臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2278號原 告 中國國際商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林樹旺律師
莊志成律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
張春連丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年5月7日93年度訴字第15號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有座落新竹市○○段369、374地號2筆土地（下稱系爭土地）出租於新竹化工實業股份有限公司（下稱新竹化工）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告民國84年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹市政府建設局查詢，新竹化工位於新竹市○○街○○○號工廠，業於84年經臺灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然新竹化工日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，經被告於92年11月21日勘查已有愛買及特力屋進駐營業，原告稱其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地92年地價稅之處分不服，申請復查未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，惟據其起訴狀及曾到院陳述聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就系爭土地之92年地價稅應按工業用地優惠稅率課徵地價稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定意旨，係依財政部88年7月23日台財稅
字第881929953號函釋：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」為依據，認系爭土地並無土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地優惠稅率之餘地。
⒉唯按土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使用
之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目地事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．．」，自條文規定之內容觀之，其第1項之前言固有「供左列事業直接使用之土地」，但該項各款之規定內容並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定（工業用地、礦業用地、名勝古蹟用地、加油站及停車場用地），質言之，上開土地使用分區之土地由何種行業使用，條文中並未明定，唯由「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」之但書規定，足見立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條優惠稅率；從而，土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，亦係同此旨趣，均以工業用地所設置之合法事業經該事業目的主管機關核定規劃使用者為適用優惠稅率之對象。原告所有系爭土地既屬都市計劃之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，依上開說明，自符土地稅法第18條第1項第1款之規定得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。
⒊於財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋意旨，
與土地稅法第18條第1項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則即顯失公平。
㈡被告主張之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。‧‧‧四、．．．依都市計畫法設置之供公眾通行之停車場用地。」、「．．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准或工廠使用之地」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第18條、第10條第1項及同法施行細則第13條第1款所明定。又【說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」本部同意經濟部上開意見。】，亦經財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業
主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。本件系爭土地經被告於92年11月21日現場勘查拍攝已有愛買及特力屋進駐營業，原告雖申請作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。就此爭點，原告雖謂：系爭土地，係屬都市計畫法劃定之工業區土地，為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部90年4月13日以經（90）商字第9002074570號函核准，足証系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而目的主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，係考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，倉儲批發業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲批發業開放，但不能因此反過來推論：因為倉儲批發業設在工業用地上，所以倉儲批發業之性質也從商業變質為工業。此有工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」可證。從而，被告引用財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋意見認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定，於法有據，而前述財政部、經濟部發布之解釋函令係依司法院釋字第287號解釋意旨基於法定職權所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，是以被告對系爭土地之92年地價稅做出按一般用地稅率計徵地價稅之處分，即無不合。
⒊又查經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內
容所載說明四：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬『批發業』，屬『服務業』性質，與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。
」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1項明文規定對供「工業」、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
⒋至原告主張土地稅法第18條及同法施行細則第13條，就工
業用地按千分之十計徵地價稅，並未限制以「工業」為限，僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法，劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件乙節。查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4款第6目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部88年7月23月台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見，而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第18條第1項第1款之規定無違。另依都市計畫法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以「工業」為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之「倉儲設施」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬「一般商業設施」，即所謂之「量販店賣場」，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬「批發業」範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明，故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合至。
⒌本件新竹化工自84年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用
，或作設廠業務，雖然就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟「倉儲批發業」既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋無土地稅法第18條特別稅率之適用，從而，被告對系爭土地之92年度地價稅做出按一般稅率計算稅金之行政處分，即無不合。據此，本件原核定按一般用地稅率計徵92年度地價稅4,382,911元，揆諸首揭規定，並無違誤，應予維持。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請， 由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法第18條第1項第1款規定「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；同法第10條規定「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」；又同法施行細則第13條第1款規定「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；又都市計畫法第36條前段規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主」足見得適用工業用地優惠稅率者，應以供工業「直接使用」之土地始足當之，且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃上開法律明文規定下之當然解釋，並符合工業用地得按優惠稅率課稅之立法原旨。
三、經查，原告所有系爭土地出租於新竹化工原供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟於84年經臺灣省政府建設廳核准註銷工廠登記，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。嗣新竹化工日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，92年11月21日被告勘查時，已設有「愛買」及「特力屋」等倉儲業進駐營業等事實，有經濟部90年4月13日經 (90)商字第09002074570號函、92年11月21日現場照片（見原處分卷第92、120頁）附卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。則被告審查原告使用之前開土地雖坐落乙種工業區內，惟其提供經營倉儲批發業，非供工業使用，核與前開土地稅法第18條第1項第1款之規定不符，仍依一般稅率核課上開土地92年度地價稅，揆諸首揭規定意旨，並無違誤。
四、原告雖主張土地稅法第18條第1項各款並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定，即法無明文規定上開土地由何種行業使用，惟依但書「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之規定，僅需該用地依法所得使用經營之事業，經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用地價稅優惠稅率，系爭土地既屬都市計劃之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，自得依土地稅法第18條第1項第1款之規定適用工業用地優惠稅率課徵地價稅云云。惟查，倉儲批發業依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第36條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明。揆諸前開說明，系爭土地供作倉儲業使用，並非供工業「直接使用」，自不符合土地稅法第18條規範之意旨。又工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別‧‧‧」及財政部依經濟部上開意見，本於土地稅收之中央主管機關職權，於88年7月23日以台財稅第000000000號函釋同意經濟部上開意見，均未牴觸上開土地稅法第18條之規定，並符合工業用地適用優惠稅率之意旨，自得予以援用。倘依原告之主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，反而有違租稅公平原則，故其主張自不可採。
五、綜上所述，本件被告以原告系爭土地已未做工業使用，乃按一般用地稅率課徵系爭土地之92年地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，並請求被告就系爭土地之92年地價稅應按工業用地優惠稅率課徵地價稅，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 3 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 3 日
書記官 張 靜 怡