臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2123號原 告 甲○○
丙○○兼 共 同訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4 月27日台財訴字第0920077600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等及其餘繼承人之父蘇木榮於民國81年7月18日死亡，原告等申請核准至82年7 月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅額為新臺幣（下同）362,368,330 元，原告等不服，申請更正，經更正變更遺產稅額361,930,93
1 元，原告等仍不服，第2 次申請更正，經被告重行核定遺產稅額為357,377,060 元，惟更正時另行發現原核定坐落新竹縣○○鎮○○○段1 之3 地號等12筆土地於繼承發生時尚為農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，是依遺產及贈與稅法第17條第5 款前段規定及參照財政部74年台財稅第20669 號函，將前原核定屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分（即附表一除編號83、85以外之土地）改按半數扣除，連同第2 次更正時坐落柯子湖段5 之2 地號等26筆繼續農業使用土地，亦准扣除土地價值之半數，合計准予扣除其土地價值計69,325,588元。因此變更核定增加稅額36,236,905元，又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第21條第2項規定：「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」。是被告除填發本稅357,377,060 元繳款書外，並另行填發補徵稅額36,236,905元繳款書，合計應補遺產稅額為393,613,965元；又查原告因漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計1,361,131 元，該漏報遺產部分應課稅額816,679 元，遂依遺產及贈與稅法第45條規定裁處罰鍰816,679 元。原告等不服，經被告兩度依更正程序處理後，原告等對核定稅額仍不服，再度申請更正，經被告查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理。又原告等不服之主張略以：㈠有關坐落柯子湖段1 之3 地號等53筆土地（如附表二所示，下稱系爭53筆土地），除524 、525 地號2 筆土地外，其餘51筆土地於繼承發生時屬新竹縣政府76年12月24日發布實施都市計畫範圍內，科學工業園區管理局82年1 月11日（82）園地字第00085 號都市計畫分區使用證明書記載為部分道路用地、部分公園用地、部分工業用地，即無農業發展條例施行細則第21條規定所稱之「農業用地」之適用，原核定依76年12月24日都市計畫發布前之使用分區為部分農業區、部分保護區審查，只為規避公共設施保留地面積之分割或估算作業至未扣除應扣除之公設保留地價款。又原核定以其中12筆土地於繼承發生後變更使用，將原准予一人繼承繼續經營農業生產扣除土地價值全數部分改按半數扣除，其事證均無查明，即逕以不實之事證對原告等作出不利之核定變更，與事實不符，應予更正。㈡坐落竹北市○○○段53之
1 、54之5 地號等2 筆土地（如附表一編號83、85所示，下稱系爭2 筆土地）屬農經不可分離土地，應扣除土地價值之全數。㈢坐落新竹市○○○段381 、520 、521 地號等3 筆土地，並無訂有三七五租約。㈣坐落金山面段8 之1 地號等53筆土地，繼承發生時遭違章建築占用，致價值低落，應減免遺產稅。㈤台泥股票18,774股、台紙股票3,454 股，依票面所載變更日期及印製日期係屬繼承發生後取得，非被繼承人遺產，自無漏報受罰之理。㈥坐落新竹市○○街○○○ 號房屋已成廢墟，並無核定之29,800元之價值。㈦獨資商號自興行於繼承發生時已無資產淨值。㈧被繼承人生前未償債務6億元應自遺產總額中扣除。㈨坐落新竹市○○○段8 、8 之
7 、8 之8 、8 之10、8 之47地號等5 筆共有土地業於83年為他共有人依法處分。依財政部72年11月3 日台財稅第3780
8 號函，准該為處分之共有人代繳該遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則再對原告課徵此部分遺產稅，顯係重複課稅。㈩依民法第1030條之1 規定，被繼承人配偶對剩餘財產之
2 分之1 有請求權，並業經全體繼承人簽立同意書，應自遺產中扣除云云。申經復查結果，未獲變更，原告就前述㈠、
㈡、㈣、㈤、㈧、㈨、㈩等項連同未經復查之其他項目：⑴被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。⑵關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分。⑶行政救濟加計利息部分。⑷原告申請更正部分。⑸主張坐○○○鎮○○○段2 之3 地號土地，並無三七五租約部分。提起訴願，為財政部88年4 月13日台財訴第000000000 號訴願決定，將原處分中關於㈠系爭53筆土地扣除額及㈩被繼承人生存配偶依民法第1030條之1 規定，主張對剩餘財產2 分之1 請求權兩項撤銷，囑由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回，原告等就駁回部分，仍表不服，復訴經行政院台88訴字第31222 號再訴願決定略以，查原告等暨蘇昭昭因遺產稅及罰鍰事件於86年8 月14日向財政部提起訴願，蘇昭昭旋於86年10月17日死亡，有原告等於再訴願時檢附代表人委任書中載明，並補具戶籍謄本證明，財政部88年4 月13日台財訴第000000000 號訴願決定書仍併列蘇昭昭為原告，從實體上駁回其等訴願，即難謂妥為由，將訴願決定撤銷，囑由財政部通知其繼承人續行訴願程序後另為適法之決定。嗣經財政部通知蘇昭昭繼承人續行訴願程序後，於89年5 月15日重為台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於系爭53筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，責由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等仍表不服，復訴經行政院台89訴字第32516 號再訴願決定略以：本件原告等因遺產稅及罰鍰事件，不服財政部台財訴字第0000000000號訴願決定，於89年6 月12日向行政院提起再訴願，雖經財政部於89年8 月11日以台財訴字第0890042520號函檢卷答辯，惟對於原告等訴稱台灣水泥股份有限公司及台灣紙業股份有限公司股票係繼承後取得，自非遺產亦無漏報情事，不應科處罰鍰等各節，均未據辯明；又本件原告等就本稅及罰鍰部分向財政部提起訴願，惟財政部原決定並未就罰鍰部分有所決定，是否有漏未決定之情事？亦有未明，經行政院以89年9 月25日台89訴字第28091 號函請財政部補充答辯，惟未補充答辯，致本案事證未明等由，將訴願決定撤銷，囑由財政部於3 個月內另為適法之決定，財政部遂於90年9 月12日重行作成台財訴字第0900044220號訴願決定，以系爭2 筆土地，於繼承發生時就係作何使用？原處分未見論明。又關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年
1 月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第296 、407 、395 、340 、169 、22
3 、104 、295 地號及縣華段1064地號等9 筆（下稱系爭9筆土地）土地有無新市鎮開發條例第11條規定適用，及系爭
2 筆土地扣除額部分，行政院曾函請被告補充說明，惟未見論明，至事實未臻明確等由，將上開部分原處分撤銷，囑由被告另為處分，其餘部分予以駁回。原告等仍不服，就部分駁回項目及請求損害賠償等向本院提起行政訴訟（經本院於92年12月10日以90年度訴字第6271號判決駁回後，原告訴由最高行政法於93年4 月8 日以93年度判字第393 號駁回上訴而告確定，復經原告提出再審之訴，經本院於94年12月13日以93年度再字第37號對不同之再審事由，分別判決駁回及裁定移送最高行政法院，原告對再審判決部分現上訴由最高行政法院審理中）；至於經財政部3 次訴願撤銷重核部分，被告依訴願決定撤銷意旨，彙總一併重為復查決定，主文為「准予追認農地一人繼承扣除額129,720,431 元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額46,375,029元，追減農地減半扣除額4,465,373 元，遺產淨額重核為589,607,737 元，至其餘訴願撤銷項目仍維持原核定」，另於理由欄之陸論及「至於有關罰鍰部分…本次重核變更遺產淨額為589,607,737元，稅額為329,552,042 元，惟漏報部分罰鍰經重新計算結果仍維持816,679 元」，被告歷次核定情形如附表三所示。
惟原告等猶表不服，再向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（即重為復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴本件曾經行政院89訴字第32516 號再訴願決定，將財政
部台財訴第0000000000號訴願決定全部撤銷，則同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理，則原處分就撤銷部分為重核復查決定，顯然違反行政院再訴願意旨。原告於核准延期申報之82年7 月16日辦理本件遺產稅申報，核課期間為5 年，即至87年7 月15日止，縱核課期間為7 年業於89年7 月15日屆滿，而本件經財政部88年4月13日台財訴第000000000 號訴願決定撤銷後，原處分並未於89年7 月15日前核課稅捐，已逾核課期間。⑵重核復查決定係另一行政處分，惟被告並未依稅捐稽徵
法第12條規定，將復查決定書及應納稅額繳款書合法送達原告，原告即無滯納應納稅額之可能。另外，重核復查決定並不符行政程序法第96條規定之程式，亦與司法院釋字第97號解釋意旨相違。
⑶本件重為復查決定之當事人蘇繼宗、蘇貞貞、蘇詵詵、
林柏志、林柏君等6 人，均旅居國外，與復查決定所載地址不符，故被告未合法送達，自無訴願逾期。而復查決定書既未合法送達全體當事人，則尚未發生效力，被告稱復查決定書送達1 人，即對全體公同共有人發生效力，顯與最高行政法院90年第1389號判決意旨不符。
⑷本件訴訟標的對全體繼承必須合一確定，部分繼承人未
經訴願機關依訴願法第31條規定通知參加訴願程序，且也未經併列為訴願人，自有不當。
⑸被告稱依戶政機關登記資料，認定羅綉媛、蘇純琦、蘇
純妍等3 人為蘇繼鋒之繼承人。惟羅綉媛與蘇繼鋒並無婚姻關係，蘇純琦、蘇純妍亦非蘇繼鋒子女。蘇繼鋒生前之配偶為吳淑美，惟未辦理結婚登記，至於羅綉媛則與蘇繼鋒為男女朋友關係，但羅綉媛藉蘇繼鋒於87年1月7 日委託辦理事情時，持蘇繼鋒身分證辦理結婚登記及遷移地址，此經蘇繼鋒於生前提起自訴及婚姻無效之訴，正由臺灣新竹地方法院審理中，戶政機關亦未登記蘇純琦、蘇純妍為蘇繼鋒之子女。是被告重核復查決定將羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3 人認屬蘇繼峰之繼承人而續行救濟程序，其程序應不合法。又依鈞院90年度1135號判決意旨，被繼承人死亡後，經由法院判決確定繼承人之案件，在判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅，故被告不應先行核定。
⒉實體部分：
⑴系爭53筆土地部分：
①被告初核時，全部以工業用地課徵遺產稅，並未就其
中公共設施保留地部分減免遺產稅。被告於83年7 月
5 日北區國稅二地00000000號函新竹縣竹東鎮地政事務所略以：「被繼承人蘇君所有坐○○○鎮○○○段
1 之3 號等55筆土地，依都市計畫土地○○○區○○○○道路、公園、部分工業區，因尚未辦理分割致其中得減免面積無法確定，請惠依財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函予以估算公共設施保留地面積，俾憑減免遺產稅」，惟被告重核復查決定並未減免，自有違誤。
②被告未依法核課遺產稅：
財政部於83、84年地價稅事件，已查明系爭53筆土
地中有公共設施保留地4 筆，應課徵公共設施保留地稅率。又因本件公共設施保留地係留待將來供該管政府及各事業機構使用，且於繼承發生時尚未取得，依都市計畫法第50條之1 規定，應免徵遺產稅。
被告86年3 月26日北區國稅竹市徵字第86003911號
函說明㈡略以：「依科學工業園區管理局85年11月14日園建字第19290 號函復：上述土地，除柯子湖段524 及525 地號2 筆土地外，其餘土地於76年12月24日發布實施之：『變更新竹科學工業園區特定區主要計畫案』之範圍內，惟並未擬定細部計畫」，此為繼承時所發生之事實，準此，系爭53筆土地除公共設施保留地應免徵遺產稅外，其餘土地因繼續經營農業生產，並全部由能自耕之繼承人1 人繼承，依司法院釋字第566 號解釋意旨，本件依法得適用農業發展條例第31條及遺產稅法第17條規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
按最高行政法院90年度判字第1931號判決略以：「
依據農業發展條例及財政部78年8 月3 日台財稅字第780208481 號函釋規定，指的應是對每一筆土地而言，若是某筆土地有部分面積未作農業生產，應追討該筆土地全部稅額。但是追討的範圍並不及於同時承受的其他筆土地」。次按鈞院92年度訴字第1457號判決略以：「繼承農地免徵遺產稅規定中，如果承受5 年內非農業使用，被繼承人遺產土地應全部繳納遺產稅，但遺產土地核算是以『宗』為最小單位，凡核課、徵免均按『宗』為認定標準，且依每宗為徵免標準，亦即稅捐機關在追繳於未繼續農用的宗地，不可擴及所有列管土地，土地法既然以『宗』為最小計算單位，農地核准免稅，應以『宗』為單位」，90年度訴字第4419號判決略以：「繼農地免徵遺產稅，惟5 年內未繼續農業使用，稅捐稽徵機關追繳的範圍，只限於未作農業使用的部分，對於持續耕作的田地，還在免稅範圍內」，故被告稱將系爭53筆土地中公共設施保留地及農業用地免徵稅額扣除後，更不利原告，實不足採。
⑵系爭9筆土地部分：
①系爭9 筆土地係新竹縣政府區段徵收開發新市鎮第1
期之配發地，依86年5 月21日公佈施行之新市鎮開發條例第11條規定，於發抵價第5 年內，因繼承而移轉，可以免徵遺產稅，該等土地於79年6 月9 日區段徵收，79年6 月26日發抵價地，被繼承人於81年7 月18日死亡，自有上開新市鎮條例第11條規定，免徵遺產稅之適用。
②被告稱依新市鎮開發條例第31條規定，淡海、高雄、
林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，始有免徵遺產稅之適用；又稱林口新市鎮，係以市地重劃開發，並非符合該條例第8 條規定，須以區段徵收方式辦理之抵價地，應無該11條規定免徵遺產稅之適用云云，顯不當援引法令，均本件無關。
③被告稱本件新市鎮開發案之原主管機關為行政院，與
新市鎮開發條例第2 條規定之中央主管機關為內政部不符。惟此係立法者考量法律整體性之適用，因區段徵收後配售地不到4 成，本件亦僅有3 成5 ，若於5年內因繼承而課稅，將導致人民損失過大，故於新市鎮開發條例第31條另行規定，該條例公布施行前，中央主管機關為行政院之新市鎮開發案，若其亦為區段徵收之開發案，亦有該條例之適用。
⑶系爭2 筆土地部分：
①依新竹縣政府建設局82年1 月16日建都字第244 號都
市計畫土地使用分區證明所載，竹北市○○○段53之
1 及54之1 地號土地係屬「農業區」，其中53之1 地號係共有農路，54之5 地號係狹長農地，旁有水利渠道，供栽植蔬菜使用。被繼承人死亡前及繼承發生時，均為農業用地使用，竹北市公所有派員勘查繼承發生時之實際使用情形，並拍照存證，故系爭2 筆土地應免徵遺產稅。
②被告主張於繼承發生時，須經核准農經不可分離之用
地者，始符免徵遺產稅之要件，並未派員查明系爭2筆土地實際使用情形。惟查，被告主張法無明文，依司法院釋字第478 號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義。
③被告既於繼承發生時未派員實際查明，又無法證明系
爭2 筆土地於繼承發生時，何以非屬農業使用，僅憑新竹縣稅捐處誤載之資料加以臆測，與實課稅原則不符。
⑷關於配偶剩餘財產請求權部分：
①被繼承人於81年7 月18日死亡，被告核准至82年7 月
16日辦理遺產稅申報。惟被告遲至92年2 月24日始稱被繼承人之遺產總額為96,786,324元，被繼承人配偶之剩餘財產為4,036,265 元，已逾法定5 年核課期間，故本件配偶剩餘財產分配請求權應依被告於法定核課期間所核定之遺產總額991,127,584 元之半數計算，即495,563,792 元。又被告將未發現之稅捐再予核課，亦違反稅捐稽徵法第21條第2 項之規定。
②被告援引財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號
函釋規定，稱剩餘財產分配請求權之適用，以74年6月5 日後取得之財產為限，惟該函釋並無法律授權且牴觸母法，違反租稅法律主義。是以，被繼承人及其配偶74年6 月5 日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算。
③縱使僅能將被繼承人74年6 月5 日以後取得之財產列
入分配請求，重核復查決定亦疏未論及被繼承人所有之建物門牌新竹市○○路○○號房屋，及竹北市○○段○○○ ○號土地，前者係在79年9 月7 日拍賣取得，後者之應有部分70分之2 係在79年4 月4 日買入，之後於80年9 月11日經法院判決分割出同段515 之6 地號。另外被繼承人所有之土地新竹市○○○段8-10等土地63筆，登記日期均為74年6 月5 日以後，亦應一併列入分配。
⑸罰鍰部分：
①本件本稅部分原更正漏報遺產總額1,361,131 元部分
，尚繫屬本院，被告先行確定罰鍰，於法不合。既然遺產總額尚未確定，被告即不得就部分重為核定。
②被告除未依法確定遺產稅總額外，各項免稅額、扣除
額及稅率之計算亦未依修正後之遺產及贈與稅法之規定辦理，即屬有誤。
⑹加徵遺產稅滯納金利息部分：
①本件本稅部分既經行政院撤銷，加徵滯納金及滯納利
息部分即失所附麗，且法律並無明文規定課徵滯納利息。
②被告至今尚未依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，就
所稱復查決定應納稅額329,552,042 元，依同法第16條規定辦理送達，原告無法依限繳納，自無滯納情事。
⑺有關坐落新竹市○○段1555、1562、1507、1577、1586
、1613地號等6 筆土地及新竹市○○段○○○ ○號土地部分（下稱系爭7 筆土地），亦為農業用地供作農業使用，應自遺產總額扣除，雖未於復查程序中提出，惟依法務部88年3 月6 日法律字第008109號函釋規定，本件既全部經行政院撤銷，亦可重行就不服之行政處分提起行政救濟。另依稅捐稽徵法第28條規定，對於因適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳稅款，亦可於5 年內申請退回。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴蘇繼鋒配偶續行行政救濟部分：
①蘇繼鋒於本件重核復查決定時91年8 月6 日死亡，經
被告91年10月22日以北區國稅法第0000000000號函請其配偶等表明繼承人是否續行救濟程序，據蘇繼峰配偶羅綉媛表明蘇繼峰之繼承人計有配偶羅綉媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3 人，該3 人均續行行政救濟程序，是本件重核復查決定書將蘇繼鋒改列為羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3 人，並無不合。
②被告依戶政機關登記資料，蘇繼鋒之配偶為羅綉媛，
被告遂函請羅綉媛聲明其是否續行行政救濟程序，經羅綉媛及蘇繼鋒之女蘇純婍、蘇純妍確認在案，此有卷附資料可稽。至原告主張蘇繼鋒與羅綉媛婚姻無效業提起司法救濟一節，按原告主張尚未經司法判決確定，自無可採。
⑵原告主張本件已逾核課期間部分：
按行政救濟案件經訴願決定或行政訴訟判決撤銷重核，依財政部50年度台財稅發第03497 號函釋規定，訴願決定「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨，就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，而重行查核乃踐行另一復查程序，既屬復查程序之範疇，自無核課期間問題，是原告主張本件逾核課期間，顯屬誤解。
⒉實體部分：
⑴系爭53筆土地扣除額部分：
①系爭53筆土地於被繼承人死亡時（81年7 月18日），
使用分區為76年12月24日發布實施之「變更新竹科學工業園區特定區主要計畫」第3 期發展用地，為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，依新竹科學工業園區管理局89年12月27日（89）園建字第027715號函復：「系爭53筆土地原係本局擬徵收整體開發供高科技工業設置之用，現因故已放棄徵收，因此未依都市計畫圖測釘相關樁位，故無法提供相關樁位及座標資料」，被告於更正核定時，與原告協商，經原告同意該53筆土地，依多種使用分區前之使用分區別（農業區、保護區）認定，並就該53筆土地實地會勘是否繼續作農業使用，惟現場會勘時，發現其中僅柯子湖段第5 之2 地號等26筆土地作農業使用，並非53筆土地全部作農業使用，是本件既非所有農地均作農業使用，則應依實際農業使用之土地，按半數減免，被告初查將原農地農免扣除額由129,720,431 元，變更核定為半數農免69,325,538（129,720,431 ÷2 ＋4,465,373）元 。原告不服提起訴願，申經財政部訴願決定撤銷，被告依撤銷意旨，重核復查結果，就原核准之農地減半扣除額4,465,373 元再予追減；另系爭53筆土地，於繼承時既非屬農地，則遺產中新竹市○○段第348 地號等89筆農地，亦應由扣除農地價值之半數，恢復為准予農地1 人繼承扣除價值全數，即追認農地1 人繼承扣除額129,720,431元。②系爭53筆土地並非全數作農業使用（26筆土地作農業
使用，12筆土地其上蓋有建物或作住家使用），有被告85年11月8 日實地勘查報告表可稽，縱然其中有26筆土地，經被告查明於被繼承人死亡時，有作農業使用，依司法院釋字第566 號解釋意旨，得依農業用地作農業使用認定予以減免；惟本件若依農業用地予以減免，則因系爭53筆土地，並非全數作農業使用，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定及財政部71年5 月31日台財稅第34044 號函釋意旨，即應改依部分農地農用減半免稅，亦即恢復原更正核定之農地減半扣除額4,465,373 元，將更不利於原告，依改制前行政法院62年度判298 號判例意旨，行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，此部分原處分並無不合。
⑵系爭9筆土地免徵遺產稅部分：
系爭9 筆土地依新竹縣竹北市公所82年8 月16日竹市公字第1504號使用分區證明書所載，屬竹北縣治區都市計畫，經新竹縣政府79年6 月9 日區段徵收，被繼承人於79年6 月26日以買賣名義取得，死亡時之使用分區為住宅區或商業區，因此系爭9 筆土地於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土地。查依86年5 月21日公布施行之新市鎮開發條例第11條及第31條規定，得適用新市鎮條例免徵遺產稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而依內政部88年2 月8 日台（88）內營字第8872243 號令發布之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，另內政部90年1 月3 日台90內營字第8913809 號函亦有相同敘述，是可證在新市鎮開發條例於86年5 月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，而被繼承人於81年7 月18日死亡，該9 筆土地係屬竹北縣治區都市計畫，並非前述行政院核定之5 處新市鎮範圍，無新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用。
⑶系爭2 筆土地農業用地扣除額部分：
系爭2 筆土地地目為「建」，被告依財政部73年3 月15日台財稅第51860 號函釋規定，於82年8 月20日以北區國稅二第00000000號函詢新竹縣竹北市公所，經該所函復並無辦理此項業務，請逕向新竹縣政府查詢，被告復於82年9 月25日以北區國稅二第00000000號函詢新竹縣政府，經新竹縣政府移文至新竹縣稅捐稽徵處，依該處檢送之土地稅數字異動清單，系爭2 筆土地係課徵地價稅。被告復於90年函請新竹縣稅捐稽徵處查明該2 筆土地於被繼承人死亡時（81年7 月18日）是否經核准為依農業經營不可分離課徵田賦，經據該處90年11月13日90新縣稅財字第30798 號函稱於81年係按一般用地課徵地價稅，是系爭2 筆土地於被繼承人死亡時，並未經核准屬農經不可分離之用地。原告主張系爭2 筆土地，曾經新竹縣稅捐稽徵處85年3 月7 日85新縣稅財字第5362函復已按農經不可分離土地課徵田賦乙節。依新竹縣稅捐處該函內容，係檢送被繼承人所遺系爭2 筆土地84年度更正後之地價稅單，並敘明84年更正後之地價稅單，業將系爭2 筆土地改按農經不可分離土地課徵田賦，而非證明該2 筆土地於被繼承人死亡時，即依農經不可分離課徵田賦。
⑷配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
①原告主張依民法第1030條之1 規定，應將生存配偶蘇
陳素錱之分配請求權自遺產總額中扣除，經被告重核復查結果，追認分配請求權扣除額46,375,029元，計算如下：經調閱被繼承人所遺土地及房屋登記簿謄本，其中被繼承人在婚姻存續期間於74年6 月5 日以後非因繼承及受贈取得之財產計有96,831,296元，扣除死亡前應納未納稅捐之負債44,972元，合計屬被繼承人剩餘財產為96,786,324元。另被繼承人生存配偶（業於88年10月19日死亡）部分，計算被繼承人配偶在婚姻存續期間於74年6 月5 日以後非因繼承及受贈取得之剩餘財產計有4,036,265 元，負債為零元，則計算分配請求權應為46,375,029元（《96,786,324－4,036,265 》÷2）。
②關於原告主張74年6 月5 日以前取得之財產應列入計
算乙節，依最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議，被繼承人及其配偶74年6 月5 日以前取得之財產，非屬剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。至主張請求權已逾核課期間乙節，請求權與本件核課期間並無關聯，原告主張顯係誤解稅法之規定。
⒌其他部分：
另罰鍰部分及加息退回執行費及滯納金、滯納利息等各節，均非本件訴願撤銷重核之範圍。
理 由
一、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載，茲將其主張各節論述於下：
㈠本件遺產稅之核課有無逾期？
⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」；第22條第1款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」。原告於核准延期申報之82年7月16日辦理本件遺產稅申報，則本件之核課期間為5年，應至87年7月15日屆止，此為原告所不爭執。乃本件既已於期間內核定，自無逾越核課期間之疑義。
⒉本件雖迭經訴願決定撤銷，惟本件遺產稅已在核課期間內
核課，被告依訴願決定意旨「重行查核」，乃踐行另一「復查」程序，屬於行政救濟程序之範疇，並非單純之稅捐核課，自無核課期間問題。是原告主張本件經財政部88年
4 月13日台財訴第000000000 號訴願決定撤銷後，被告並未再於核課期間內核課稅捐，已逾核課期間云云，乃屬誤解，並不可採。
㈡重核復查決定書之送達是否合法？
查本件訴願撤銷重核復查決定書業已合法送達本件原告三人，此有送達證書附於原處分卷七第442 、441 頁可憑，原告對此亦不爭執，故原告循序依限提起行政救濟程序，合法性並無疑義，該重核復查決定也因原告提出救濟程序而未能確定，至為明確。至於其他復查申請人有無合法收受訴願撤銷重核復查決定書之送達，所繫者乃其他申請人訴願期間已否起算而已，惟該其他申請人既未提出後續之行政救濟程序，自無庸於本件論斷渠等收受送達與否。另本件遺產稅處分因訴願機關90年9 月12日台財訴字第0900044220號訴願決定，將部分爭點予以駁回，部分爭點予以撤銷，原告就駁回部分提出訴訟，被告因全案未告確定乃先就撤銷部分重核而有本件重核復查決定，被告未即重新發單核課係基於作業經濟之考量，並無違法。是以，原告主張重核復查決定書未合法送達部分申請人，應納稅額繳款書未合法送達原告等節，尚與本件重核復查決定書之違法性無涉。
㈢重核復查決定書將羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3人並列為申
請人，有無不法？查繼承人之一蘇繼鋒原連同原告等就被繼承人蘇木榮遺產稅提起行政救濟，嗣於91年8 月6 日死亡，經被告依戶政機關登記資料，於91年10月22日以北區國稅法第0000000000號函請蘇繼峰配偶等表明繼承人是否續行救濟程序，經據蘇繼峰配偶羅綉媛表明蘇繼峰之繼承人計有羅綉媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3 人均續行救濟程序，原告等雖主張蘇繼鋒與羅綉媛婚姻無效業提起司法救濟，羅綉媛與蘇繼鋒並無婚姻關係，蘇純琦、蘇純妍亦非蘇繼鋒之子女云云，惟上開婚姻無效之訴訟尚未經判決確定，自難採信。被告依據戶籍資料予以認定，以羅秀媛、蘇純婍、蘇純妍等3 人承受蘇繼鋒之復查申請人地位，並無違誤。
㈣訴願決定之當事人是否適格？
按訴願法第28條第1 項規定：「與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利益參加訴願。受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願」，即訴願法規定訴願機關對於是否通知利害關係相同之第三人參與訴願，具有裁量權限，不以絕對通知參加為必要。是以，原告主張本件訴願階段有未通知其他繼承人參加訴願之程序違法事項云云，尚難成立。
㈤系爭53筆土地扣除額部分：
⒈有關該53筆土地先後經被告機關所為之認定情形如下（見訴願卷第2 宗第335-340 頁所附撤銷重核審查報告）：
⑴該53筆土地，於被繼承人死亡時之使用分區為76年12月
24日發布實施之「變更新竹科學工業園區特定區主要計畫」第三期發展用地，為多種用途○○○區○道路用地及公園用地。
⑵被告依財政部84年7 月7 日臺財稅第000000000 號函釋
意旨：「在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土抵分割確定面積有增減時，再依法辦理補退稅款」，先後於82年、85年及89年多次函請相關新竹科學工業園區管理局、竹東鎮公所、竹東地政事務所及新竹縣政府請其估算屬公共設施保留地之面積，以憑先行作為核課遺產稅之徵免依據。惟查系爭53筆土地之地徵收計畫後來因故終止，新竹科學工業園區管理局業已放棄徵收，且因該地區並無相關訂樁作業，致各該單位均無法提供現行都市計畫確實分區界線，是無法據以估算屬公共設施用地之面積。
⑶被告囿於系爭53筆土地之無法先行估算公設地面積之現
實，審酌本件應有財政部84年6 月19日台財稅字第840330291 號函釋：「行政院83年11月28日台83財字第4453
3 號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」之適用，乃於85年間函詢原告等人願否改依上開函釋作為核課依據，經原告等表示若上開土地可依農業用地由一人繼承全數扣除亦可接受，即為附條件之同意。
⑷被告遂於85年11月8 日赴現場會勘，結果發現其中第3
地號等14筆土地屬建、道地目，第2-3 地號土地訂有三七五租約，第1-3 等12筆土地地上蓋有建物或供住家或供營業使用，其餘第5-2 地號等26筆土地仍繼續農業使用（詳附表二所載，勘查報告表附於本院卷二第118 頁）。被告以勘查時點推算，認定原告等繼承人雖稱系爭53筆土地於繼承時係作農業使用，惟既於會勘時發現有未經營農業之情形，則應係屬死亡日後違規使用，依行為時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，被繼承人所遺農地並未全部作農業使用，則僅能扣除農地價值之半數。原核定遂改依扣除農地價值二分之一核定，同時並就原核定坐落新竹市○○段第三四八地號等89筆一人繼承之農地（如附表三所示）亦改按扣除農地價值之二分之一，經核算另案補徵遺產稅36,236,905元。
⑸被告此次訴願撤銷重為復查決定，認為系爭53筆土地之
使用分區雖為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，惟該計畫並無細部計畫；且經據新竹科學工業園區管理局85年11月14日園建字第16947號函、89年12月27日園建字第027715號函載明：系爭53筆土地原係該局擬徵收整體開發供高科技工業之用，嗣因政策考量經前台灣省政府84年5 月5 日建四字第149942號函發布自84年
5 月10日至6 月16日止，辦理都市計畫通盤檢討前之公告…，現已放棄徵收等語，則該53筆土地在繼承時確屬多種用途土地，並有徵收之計畫；惟84年以後即已放棄徵收，因此該53筆土地，雖屬多種用途土地，但多種用途中縱若其中有屬公共設施用地，其亦非屬計畫徵收之用地。另雖依都市計畫法第50條之1 規定，公共設施保留地免徵遺產稅。惟有關得以免徵遺產稅之公共設施用地之定義，依內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋意旨：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，系爭53筆土地縱部分經編訂為多種用途中之道路用地及公園用地，但已經該管土地主管單位放棄徵收，其已非都市計畫法規定之公共設施保留地，則應無都市計畫法第50條之1規定免稅適用餘地。
⑹是以，系爭53筆應無法依都市計畫法第50條之1 免徵遺
產稅。另前開⑸所述將前開所有供農業使用地之農地，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款前段規定，自遺產總額中扣除農地價值之半數69,325,588（即扣除附表二系爭53筆土地中屬於農業用地之土地價值之半數8,930,746 ÷2=4,465,373 ，及附表三農地價值129,720,431 ÷2=64,860,215），較之原核定乃扣除附表三農地價值之全數129,720,431 元為不利，故此次重核復查決定即改採與原核定相同之見解，即將附表三農地價值之全數129,720,431 元予以扣除，另系爭53筆土地則均應計稅。
⒉原告起訴主張：系爭53筆土地中部分土地乃屬公共設施保
留地，應依都市計畫法第50條之1 予以免稅；另依相關實務判決之見解，一人繼承農地之後5 年內如有未續作農業使用，也只能就未予續作之部分追繳，本件自不會發生被告所稱部分農地未續作農業使用則需全數追繳之較為不利之情形等語。是以，此部分之爭點首應審究者，乃系爭53筆土地有無都市計畫法第50-1條之適用？⒊本院判斷如下：
⑴系爭53筆土地有無都市計畫法第50-1條之適用？
①按都市計畫法第50-1條規定：「公共設施保留地因依
本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」。另關於免徵遺產稅之公共設施保留地，前揭內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋意旨（見前述⒈⑸）所為之解釋，乃依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨所為之解釋，係就法規意義所為之闡明，於法無違，本院自得予以適用。
②次按遺產及贈與稅法第1 條規定：「凡經常居住中華
民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」；民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始」、第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」。是以，繼承人所得繼承之遺產標的，即被繼承死亡時所遺留之財產。則關於各筆遺產應否課稅，自也應以繼承事實發生時（即被繼承人死亡時）之事實及法律以為準據。
③查系爭53筆土地經被告調查結果，於被繼承人死亡時
之使用分區為76年12月24日發布實施之「變更新竹科學工業園區特定區主要計畫」第三期發展用地，為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，復經科學工業園區管理局以89年12月27日園建字第027715號函復被告，略以：「經查該等土地係位於本園區特定區第三期發展地區新竹縣轄範圍，原係本局擬徵收整體開發供高科技工業設置之用，現因故已放棄徵收，因此未依都市計畫圖測釘相關樁位，故無法提供相關樁位圖及有關該地區之都市計畫圖，可至新竹縣政府或本局查閱」（附於原處分卷七第364 頁）；另經原告向該局查詢新竹科學工業園區特定區都市計畫內之工業區使用限制，經該局以82年2 月28日園地字第01
584 號函復略以：「依有關變更都市計畫說明書，所劃設之工業區，限作為『科學工業園區設置管理條例』所規定容許之科學工業使用，其用地依規（定）辦理徵購後，從事整體規劃開發。所徵收土地將登記為『國有』，由本局管理」等語（見原處分卷三第176頁）。堪認系爭土地原屬都市計畫之多種用途○○○區○道路用地及公園用地，並在徵收計畫之列，嗣後因故放棄徵收。則系爭土地即曾屬「依都市計畫法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」之土地，揆諸前揭內政部函釋公共設施保留地之意義，系爭土地中屬於前開主要計畫○○○區○道路用地、公園用地部分者，即應屬公共設施保留地（稽之被告答辯內容，對此似也不爭執），並不因嗣後放棄徵收而改變其曾為公共設施保留地之事實。惟有疑義者，乃本件被繼承人死亡時，系爭53筆土地中屬於公設保留地部分是否業經放棄徵收而改變該事實？及系爭土地屬於公設保留地部分之面積多寡？④被告雖主張依其調查結果，系爭土地在84年間已經主
管機關放棄徵收，故不具有免徵遺產稅之公設保留地性質云云。惟參照前開說明，該放棄徵收之事實既在84年間，則於被繼承人死亡之81年1 月16日，系爭53筆土地屬於公設部分即難謂非屬公共設施保留地。至於系爭土地因未經訂樁，無以估算範圍及面積一節，應由被告於計算時進一步審酌具體方式或與原告協商，尚不能以無法估算面積為由，拒絕適用有效之法令。
⑵至於原告另外爭執系爭53筆土地中屬於農地部分，經繼
承後續作農業使用，有部分於五年內未繼續經營農業，僅能就該未續營農業部分之土地價值追繳遺產稅一節，此宜由被告先依上開說明，審查系爭53筆土地於被繼承人死亡時，是否仍在徵收計畫之列而具公設保留地之性質？如經查明結果為肯定，系爭53筆土地屬於公設部分即應依都市計畫法第50條之1 予以免徵遺產稅。如經查為否定，或為肯定並得以確定系爭53筆土地中不屬公設保留地部分又屬農用時，再由被告審酌有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款及行為時農業發展條例第31條前段規定追繳遺產稅之適用（按本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書，協議由繼承人即原告甲○○一人繼承並續作農業經營，此有協議書1 紙附於原處分卷七第321 頁，則本件應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書規定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制五年，五年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅；不至有適用同條款前段扣除半數之情形發生，併予指明）。相關事實既尚有未明，應為準據之法規為何即未能確定，是就此爭點爰不予以論究。
㈥系爭9筆土地免稅額部分：
⒈按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新
市鎮範圍核定前已持有且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5 年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」；「本條例公佈施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定」，分別為89年1 月26日修正公佈之新市鎮開發條例第11條及第31條所明定。另內政部88年2 月8 日臺（88）內營字第8872243 號函發布之新市鎮開發條例施行細則，所附總說明於第7 條下，述明「有關本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處」（見本院卷二第140 頁），亦即在新市鎮開發條例86年5 月21日公佈施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮。
⒉原告主張系爭9 筆土地，係新竹縣政府區段徵收開發新市
鎮第1 期之配發地，依86年5 月21日公佈施行之新市鎮開發條例第11條規定，於發還抵價地第5 年內，因繼承而移轉，可以免徵遺產稅，該等土地於79年6 月9 日區段徵收，79年6 月26日發抵價地，被繼承人於81年7 月18日死亡，自有上開新市鎮條例第11條規定，免徵遺產稅之適用云云。
⒊經查，本件系爭9 筆土地，依新竹縣竹北市公所82年8 月
16日竹市公字第1504號使用分區證明書（見原處分卷三第
255 頁）所載，屬竹北縣治區都市計劃，經新竹縣政府79年6 月9 日區段徵收，被繼承人於79年6 月26日以買賣名義取得（見原處分卷七所附土地登記謄本），死亡時之使用分區分別為住宅區或商業區，此為原告所不爭執，則該
9 筆土地於被繼承人死亡前，係業已完成區段徵收後取得之土地。又系爭9 筆土地係屬竹北縣治區都市計劃，其並非前述行政院核定之5 處新市鎮範圍，故本件系爭9 筆土地自無新市鎮開發條例第11條、第31條之適用。又被告初查乃依被繼承人死亡時之價值核課遺產稅。原告等不服，一再訴願，經原處分機關重核復查結果，認依86年5 月21日公佈施行之新市鎮開發條例第11條及第31條規定，得適用新市鎮條例免稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而被繼承人於81年7 月18日死亡，發之抵價地，亦無前揭新市鎮開發條例第11條免稅之適用，原告顯然誤解前述規定為由，予以駁回，經核並無不妥。茲原告等復執前詞提起訴願，自難謂有理由，此部分原處分之認定應予維持。
㈦系爭2筆土地扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一
、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5款所明定；另按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，行為時農業發展條例第31條前段亦有明文。準此，如遺產中之土地有屬於農業用地且經繼承人續作農業使用，即有適用上開規定之可能。又按「本條例用辭之定義如左﹕一、．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、及其他農用之土地。……。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地」；「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條 第10款之農業用地，並符合左列情形之一者﹕一、本條例第3 條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地。．．．㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地．．．」，亦為行為時農業發展條例第3 條第10款、第11款及同條例施行細則第14條所明定。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用」；「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」，財政部83年11月29日台財稅第000000000 號函及84年6 月19日台財稅第000000000 號分別函釋在案，核屬主管機關基於權責，對於農業用地之意義所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以適用。故遺產中之土地是否屬於農業用地，即應依上開規定及函釋予以探討。
⒉原告主張系爭2 筆土地，均屬「農業區」，其中53之1地
號係共有農路，54之5 地號係狹長農地，供栽植蔬菜使用在被繼承人死亡前及繼承時，均為農業用地使用，自應免徵遺產稅等語。
⒊被告則以系爭2 筆土地，屬建地目，前經新竹縣稅捐稽徵
處82年9 月29日82新縣稅財字第38330 號函復，尚非經核准農業經營不可分離土地（見原處分卷三第294 頁），另依該處函送之土地稅數字異動清單（見原處分卷三第283、287 頁）所載，該2 筆土地於82年係經課徵地價稅（稅種為1 ，表示核課地價稅，而非依農經不可分離課稅），另該處90年11月13日90新縣稅財字第30798 號函復被告，系爭2 筆土地81年度係按一般用地課徵地價稅（見原處分卷三第312-318 頁），因認系爭2 筆土地於被繼承人死亡時非屬經核准之農經不可分離用地，而不得免徵遺產稅。
⒋本院判斷：
⑴查本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書，協議由繼承
人即原告甲○○一人繼承並續作農業經營，此業經敘明於前（見㈤⒊⑵所述），則本件自應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書規定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制五年，五年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅。
⑵再查，系爭2 筆土地之使用分區為「農業區」，此有新
竹縣政府建設局依原告82年1 月11日申請書，所出具之82年1 月16日建都字第244 號簡便行文表附都市計畫土地使用分區證明可明（見原處分卷三第237 頁）；另被告於初核時，曾以82年8 月31日北區國稅二字第82018514號函囑新竹縣竹北市公所協助查明包括系爭2筆 土地在內之遺產中之部分土地有無繼續經營農業生產（見原處分卷三第270 頁），嗣竹北市公所以82年9 月25日檢附地上物查估明細表查復，明細表上載53之1 地號土地為道路，54之5 地號土地上為「苗圃花」（見原處分卷三第295 、296 頁）。是依上開在被繼承人死亡後未久進行之查證所得，54之5 地號土地既係供種植花卉使用，則依前揭行為時農業發展條例相關條例暨前開函釋，54之5 地號土地似應屬農業用地並供農業使用。至53之
1 地號土地雖依查估明細表之記載為「道路」，惟究係一般道路，或係原告主張之「農路」，則未能辨明。
⑶被告雖主張依其向新竹縣稅捐稽徵處查證結果，81年度
系爭2 筆土地係以一般土地之稅率課徵地價稅，且未經獲准為農經不可分離土地云云。惟查，地價稅之核課基礎與遺產稅未必一致，被告在作成遺產稅之徵免處分前，仍應依行政程序法等相關規定踐行其調查義務。依被告原處分卷三第326 頁所附「遺產稅農業用地繼續自耕實施勘查複勘報告書」所載，系爭2 筆土地之「勘查種植情形」為「未核准農經不可分離」，而報告書上未見勘查日期亦未有勘查人員之簽署，該份報告書應係參照新竹縣稅捐稽徵處之回函而填寫，顯然被告並未實地履勘。至於土地是否經准予認定為農經不可分離之土地，所涉者乃每年土地稅賦應課田賦或一般地價稅（參見平均地權條例施行細則第37條規定），並非遺產稅徵免之依據；又地價稅之課徵基礎與遺產稅未必一致，且實務上課徵稅種與土地實際作用不同之情形屢見不鮮，尚難徒憑土地稅稅種來認定土地實際使用情形。是以，被告關於系爭2 筆土地之認定，以81、82年土地稅之核課為地價稅，及未經主管機關核准為農經不可分離土地，認定非屬農業用地作農業使用，而未自遺產總額扣除，即有未當。被告尚應參酌前述竹北市公所函復結果，進一步覈實調查系爭2 筆土地於被繼承人死亡時之使用狀況，作為徵免遺產稅之依據。
㈧關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
⒈按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣
除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」，為91年6 月26日修正公布之民法第1030條之1 第1 項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定」；「．．．婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正後視為夫或妻之婚後財產」，為民法親屬編施行法第1 條、第6 條之2 所規定。
又按「民法親屬編於74年6 月3 日修正時，增訂第1030條之1 關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1 條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定』。明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1 並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1 條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除」，最高行政法院91年3 月份庭長法官聯席會議參照。查聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，固為民法第1030條之1 第1 項前段所明定。惟該規定係於74年6 月3 日公布、同年月5 日生效，而同上開日期修正公布生效之民法親屬編施行法第1 條後段規定：「關於親屬之事件，其在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定」。茲民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第1030條之1 規定，於修正前結婚已取得之財產，亦有其適用，故夫妻於74年6月3 日民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。又74年6 月3 日修正前之民法第1017條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」，該條文於74年6 月3 日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」。於91年6 月26日再修正為：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。夫妻以契約訂立夫妻財產制後，於婚姻關係存續中改用法定財產制者，其改用前之財產視為婚前財產」。同時增訂民法親屬編施行法第6 條之2 ：「於91年修正前適用法定財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產」。依上開修正過程，足見民法親屬編施行法第6 條之2 之增訂，僅在配合91年6 月26日民法第1017條之修正而已，尚難資為民法第1030條之1 第1 項規定得溯及適用於74年6 月3 日前已結婚並取得之財產之依據。
⒉原告主張被告依牴觸母法之財政部87年1 月22日台財稅第
000000000 號函釋，指稱剩餘財產分配請求權之適用，以74年6 月5 日後取得之財產為限，而不及於之前取得之財產，乃屬違法；又被繼承人所有遺產中之建物門牌新竹市○○路○○○ 號房屋，係在79年9 月7 日拍賣取得，及竹北市○○段○○○ ○號土地應有部分70分之2 係在79年4 月4日買入，之後於80年9 月11日經法院判決分割出同段515之6 地號，另有土地新竹市○○○段8-10等63筆，所有權狀上載登記日期均為74年6 月5 日以後，均應列入分配。
⒊查本件經被告列入被繼承人之剩餘財產予以分配者如附表
四，未及於原告主張之新竹市○○路○○○ 號建物一棟及竹北市○○段○○○ ○號土地應有部分70分之2 部分。惟查，新竹市○○路180 房屋係座落新竹市○○段153 、169 、
172 、172 之1 地號土地上，建號375 ，該建物連同基地
169 、172 、172 之1 係被繼承人與蘇婷婷共同經由台灣新竹地方法院拍賣而取得，於74年7 月2 日取得權利移轉證書，此有權利移轉證書影本1 件附於原處分卷六第159、160 頁。另被繼承人早於36年間即已持有竹北市○○段○○○ ○號土地（面積534 平方公尺）之應有部分14分之4，嗣於78年4 月4 日以買賣為原因取得該土地應有部分70分之2 ，該筆土地再於80年9 月11日經由法院判決准予分割出同段515 之6 地號土地，面積為168 平方公尺，此有
515 、515-6 土地之登記簿謄本附於本院卷0000-000 頁）可稽。由該515 之6 地號土地之況革觀之，雖該筆土地於80年9 月11日始因分割而劃出，惟其中1/11【515-6 土地為515 土地之11/35 ，即4/14（10/35）+2/70（1/35）=11/35，原持有部分為10/35 ，後來買受部分為1/35，故78年4 月4 日買受部分占515-6 地號土地之1/11】應係78年4 月4 日取得。是以，上開建物及土地均應列入被繼承人之剩餘財產而分配之。
⒋至原告主張其餘63筆土地之土地所有權狀上載登記日期雖
在74年6 月5 日以後（見本院卷一第187 頁以下），惟該等登記日期乃因重測等事由換發權狀，並非實際取得土地之日期，此稽之該63筆土地之登記簿謄本可明（見原處分卷七第1 至208 頁土地登記簿謄本）。揆諸前開實務見解，該63筆土地及其餘未經列入分配之土地均係被繼承人於76年7 月5 日以前取得，即不得列入分配。原告未辨明所有權狀登記日期之意義及法規意旨，核其所為此部分之主張自無可採。
㈨罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰」，為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。
⒉本件重核復查決定書於理由欄認定「漏報部分罰鍰經重新
計算結果仍維持816,679 元」，即已就罰鍰部分予以認定作成決定，則被告主張罰鍰非本件重核復查之範圍，顯有未合。再者，罰鍰以漏稅額之1 倍至2 倍計，則漏稅額之多寡自與罰鍰息息相關。又按漏稅額＝全部應納稅額－申報部分核定應納稅額，揆諸前開各項爭點之論述，有關系爭53筆土地是否為公設保留地應否免徵遺產稅；及系爭2筆土地是否農地農用，應否自遺產總額中扣除；被繼承人剩餘財產漏未斟酌土地、建物各一，生存配偶得以分配之財產尚有未明等節，均影響本稅稅額之多寡，對於漏稅額究竟多少，自亦產生影響。故本件漏稅罰鍰部分自應予以撤銷，由原處分機關重新核算。
㈩加徵利息及滯納金部分：
按加徵利息、滯納金之處分，乃於納稅義務人逾期繳納時如會發生之公法上債務。原告雖主張本稅部分既曾經再訴願決定撤銷，加徵滯納金及滯納利息部分即失所附麗云云。惟查，本件訴訟所審查之範圍乃被告所為之訴願撤銷重核復查決定之違法性，相關爭點影響所及者為遺產稅之本稅及漏稅罰鍰，與滯納金及利息無關。原告此部分爭執，非屬本件所得審究之範疇，本院自無以論斷。
系爭7筆土地部分：
⒈按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例，此即稅務訴訟上所稱之之「爭點主義」。
所謂爭點，應係指在申請復查時已經申請人爭執之處分違法事由。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1 項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於核定稅捐處分行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。
⒉原告主張此7 筆土地亦為農業用地作農業使用，應自遺產
總額中扣除，況依稅捐稽徵法第28條規定，如有適用法令錯誤之情形，亦得於5 年內申請退回云云。惟按被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明，遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項定有明文，本件原告於申報遺產稅之初，並未依前揭規定，檢附證明主張系爭7 筆土地為農地農用應自遺產總額中扣除，復對被告所核定之遺產稅不服，於歷次申請更正、復查時，僅一再爭執前開各項爭點，並未爭執此7 筆土地應否依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定自遺產總額中扣除，此有歷次申請書附於原處分卷可憑，復為原告所不爭執。是依前揭判例意旨，系爭7 筆未依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定自遺產總額中扣除之違法事由，既屬原告等繼承人應自行報明之事項，又從未經其於復查程序主張為爭點，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究。至於得否請求退稅，則應待原告於繳納稅款後，另向被告請求時，再予以審酌。
二、綜上所述，本件被告所為重核復查決定未及查明並審究系爭53筆土地（除524 、525 地號土地以外）於繼承時為公設保留地，其面積為若干，應否免徵遺產稅；及系爭2 筆土地是否農地農用，應否自遺產總額中扣除；被繼承人剩餘財產漏未計入竹北市○○段515 之6 應有部分1/11、新竹市○○路○○○ 號建物一棟，生存配偶得以分配之財產尚有未明等節，即遽予核計本稅及漏稅罰，自有未當。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，雖部分爭點為不合法，惟前述各項爭點既有疑義，並影響本稅及罰鍰，原告起訴，執予指摘即有理由，自應由本院予以撤銷，並發回被告按本判決之見解調查事證重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
書記官 楊 怡 芳