臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02246號原 告 東方窯業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月7日台財訴字第0930010982號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分有關罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）85 年度營利事業所得稅結算申報，原依所得稅法第 42 條取得之股利淨額或盈餘淨額申報 0 元，茲因被投資公司－旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）於 89 年 6 月補發扣繳憑單乙紙，給付
85 年度盈餘所得新臺幣（下同）39,600,000 元（下稱系爭所得），並扣繳稅額 1,188,000 元，原告自認該收入免徵所得稅，僅再申請更正退還前揭扣繳稅款 1,188,000 元，迄未獲准，被告以盈餘所得 39,600,000 元之 20 ％計7,920,000 元列計收入，核定全年所得額虧損 9,524,222元，並依所得稅法第 110 條第 1 項規定，按所漏稅額1,970,000 元處 1 倍罰鍰 1,970,000 元（計至百元止）（下稱系爭罰鍰），原告不服，申經復查結果，追認應退尚未抵繳之扣繳稅額1,188,000 元，餘維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分有關罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「
營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定，其認事用法顯有違誤：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「惟... 涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」釋字第420號前段及第493號後段分別著有解釋。
⑵關於被告援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號
函（下稱84年函釋）而謂本件系爭屬營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第232條、第235條、第240條、第241條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
⑶基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告
亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒉原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定
辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，其認事用法顯有違誤：
⑴「左列金額，應累積為資本公積：... 三、處分資產之
溢價收入」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項分別定有明文。旭展公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281條準用同法第73條及第74條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
⑵據上事實足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦
理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
⑶查依財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函文得
知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬「股票轉讓性質」並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金 (現金)之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。而依所得稅法第4條之1停止課徵所得稅規定，原告取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆指陳「易引發租稅規避，造成租稅不公，... 並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被告對行為發生於00年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑷復按財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類有關
營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則... 」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒊本件被告違反信賴保護原則，並置法規雙面拘束力之效力不顧，與釋字第369號及第287號解釋有違：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」釋字第275號闡釋在案。法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而依行為時財政部69年台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開解釋意旨亦得免予處罰。台北高等行政法院89年訴字第726號判決亦持相同見解，併予指明。
⑵依釋字第525號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人
民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」查旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，被告未見及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情行下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。
⑶依財政部69年台財稅第33694號函釋及被告所屬中壢稽
徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函，均認減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之現金，非屬盈餘分配，原告依其規定未將之併計申報所得稅，自無過失可言，依前引解釋應免予處罰。
⒋又被告以原告檢具申請退還扣繳稅款之相關證明文件，據為核定裁罰之依據，顯失公允：
⑴按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其
漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。
」財政部56年12月5日台財稅發第12339號令規定甚明。
⑵查本件係原告於取得旭展公司發給之扣繳憑單後，於89
年7月3日主動檢附案關扣繳憑單，正式具函向被告敘明系爭屬免稅之證券交易所得，主張申請退回溢繳之扣繳稅款，申請函文及附件業已明確陳明旭展公司申報之所得性質及原告主張之所得性質，並無任何匿報情事，縱被告不認可原告之主張，仍認屬應稅所得者，依前引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令規定意旨，既原告業已主動陳明在案，自免依匿報所得處罰。被告卻以原告主動提供之證明文件遽予以裁罰，顯與前揭函令意旨相悖，並失公允。
⒌綜上所陳，本件原告取得旭展公司辦理減資以現金收回資
本公積轉增資配股之款項，依財政部69年台財稅第33694號函、83年台財稅第000000000號函、被告所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函及所得稅法第4條之1規定，不予併入營利事業所得稅申報核課，即無不合。縱如被告見解應予課稅者，原告因信賴行為時財政部69年台財稅第33694號函及中壢稽徵所86年北區國稅中壢資第00000000號函釋規定，未將之併入營利事業所得稅結算申報總額申報，亦顯無過失責任，按行政法院39年度判字第2號判例、釋字第275、525號解釋意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法；甚者，被告以原告申請退回溢繳稅款所案付之文件，據為處罰之依據，亦顯失公允。請判決如起訴之聲明，以張法紀。
㈡被告主張：
⒈按「…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償
配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅…。」、「關於天慶育樂股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」分別為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及86年9月13日台財稅第000000000號函所明示。次按「…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「…稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦為稅捐稽徵法第21條第2項及行政法院58年判字第31號判例所明示。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。…營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110條所明定。「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列處罰一律免除…一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。…」亦為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
⒉旭展公司83年度以處分土地增益轉增資180,000,000元，
復於85年以同額現金收回增資股，辦理減資180,000,000元，依上開84年函釋係分派剩餘財產，應全數作為股東分派年度之收益申報課徵所得稅，原告主張此係針對解散清算公司而言。惟依前揭函釋關於天慶育樂股份有限公司其兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票乙案，仍指示參照84年函釋規定辦理。而查天慶育樂股份有限公司辦理減資時仍為存續中的公司，顯見84年函釋，非僅針對清算公司，存續公司仍有其適用。再者，公司股東於公司辦理減資，取得等同公司所付收回資本公積轉增資配發之股票價金，與公司辦理清算，股東分派公司剩餘財產中屬資本公積轉增資配發股票部分之金額，其屬性尚無二致，宜認屬股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵所得稅。又本案情節與原告向被告所屬中壢稽徵所請示之案情未盡相同，致使被告所屬中壢稽徵所函復內容不同，惟依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；復依行政法院58年判字第31號判例「…稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」是旭展公司出售土地所得分配予股東，應認屬股東收入，作為股東分配現金年度所得課稅。系爭所得依首揭法條規定，核屬原告收入，原核定依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額7,920,000元，全年度所得為虧損9,524,222元，尚無違誤，應予維持。
⒊旭展公司83年以處分土地增益轉增資，復於85年以同額現
金收回增資股，辦理減資，其給付股東股款屬於營利所得，旭展公司係89年經查獲後，始繳納扣繳稅款及申報扣繳憑單，不符自動補報補繳免罰。又本案依上述說明查核結果，原告自認土地出售增減資獲配之股款，屬股票轉讓之證券交易所得，依法免徵所得稅，爰未申報收入課稅屬實，依被告裁罰審議小組89年7月5日第173次會議，罰鍰之核處，就同類型違章案採同一處理原則，即罰鍰計算，非屬自動補報補繳之「短漏報所得額之扣繳稅額」計1,188,000元，不列入考量。依首揭法條規定及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原核定裁處所漏稅額1 倍之罰鍰計1,970,000元（漏列收入7,920,000×25%-10,000=1,970,000），尚無違誤，原處分請予以維持。
⒋關於原告主張旭展公司曾於86年1月27日函請被告所屬中
壢稽徵所，就該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳，有信賴保護之適用云云。經查被告所屬中壢稽徵所係就旭展公司所請給付日商高砂工業株式會社所取得之85,380,000元之部分所為函復，並非就原告取得之部分，且經查旭展公司申請書所述內容及資料均不完整，無從據以得知該公司所為迂迴取巧之蓄意安排；另旭展公司之負責人亦以上述函復內容主張信賴保護而無須擔負扣繳稅款及申報扣繳之義務，經台北高等行政法院91訴字第1878號判決駁回在案，是原告之信賴應不值保護。經查旭展公司於83年10月26日經股東會決議通過將出售土地增益180,000,000元轉增資，原告當時之代表人曾銀金為旭展公司之董事長；另旭展公司於85年8月31日召開之股東臨時會，全體股東均出席或委託他人出席，且在臨時會通過減資案，則原告應已知該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴保護之第三者。
⒌綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告對於被告核定應繳本稅部分並無爭議，僅爭執罰鍰1,970,000 元部分，被告復不爭執本稅部分，本件自應以罰鍰部分為審理，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項、第110條第1項及同法施行細則第11條所明定。
三、本件被告以訴外人旭展公司於83年間出售土地、廠房之溢價收入260,079,577元，同年10月26日經股東會決議通過提撥其中180,000,000元轉增資配發股票，旋於85年8月31日股東會決議辦理減資，以現金39,600,000元收回原告持有旭展公司之資本公積轉增資配發股票，實係以迂迴取巧方式將出售土地增益分配予股東，為營利所得，原告辦理85年度個人綜合所得稅結算申報時，未將該營利所得一併申報，致漏繳所得稅額計1,970,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，難謂無故意，遂依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額1,970,000 元處1 倍之罰鍰計1,970,000元，固非無見。惟查：
㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特
別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，有司法院大法官釋字第275號解釋可資參照。
㈡本件原告取得旭展公司收回其持有該公司資本公積轉增資
配發股票之現金 39,600,000 元，固據辦理扣繳稅款 1,188,000 元，原告據以該所得為證券交易免稅為由，申請更正退還稅款。然查原告為旭展公司股東，而旭展公司曾於 86 年 1 月 27 日（即系爭所得申報前）以展發字第 001 號文，就「以出售資產增資再減資退回股款，是否應辦理扣繳？」之疑問函詢被告所屬中壢稽徵所，並經該所以 86 年 2 月 21 日北區國稅中壢資第00000000 號函覆：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新台幣 85,380,000 元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照。」有旭展公司查詢文及被告所屬中壢稽徵所函覆之影本各附本院卷足稽，且為兩造所不爭執，堪信原告主張其因而據以為系爭所得非屬盈餘之分配，雖經辦理扣繳而未為申報之事實信而有據。被告對此僅稱所屬中壢稽徵所係就應否扣繳事宜予以函覆，且非解釋權責機關，其函覆並無法定效力等語，只就該函有無法律效力部分予以答辯，並未對罰鍰部分有無故意過失為正面答辯，容有未合，是原告據被告所屬中壢稽徵所之函覆「．
．．非屬盈餘之分配．．．」認非所得而未辦申報，實無過失可言，依上開大法官釋字第 275 號解釋「無過失，不應處罰」之意旨，原告有關系爭罰鍰部分無過失之上開主張自屬可採。被告雖稱所屬中壢稽徵所非解釋權責機關，惟查旭展公司址設桃園縣平鎮市○○路○○○號，核屬被告所屬中壢稽徵所之轄區，其對所轄納稅義務人之疑義所為之答覆，難謂無相當之公信力，被告置所屬對轄區納稅義務人之答覆親若無睹，實非負責之態度，其對因相信所屬單位之函覆未予申報系爭所得，屬有正當理由之漏報未予合理之評價，仍與單純故意或過失漏報之納稅義務人同視，其不平之處灼然可見，被告就原告無過失漏報系爭所得部分予以科罰，難謂合法。
㈢末查被告主張財政部69年台財稅第33694號函釋（公司以
資本公積轉增資再辦理減資，．．．非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質．．．），財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於90年12月5日台財稅第0000000000號函覆說明4指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自87年11月1日起，不再援引適用。」等云，足知有關財政部69年台財稅第33694號函釋意旨自87年11月1日起始不再適用，是以本件原告85年度綜合所得稅結算申報之際，上開財政部69年之函文意旨，參照大法官釋字第287號解釋意旨，並非無適用之餘地。益見原告本於被告所屬中壢稽徵所之函覆而對於系爭所得未為申報，並無過失可言。
六、綜上，原告所訴有關本稅部分不再爭執，而有關罰鍰部分則委足採取為有理由，從而被告以原告漏報系爭所得予以課徵補稅固無違誤，惟就漏報部分科予罰鍰，則有未合，復查及訴願決定遞予維持，均有違誤，均應予撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
書記官 蔡 逸 萱