,000元，為被繼承人生前未償債務。
⒉上開被繼承人生前未償債務之債權人所執有之票據、借貸
契約書等，有被繼承人印章之印文，均屬真正，此有被告所不爭執。則以各該債權證明及法院所發之確定支付命令，暨確定判決，足以證明系爭未償債務之真正。
⒊請求撤銷未核准減列債務之處分：
⑴債務扣除係以債務存在事實，及繼承人負清償責任為立法精神：
依遺產及贈與稅法第17條第9款規定：「被繼承人死亡前未償還債務，具有確實證明者，應自遺產總額扣除」，法律僅規定以未償債務存在事實為核准扣除條件，既未就債務之發生、存在原因或債務存在年限，設立認定條件或排除認定條件，稽徵機關即不宜就債務扣除條件做限縮解釋或附加其他條件。行政法院60判76號判例：
「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人之遺產總額，應予扣除，為遺產及贈與稅法第17條第9款之所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件．．．，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因及用途。是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償還之債務，即應准自遺產總額扣除」；另依行政法院84年度判字第3166號判決理由指：「遺產及贈與稅法第17條第8款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除。此項規定，並未有提示債務發生原因及用途之條件，良以繼承人對於被繼承人死亡前舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途證明，故立法本旨著重於未償負債之存在，而不問債務發生之原因及用途。是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務。即應在遺產總額內予以扣除，本院60年度判字第76條號著有判例」，從行政法判例得知，償務扣除之乃不附加條件。
⑵財政部（66）台財稅第36207號函釋：「依遺產及贈與
稅法第17條第9款之規定，被繼承人死亡前未償還債務具有確實證明者，該項債務應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，財政部對債務扣除之認定，亦以具有確實證明為前提。
⑶本件各債權人已分別提出債權主張，並提示票據、借據
及法院之支付命令，請求繼承人償還債務，債務之存在應屬明確，因被繼承人突然自殺，死因令人意外，也無法預期，且被繼承人為商界聞人，平日商場資金往來及調度本較一般情況頻繁且隱密，其繼承人未必能夠知曉，更遑論提出資金用途及流向。況各該債務情形除有以上憑證外，另經債權人出具說明書向被告說明，足明各該債務之發生悉因被繼承人生前以丙種墊款之方式炒作股票，導致巨額虧損無力清償，終致自我結束生命。綜上各項法律規定、立法理由及判決釋例，被繼承人死亡時債務自當於遺產中列報扣除。
⑷債權人蔡傳志持有3,500,000元支票訴經法院判決確定
，有確定力、既判力及執行力；另債權人蔡傳志及周錦文均持有本票，聲請法院核發支付命令確定，依民事訴訟法第521條第1項：「支付命令與確定判決有同一之效力」之規定，凡確定判決所能生之既判力及執行力、支付命令皆得有之，當事人不得就該法律關係更行起訴。
連法院亦不得推翻或拒絕執行，自屬確實證明之未償債務，訴願決定拘泥借貸關係而否准認 列為未償債務，應難維持。
⑸另債權憑證固僅蓋被繼承人之印鑑章，然由債權人聲請支付命令及本票一覽表所示，足見：
①被繼承人簽發之本票共675,000,000元。
②簽發本票之到期日，起始一年，越縮越短為六個月、五個月、終為三個月，愈逼愈緊。
③被繼承人84年9月29日死亡為分界線，其前截至84年9
月23日，到期本票共計304,700,000元，其後自84年10月8日至84年12月20日到期本票共計370,300,000元。84年9月11日簽發最後一張本票時，本票已過期未償者152,000,000元，翌日有80,000,000元到期。其後還有443,000,000陸續到期。足見難以面對債務壓力。
④再加陳明玉之支票於85年1月、2月到期5,900餘萬元
，及廖敏雄之25,000,000元，負債太沈重，心結難解而於84年9月29日跳樓自殺，完全係債務所逼，足證確有票據及借款債務存在。
㈡被告主張之理由：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．
．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
⑵原告原申報被繼承人吳惠昌死亡前未償債務債權人及金
額明細為：陳明玉60,025,393元、廖敏雄25,374,306元、周錦文38,620,168元、張肖畦539,020元（按原告對此部分債務未予列計，並未爭執）、蔡傳志675,000,000元，合計799,558,887元（按原告僅爭執其中之763,078,000元）。被告初查時以85年11月8日北區國稅二字第85046889號函，請繼承人提供具體明細及相關事證，85年12月9日北區國稅二字第85051662號函，請債權人提供資金流程及金錢往來收據，原告僅提供借貸契約金額計84,578,000元，債權人廖敏雄及陳明玉說明函承認有此債權，惟無法提供資金流程，是未償債務全數否准認列。原告不服，主張債權人以分別提出債權主張並提示票據借據及支付命令，債務存在應屬明確云云，申經被告復查決定以，申報被繼承人死亡前未償債務之債權人及金額明細為：陳明玉60,025,393元、廖敏雄25,374,306元、周錦文38,620,168元、張肖畦539,020元、蔡傳志675,000,000元，合計799,558,887元。原告僅提出被繼承人與陳明玉於84年7月11日至84年9月26日訂立之借款契約書5紙影本（借貸金額合計59,578,000元），及被繼承人開立與借貸金額同額之支票5紙影本，被繼承人與廖敏雄於84年7月12日訂立之借貸契約書影本（借貸金額25,000,000元），周錦文部分之被繼承人所開立無受款人之本票影本1紙，及臺北地方法院86年促字第33854號支付命令1紙（應給付金額5,500,000元）、蔡傳志部分之被繼承人所開立無受款人之本票影本14紙及臺北地方法院86年促字第29473號等支付命令16紙（應給付金額合計669,500,000元）及士林地方法院87年度訴字第1019號民事判決（判決上開支付命令其中臺北地方法院86年促字第29473號支付命令一紙繼承人應連帶給付3,500,000元及利息）等資料，並未提供有關借貸資金流程等確實證明，所主張核無可採，遂駁回其復查之申請，經核尚無不合。
⑶查原告所提示之證明文件，核本票為無因證券，尚不能
證明有借貸關係，支付命令係法院基於債權人依督促程序而發之命令，法院僅依債權人之申請，憑債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權人之請求適當與否進行調查，所提示債務契約及本票並無被繼承人親筆簽名皆用電腦打字及蓋用私章方式為之，是被告函各債權人提示出借資金流程供核，惟債權人均無法提示資金流程供核，自難認原告主張未償債務之真實性，原處分請予維持。
理 由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為林吉昌，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。行政訴訟法第111條第1項前段、第2項定有明文。
本件原告起訴時，其聲明為「訴願決定及原處分有關漏報被繼承人死亡前三年內贈與及未核准認列生前債務扣除額部分均予撤銷」，嗣於本院審理中，二度變更其聲明，被告於其訴之變更均無異議而為本案之辯論，原告所為變更即合於法律規定，自應准許，爰就其最後之聲明而為審判，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
二、經查，原告之父吳惠昌於84年9月29日死亡，原告等繼承人於85年9月25日辦理遺產稅申報，經被告查得原告等有漏報被繼承人遺產情事。原告則起訴主張因有債權人蔡傳志、周錦文、陳明玉、廖敏雄分別持有被繼承人所簽發之本票、支票、借款契約書等債權憑證，總計為763,078,000元，屬被繼承人生前未償債務。上開債務中，有債權人蔡傳志持有被繼承人簽發本票17張計669,500,000元；周錦文持有本票1張5,500,000元，總計675,000,000元，經渠2人聲請臺北地方法院核發支付命令確定。另債權人蔡傳志持有被繼承人84年3月25日簽發、付款人世華銀行復興分行、84年9月25日期、3,500,000元支票1紙，也經台灣士林地方法院判決確定，並提出本票、支付命令、支票、判決書及借款契約書等為證，請求上開未償債務自遺產中扣除。
三、查原告提出之支票、本票、借款契約書等票據、文書，被告均不爭執其真正。該等原告所指之未償債務，除有上開事證，另經各債權人向被告提出說明書說明債權發生原因，債權人陳明玉說明略以：「本人於數年間陸續提出資金借予吳惠昌，…借貸之發生係因本人為聯一紡織股份有限公司董事，而吳君為董事長，共事長達20餘年。吳君因私人投資之資金調度需要，常向本人調度現金，…陸續借予數十到數百萬資金不等，其間時有簽借據，時而沒有，但自84年下半年開始，發覺吳君進出股市金額龐大，為求自保，始要吳君總結金額，開立私人支票及借貸契約交本人收執。…又吳君自身少透過銀行帳戶轉帳，故交付方式一直維持傳統之現金交付。…」；債權人廖敏雄說明略以：「吳先生生前為聯一公司董事長，本人為董事，且為多年好友，83、84年間吳君常向本人提出調現要求，本人以其個人信用尚佳，即常答應所求，至84年下半年，耳聞其常進出股票期貨，才要求吳君補填正式借據…後雖曾考慮法律行動，但其繼承人深怕接手經營之公司發生更大危機而再三登門懇求，因而拖延至今，本人之債權為千真萬確…」；債權人周錦文說明略以：「…敝人現擔任中南紡織股份有限公司、聯一紡織股份有限公司兩家公司總經理職務…有一天前董事長吳惠昌先生緊急召見敝人商議，告知因操作股票失利，其已背負龐大債務，現因週轉困難，且陸續會有更多更大金額支票到期，……，前董事長曾有數次在債權人來逼債時，請敝人幫忙拖延，在這期間與債權人做了無數次承諾及保證，但依舊解決不了任何問題，最後不得已被債權人逼急，由敝人出面背書乙張金額為新台幣5,500,000元之本票，過後不久被逼代前董事長清償此張本票。另有一張於84年3月25日簽發遠期支票，到期日84年9月25日之世華聯合商業銀行復興分行，…金額3,500,000萬元支票乙張，依個人多年來累積人脈，主動寫信給債務人，請求暫緩將該筆支票提示付款…」；債權人蔡傳志說明略以：「…二、本人在民國84年底前任職於某證券公司擔任副總經理職務，吳惠昌先生當時為紡織界聞人，在82年開始即常以本人為股市諮詢對象，進出股市。三、自民國84年初開始，由於各種因素使然，國內股市開始下跌，使股友損失慘重，吳惠昌先生乃運用以往商場上信譽，連續開立商業本票或支票經由本人向金主丙種質押，以丙種人頭戶操作股票，後來股票全盤皆輸，且自在84年5月份以後各該本票或支票陸續到期，形成龐大債務，竟然在84年9月29日自殺身亡，事發後，吳先生公司之高級幹部及子女，雖再三表達還款誠意，但無實際動作，本人只好循法律途徑解決，…四、另在84年間本人尚有吳惠昌先生所簽發之支票乙張，到期日為84年9月25日之世華聯合商業銀行復興分行，…金額為新台幣3,500,000元，此筆支票原應於84年9月25日提示付款，但是時，原為聯一紡織股份有限公司董事長吳惠昌先生，其總經理周錦文先生，基於吳惠昌先生已有龐大債務，如此張支票發生退票，定會使該公司發生連鎖反應，營運將陷入停頓，故周總經理乃寫信予本人，請求暫緩將該筆支票提示付款，並書明將來如有差錯，由其私人想辦法為付款之協助，本人認為周總經理私人聲望崇高，乃未將本筆支票於84年9月25日提示付款。但周先生近又因中風，身體不適，本人為求自保，已另再循法律途徑解決…」等語（分別見本院卷2第20頁、第30頁、第33頁、第40頁）。核上開事證與原告之陳述固均符合，然就每筆債務之借貸細節，及資金收付流向均未為具體之說明。查原告所提出之債權憑證中，本票、支票乃無因證券，尚不能證明票據債權人、債務人間發生債務之原因關係；另支付命令係法院基於債權人依督促程序聲請而發，性質上為非訟事件，未經法院為實質調查，並不能證明債之關係當事人間之債務情形；至其餘憑證，在債權已存在10年以上，而債權人迄今尚未採取強制執行等積極之法律程序以實現債權之情形下，顯啟人疑竇。原告等繼承人非經手借貸事務者，其或不知詳情，惟出借款項之債權人為確保債權，在原債務人死亡後，理當釐清借款詳情以對繼承人說明，俾便收回債權；況系爭各筆債務金額龐大，絕非毫無流向可循，然不只各債權人經被告函請提出資金收付流向時，未能提出任何文件供核，即本院於94年6月15日行準備程序時，曉諭原告是否聲明以債權人為證人，原告陳稱「不必，他們都表示不願為證」等語（見本院卷1第121頁）。原告及債權人理當可以提供資金流向，以釐清事實，有助於本件遺產稅課徵爭議及早確定，進而促使債權人之債權早日獲得實現，乃均消極不為，是以，現有事證尚不能謂為合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所指之「具有確實之證明者」。
四、綜上所述，本件被告未將上開原告主張之未償債務予以認列，自遺產中扣除，自無不當。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求予以認列，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 19 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 19 日
書記官 林 苑 珍